III SA/Wa 286/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu [..] sierpnia 2015 r. A. O. (dalej "Skarżący" lub "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz skorygował swoją poprzednią deklarację podatkową. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że konieczność złożenia korekty deklaracji powstała w wyniku nieuzasadnionego odprowadzenia przez pracodawcę P. (dalej P.) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 24 925 zł pobranej od wypłaconego w 2014 r. świadczenia w wysokości 138 474, 24 zł tytułem odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, która, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "updof" lub "ustawa") jest wolna od podatku. W związku z tym w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 pomniejszony został przychód Strony o wartość świadczenia zwolnionego od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2015 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że świadczenie, które otrzymała Strona od P. tytułem odprawy w kwocie [...] zł, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Nie jest ono bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, czyli uszczerbku w posiadanym majątku, stanowi natomiast rekompensatę wypłaconą na podstawie zgodnego porozumienia, do którego nie ma zastosowania wyżej wymieniony przepis. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, przez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy, i zgodnie z art. 12 ust. 1 updof stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, 2) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r ., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że jego wniosek o zwrot nadpłaty oparty jest na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof znowelizowanego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r. Nr 1328 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Przepis ten poszerza katalog zwolnień podatkowych o otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie Strony nie można zgodzić się z interpretacją charakteru wypłaconej odprawy przedstawioną przez Organ I instancji, gdyż wykładnia ta została oparta jedynie na pojęciu szkody w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, Naczelnik Urzędu Skarbowego całkowicie pominął aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "szkoda", od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego, postrzegania. Zdaniem Strony dokonując wykładni pojęcia "odszkodowanie'' należy brać pod uwagę pewne, często bardzo istotne odrębności występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Nie wszystkie zatem świadczenia wypłacane podatnikom jako odszkodowania mogą być oceniane przez organy podatkowe w oparciu o cywilistyczną definicję pojęcia szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego. Prawo pracy jest najlepszym przykładem obrazującym odmienność tych pojęć. Ponadto Skarżący wskazał, że pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty). Ustawodawca, określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień, enumeratywnie wymienił w tym przepisie, jakie kategorie świadczeń wypłaconych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wśród nich w pkt a, b i c posłużono się pojęciem "odprawy". Wyłączenie określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza, że te świadczenia co do zasady zawierają się w tym szerszym zbiorze. Gdyby było inaczej, bezprzedmiotowe byłoby wymienianie tych świadczeń jako wyjątków od zasady. Skoro zatem Ustawodawca reguluje kwestie dotyczące odszkodowań oraz zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń wyłącza określone odprawy (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3 a), wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 b) oraz z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 c updof), to nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zawierają się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia. Skarżący wskazał, że w powyższym przepisie nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy (czy szerzej - dłużnika). Gdyby tak było, bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy. Przeciwnie - wszystkie z nich znajdują podstawę prawną. Gdyby zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof chodziło tylko o "odszkodowania i zadośćuczynienia" za bezprawne postępowanie pracodawcy, wprowadzanie wymienionych wyjątków byłoby zupełnie niezrozumiałe. Z konstrukcji omawianego przepisu wynika przykładowo, w ocenie Skarżącego, że Ustawodawca na jego gruncie przyjmował, iż odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników są co do zasady objęte pojęciem "odszkodowania i zadośćuczynienia", i właśnie z tego powodu uznał za konieczne wyraźne wyłączenie tych odpraw spod przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że gdyby takiego wyłączenia w ustawie nie było, odprawy te podlegałyby zwolnieniu podatkowemu jako "odszkodowania i zadośćuczynienia", chociaż nie wiążą się ze szkodami w cywilistycznym rozumieniu, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani nie wynikają z bezprawnych działań pracodawcy. Odprawa wypłacona Skarżącemu jest – w jego ocenie - podobną odprawą, stanowiącą rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. Jest to dla Strony niewątpliwie zdarzenie niekorzystne, powodujące, że traci określone uprawnienia (w tym do wynagrodzenia za pracę), a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej. Wiąże się to także z koniecznością poszukiwania nowej pracy oraz silnymi negatywnymi osobistymi przeżyciami związanymi z utratą pracy. Również z tej przyczyny nie budzi zastrzeżeń uznawanie, że taka odprawa mieści się w kategorii "odszkodowań i zadośćuczynień", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Jednak prawo do odprawy, której dotyczy niniejsza sprawa, nie wynika z "przepisów" o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale z "postanowień" porozumienia zbiorowego. Ustawodawca, nowelizując art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, nie wyłączył takich odpraw wynikających z postanowień porozumień zbiorowych prawa pracy z zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego "odszkodowań i zadośćuczynień". ",Przepisy" o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to - w przypadku Strony - ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Strona otrzymała także odprawę wynikającą z tej ustawy, ale opodatkowania jej - właśnie ze względu na wyjątek przewidziany wyraźnie w treść art. 21 ust. 1 pkt 3 b) updof - nie kwestionuje. Wyjątek ten, co oczywiste, nie dotyczy odpraw wypłacanych na podstawie "postanowień" układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy. W związku z powyższym - w ocenie Strony - brak jest podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom P., aniżeli zaliczenie ich do grupy "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przy czym w przeciwieństwie do odpraw wymienionych w ppkt a-c, odprawy wypłacone pracownikom P. nie zostały wyłączone z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał indywidualne interpretacje podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 Op, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest to, czy świadczenia wypłacone Skarżącemu przez [...] korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący dowodząc, iż świadczenia wypłacone mu przez pracodawcę w 2014 r. mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, oparł się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora w/w P.. Organ wyjaśnił, że świadczenia wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. spełniają jedną z przesłanek wynikających z powołanego przepisu, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Dyrektora odrębną kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w analizowanym przepisie, obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącemu świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na orzecznictwo sądowe, zauważył, iż odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie m.in.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy, i zgodnie z art. 12 ust. 1 updof zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2) art. 120 i 121 Op, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżący w uzasadnieniu ponowił swoją dotychczasową argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji. Uznać należy, że wszystkie istotne fakty niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo i wyczerpująco. Dokładna lektura skargi potwierdza zresztą taką ocenę – spór w sprawie nie polegał przecież na rozbieżności co do tego, czy, kiedy i na jakiej podstawie Skarżący otrzymał odprawę w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy, lecz na ocenie prawnej tej podstawy, tj. na tym, czy prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne kwalifikowały Skarżącego do zastosowania wobec jego dochodu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie. W ocenie Sądu taki pogląd Organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażonego w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz 26 października 2016 r. (III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16), iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, o których mowa, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącego i tak byłaby opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić. We wskazanym wyroku NSA także odnotowano, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Powyższe uwagi każą więc odrzucić ocenę zawartą w skardze, że działanie pracodawcy Skarżącego było bezprawne. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA oraz WSA w Warszawie w przywołanych wyrokach - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że Minister Finansów wydał szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających stanowisko podatników zbieżne z poglądem Skarżącego w niniejszej sprawie. Powołana wyżej konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być rozumiana jako postulat nakazujący traktować w indywidualnych sprawach każdego tak samo bez względu na okoliczność, że stanowiłoby to naruszenie prawa materialnego. Art. 32 ust. 1 Konstytucji ustanawia zasadę równości wobec prawa, a nie wobec bezprawia, choć oczywiście sytuację, w której jednych podatników traktuje się w konkretnej sprawie lepiej, niż innych (choć z naruszeniem prawa materialnego), trudno pogodzić z wymogiem praworządności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.