III SA/Wa 2872/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. W. kwotę 11.133 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej określany również jako "DIS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. – określanej jako u.k.s.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej również jako Dyrektor UKS) z dnia [...] września 2005 r. ustalającą G. W. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 393.219,80 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco. W toku postępowania kontrolnego za lata 1998-2001 oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. W. i jego żony A. W. ustalono, iż podatnicy w okresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy, tj. w 2001 r. ponieśli wydatki i zgromadzili środki pieniężne w kwocie wyższej od kwoty zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich oraz dochodów i przychodów uzyskanych w roku podatkowym. Postępowanie kontrolne wszczęte 25 września 2001 r., zostało zakończone protokołem kontroli z 4 sierpnia 2005 r., który doręczono skarżącemu oraz A. W. w dniu 16 sierpnia 2005 r. i co do którego nie zgłosili oni w wyznaczonym terminie zastrzeżeń. W uzasadnieniu, wydanej na podstawie ustaleń kontroli, decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2003 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) i nadaniu na podstawie przepisu art. 6 pkt 11 w/w ustawy nowego brzmienia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999, Nr 54, poz 572 ze zm.), postępowanie kontrolne od 1 stycznia 2003 r. było prowadzone w trybie określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora UKS, w trakcie kontroli skarbowej G.W. prezentował postawę, której nie można uznać za czynny udział w postępowaniu. Nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu do składania wyjaśnień i informacji. Postawę swą uzasadniał pobytem w areszcie śledczym, który to pobyt, zdaniem skarżącego, uniemożliwiał mu dostęp do żądanych dokumentów i informacji. Zasłaniał się brakiem pamięci, co znalazło odzwierciedlenie w jego zeznaniach do protokołów przesłuchania w charakterze strony postępowania, jak również w odpowiedziach udzielanych na wezwania kontrolujących (poz. 39, 59, 94, 140 akt sprawy). Dyrektor UKS wskazał, iż z uwagi na powyższe oraz nieobecność A. W. w miejscu zameldowania w toku całego postępowania kontrolnego, dowody w sprawie zebrane zostały w znacznej części przy udziale: urzędów skarbowych, jednostek administracji samorządowej, prokuratury, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, banków i instytucji finansowych oraz innych organów kontroli skarbowej. Materiał dowodowy uzupełniony został o wyjaśnienia G. W. i jego zeznania składane do protokołów przesłuchań. Wobec niezłożenia przez G. W. oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1998r., (pomimo wezwania go do tego), stan zgromadzonego na ten dzień mienia przez małżonków W., organ ustalił na podstawie informacji zebranych z banków i domów maklerskich, potwierdzonych stosownymi wyciągami, odpisów aktów notarialnych potwierdzających posiadane mienie, jak również dokumentów, z których wynikały zobowiązania i należności podatników. W toku kontroli skarbowej, G.W., nie upoważnił kontrolujących do wystąpienia do banków o przekazanie organowi kontroli, informacji o prowadzonych na rzecz małżonków rachunkach bankowych. Nie ujawnił wszystkich banków, w których posiadał rachunki, w tym również banków za granicą. Dopiero w toku postępowania podatkowego dotyczącego okresu 1998-2001 upoważnił kontrolujących do pozyskania informacji z banków i domów maklerskich w zakresie pozwalającym ustalić stan posiadanych oszczędności na rachunkach bankowych oraz historię rachunków posiadanych w tych bankach. Organ ustalił, iż małżonkowie, podobnie jak w 1998, 1999 i 2000 r., również w 2001 r. posiadali rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywali płatności, także tych związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Bieżące wydatki pokrywali z rachunków bankowych kartami płatniczymi, bądź dokonaniem przelewów. Operacje te odnoszone były w ciężar rachunku, z którego realizowano wydatek. Dochody (przychody) uzyskiwane przez małżonków ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, płatnicy przekazywali na te konta bankowe, z których małżonkowie wydatkowali środki na bieżące utrzymanie. Poza wydatkami, podatnicy na wskazane konta dokonywali wpłat gotówkowych oraz przelewów. Dyrektor UKS wskazał, że wobec niezłożenia przez G.W. oświadczenia o stanie majątkowym na początek 1998 r. (początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym), oraz braku dowodów na okoliczność posiadania przez małżonków innych środków pieniężnych bądź należności, poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych według ich stanu ustalonego na dzień 1 stycznia 1998 r., organ przyjął wartość zgromadzonych oszczędności na ustalonych rachunkach bankowych, jako wartość mienia zgromadzonego przez małżonków na początek badanego okresu. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż zarówno w 1998 r., 1999 r., jak i w 2000 r., małżonkowie W. ponieśli wydatki i zgromadzili na rachunkach bankowych mienie w wysokości, która nie znalazła pokrycia w dochodach (przychodach) w tych latach, oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Dlatego też, jak wyjaśnił organ I instancji, mienie będące źródłem pokrycia wydatków w 2001 r., zgromadzone na rachunkach na koniec 2000 r., zostało przyjęte z sald rachunków małżonków na 31.12.2000 r. Różnice na rachunkach pomiędzy saldami początkowymi na 1.01.2001 r. (tożsamymi z saldami na 31.12.2000 r.) i końcowymi na 31.12.2001r. zostały zakwalifikowane jako wartość zgromadzonego mienia w roku w formie oszczędności, jeżeli saldo końcowe rachunku było wyższe od początkowego. Taki stan, w ocenie organu, oznaczał bowiem, iż nastąpił przyrost środków pieniężnych. W przypadku, gdy saldo końcowe rachunku było niższe od początkowego, organ przyjął, że różnica stanowiła źródło finansowania wydatków w badanym okresie. Zdaniem Dyrektora UKS przyjęty sposób wyliczenia uwzględniał jednocześnie stan środków pieniężnych jako mienie zgromadzone przed badanym okresem, przyrost wartości mienia w badanym okresie oraz wartość środków ze zgromadzonego mienia przeznaczonych na finansowanie wydatków w 2001 r. W wyliczeniu uwzględniono wyłącznie rachunki bankowe, które były źródłem zgromadzonych oszczędności bądź źródłem finansowania wydatków. Tych rachunków małżonków, z których nie stwierdzono wypłat, bądź ich saldo początkowe było równe z saldem końcowym, nie uwzględniono w wyliczeniu bowiem, zdaniem organu, stan środków pieniężnych na tych rachunkach nie miał żadnego wpływu na stan wydatków oraz przychodów będących źródłem tych wydatków w badanym okresie. Organ uwzględnił także przychód ze sprzedaży papierów wartościowych zgromadzonych przez małżonków przed badanym okresem. Dyrektor UKS ustalił, że w 2001 r. małżonkowie uzyskali dochody (przychody) ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z umów najmu (deklarowane w zeznaniu rocznym PIT-36), z odsetek od lokat i obligacji, z rachunków bankowych w bankach BPH, BH, BRE Bank, PKO S.A., Fortis Bank oraz ze zwrotów dopłat do kapitału w Spółce z o.o. P. Łączne dochody (przychody), będące w dyspozycji małżonków w 2001 r., zdaniem organu I instancji, wyniosły 744.189,04 zł. Wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych w kraju na dzień 1 stycznia 2001 r. wyniosła 57.214,55 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. 14.782,82 zł. Organ ustalił, że poza bieżącymi wydatkami na utrzymanie rodziny w 2001 r. małżonkowie W. ponieśli następujące wydatki: - na zakup udziałów w spółce z o.o. "P.", - na dopłaty do kapitału spółek z o.o. "P." i "J.", - na zapłatę dla E. S.A., P. S.A. i Fortis Banku w W. oraz Sądu Rejonowego dla W. Łączna suma wymienionych wydatków wyniosła w 2001 r. kwotę 1.218.945,08 zł. Dyrektor UKS wskazał również, że w toku kontroli nie stwierdzono aby małżonkowie W. posiadali w Banku N.W. w L. jakiekolwiek środki pieniężne, wobec czego kwotę 104.850 GBP wypłaconą na podstawie czeków wystawionych przez ten bank, uznać należało za wcześniej zgromadzone oszczędności. Brak było także potwierdzenia, że wypłacone środki zostały wwiezione do kraju, a zatem nie mogły być one uznane za źródło finansowania poniesionych w kraju wydatków. W ocenie organu, na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było również uznać, że powyższe środki oraz założona w tym banku lokata w kwocie 100.000 GBP pochodziły ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W dalszym ciągu wydanej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że wartość mienia zabezpieczonego przez Prokuraturę w wyniku przeszukania mieszkania małżonków w dniu 18 lipca 2001 r. po przeliczeniu na PLN wyniosła kwotę 518.261,55 zł. Wskazał również, że do zastrzeżeń wniesionych przez Skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego odniesiono się w postanowieniu z 29 września 2005 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 2001r., małżonkowie W. uzyskali przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 1.048.585,86 zł. Ponieważ wyliczona wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczyła majątku wspólnego małżonków, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. przyjął, iż ustalona kwota 1.048.585,86 zł. podlega opodatkowaniu w częściach równych po 524.293 zł na każdego z małżonków. W ten sposób ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w kwocie 393.219.80 zł. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie w toku postępowania kontrolnego, następujących przepisów prawa podatkowego: 1) w zakresie prawa materialnego naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej nie uwzględnił bowiem, jako źródła finansowania wydatków mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich. W szczególności: • nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu, tj. z rocznych zeznań podatkowych składanych do 1997 r., • odrzucił wniosek o uznanie wypłat gotówkowych z konta w Banku N. W. jako źródła pochodzenia pieniędzy zabezpieczonych w mieszkaniu Skarżącego przez Prokuraturę, • pominął fakt posiadania przez małżonków rachunku walutowego w Banku Handlowym S.A. IV Oddział w W. i w BGŻ oddział w O. oraz innych bankach, pomimo posiadania w aktach sprawy wyciągów z historią tych rachunków, • przyjął niewłaściwy stan rachunków bankowych i stan mienia zgromadzonego na tych rachunkach na koniec 1999 r. (w tym na rachunkach bankowych w Banku Handlowym) i na początek 2000r., który to stan był niezgodny ze stanem wykazanym na ten dzień w decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe małżonków za 1999 r. 2) W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący zarzucił: • naruszenie przepisów u.k.s. wskazując, że w świetle przepisów tej ustawy i jej art. 10 ust. 3 brak było uprawnienia do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazał, że w u.k.s. brak jest zapisu, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – (zwany dalej G.I.K.S.), upoważnia kogokolwiek lub ma prawo wydawania upoważnień do podejmowania czynności określonych w art. 10 tej ustawy. Jego zdaniem, tezie, iż postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się według przepisów o kontroli skarbowej po nowelizacji przeczy fakt, że decyzja wydana została przez Dyrektora UKS, który nie prowadził w niniejszej sprawie postępowania. Skarżący zwrócił również uwagę, że nie jest dopuszczalne aby w wyniku tego samego postępowania kontrolnego lub podatkowego decyzje wydawały dwa różne organy kontroli skarbowej, a tak było w jego sprawie, gdzie decyzje podatkowe za lata 1998-2000 wydał G.I.K.S. a skarżoną decyzję Dyrektor UKS. Wskazał, że przyjęcie założenia, że organem kontrolującym był początkowo inspektor kontroli skarbowej upoważniony przez G.I.K.S., a następnie Dyrektor UKS w B., prowadzi do konkluzji, że postępowanie kontrole wygasło w terminie ważności ostatniego upoważnienia podpisanego przez G.I.K.S. a późniejsze przedłużanie kontroli przez Dyrektora UKS w B. w imieniu G.I.K.S. nie wywoływały skutków prawnych, co czyniło wydanie zaskarżonej decyzji nielegalnym. • naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów, co było jego obowiązkiem. Podkreślił, iż nie jest aktualna wcześniejsza linia orzecznicza NSA, według której w postępowaniu podatkowym obowiązywały zasady postępowania dowodowego takie jak w postępowaniu cywilnym, tj., że obowiązek ciąży na tym, kto z danych faktów wywodzi skutki prawne. Zarzucił organowi podatkowemu, iż pomimo ustawowego obowiązku przeprowadzenia dowodu, próbował on ciężar dowodowy wymusić na stronie i to w sytuacji przebywania Strony w areszcie od początku prowadzenia kontroli aż do kwietnia 2004 r. Nie zgodził się z zarzutem organu o jego biernej postawie w postępowaniu i wymienił czynności, takie jak; złożenie zeznań w charakterze strony, w tym wskazujące źródło pochodzenia środków na zagranicznych rachunkach bankowych, upoważnienie kontrolujących do wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji mających wpływ na ustalenie wysokości przychodów, zgłoszenie uzupełniających wniosków dowodowych, które to czynności wykonał w postępowaniu podatkowym. • przesłuchiwanie świadków w prowadzonym postępowaniu, bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu, • naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nie odpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, wyrażenie stanowiska o charakterze jedynie ogólnej tezy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez stronę we wskazanym banku zagranicznym, brak szczegółowego wskazania w uzasadnieniu, dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez G. W., a inne zeznania uznał za prawdopodobne, • naruszenie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach jednego postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w decyzji pierwszej instancji zostały przedstawione zarówno dowody na podstawie których poczyniono ustalenia, jak i szczegółowe wyliczenie kwot wydatków i przychodów. Mienie zgromadzone w latach wcześniejszych ustalone zostało w kwocie 57.214,55 zł i uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem DIS, by mienie pochodzące z lat wcześniejszych zostało zakwalifikowane jako źródło finansowania, musiałoby być w dyspozycji Skarżącego w czasie poniesienia wydatku. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wezwania organu kontroli skarbowej Skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. na podstawie, którego można by było bardzo dokładnie określić stan zgromadzonych środków pieniężnych na wskazany dzień. Zdaniem organu odwoławczego, na ustalony stan faktyczny sprawy bez wpływu pozostaje fakt, iż przed 1998r. podatnicy osiągali znaczne dochody. Wypłaty gotówkowe z konta w Banku N.W. nie mogły być, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznane za źródło pochodzenia pieniędzy zabezpieczonych w mieszkaniu podczas przeszukania w dniu 18 lipca 2001 r. oraz źródło finansowania pozostałych wydatków w kraju w 2001r. z uwagi na brak dowodów wskazujących, że pieniądze wypłacone za granicą zostały przywiezione do kraju i po wymianie ich na złote, wydatkowane. Skarżący nie udokumentował bowiem źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że dokonując porównania stanu środków pieniężnych na koniec 1999 roku i początek 2000 roku Skarżący opierał się na decyzji, która w następstwie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy została zmieniona. W ocenie organu, wyliczenie posiadanych przez Skarżącego i jego żonę środków w Banku Handlowym S.A. IV O/W. oraz w BGŻ Oddział w O., nastąpiło na podstawie dokumentów w zgromadzonych aktach sprawy, zawierających kompletne dane. DIS wskazał, iż organ kontroli skarbowej posługując się stosownymi upoważnieniami do zasięgania informacji w bankach zagranicznych, podjął działania mające na celu ustalenie historii rachunku bankowego w Banku N.-W. w L., jednakże Bank przerwał korespondencję w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż Skarżący mógł sam lub z pomocą żony R. W. uzyskać stosowne informacje z Banku N.-W. w L., czego nie uczynił. Organ odwoławczy wyjaśnił, że inspektor kontroli skarbowej prowadzący kontrolę, działał na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2001 r., które było następnie kilkakrotnie przedłużane. W dniu 1 lipca 2002 r. po zmianie przepisów ustawą z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego (...) gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej działającego na podstawie upoważnienia wystawionego przez G.I.K.S., organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego był G.I.K.S. W niniejszej sprawie nie był nim Dyrektor UKS w B. gdyż właściwość miejscowa tego organu obejmowała jedynie terytorialny zasięg działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ze względu na wspomnianą zmianę przepisów od dnia 1 lipca 2002 r. G.I.K.S. ponownie upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza zasięgiem działania tego urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w związku z kolejną zmianą z dnia 1 stycznia 2003 r. dokonaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 31 u.k.s. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Kontrola za lata 1998-2000 została zakończona 10 marca 2003 r. zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej ustosunkowaniem się do zarzutów strony co do protokołu kontroli. Kontrola podatkowa za 2001 r. nie została zakończona ze względu na niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dopiero po zakończeniu tej kontroli została wydana decyzja w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielonego przez G.I.K.S. Skarżący otrzymał wyjaśnienia w piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2005 r. W nawiązaniu do tego pisma organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 31 u.k.s. przepisy Ordynacji podatkowej, to zaś wiąże się z takim modyfikowaniem ich treści, aby stosowany przepis był wykonalny. W związku z powyższym przywołał postanowienia art. 143 O.p i wskazał, że przepis ten w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej; art. 8 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.k.s. pozwala przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić dyrektora urzędu kontroli skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że decyzję w rozpatrywanej sprawie wydał Dyrektor UKS w którym zatrudniony jest inspektor upoważniony przez GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. To prawo wynika bezpośrednio z treści art. 24a u.k.s. a zatem, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana przez organ do tego uprawniony po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podniósł, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa zarówno na organie prowadzącym to postępowanie jak i na podatniku. Jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających "zeznany" dochód, to podatnik jest obowiązany wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w roku podatkowym lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W prowadzonej sprawie, większość zgromadzonych dowodów, została zebrana z inicjatywy organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mimo, iż Skarżący w czasie prowadzonego postępowania przebywał w areszcie śledczym miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ przyznał, że zawiadomienie o zamiarze dokonania czynności dowodowych z przesłuchania świadka Skarżący otrzymał z opóźnieniem. Ponieważ jednak okoliczność, na którą świadek był przesłuchiwany została wystarczająco udowodniona innymi dowodami, organ odstąpił od ponownego przeprowadzenia tego dowodu a w wydanej decyzji nie powołał się na ten dowód. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, zostały poczynione na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, na który składały się zgromadzone dokumenty jak też wyjaśnienia Skarżącego, których wiarygodność została uprawdopodobniona innymi środkami dowodowymi. Jego zdaniem, organ kontroli skarbowej, nie dając wiary twierdzeniom Skarżącego, iż pieniądze wypłacone w Banku N.-W. stanowiły źródło finansowania wydatków w kraju oraz, że wypłaty te były źródłem pochodzenia pieniędzy zabezpieczonych przez Prokuraturę, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się zaś do kwestii wydania decyzji na każde z małżonków odrębnie, organ odwoławczy wskazał, że było to prawidłowe z uwagi na brak możliwości zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., przewidującego możliwość wspólnego rozliczenia małżonków na ich wniosek, do opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2005 r. zarzucając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności: • na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) - dalej W.K.S. poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; • na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz prowadzenie postępowania oraz organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S., które wygasło w dniu 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot; • na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości; • na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 143 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: • art. 19 ust 1 i 2 u.k.s. poprzez przeprowadzenie przesłuchania bez powiadomienia Skarżącego o czynności procesowej, w której mógł wziąć udział i nie powtórzenie tej czynności procesowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu za pomocą tego źródła dowodowego obejmowały także okoliczności, które nie zostały udowodnione innymi dowodami; • art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i 187 § 1 O.p. polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolnemu z urzędu (zeznań podatkowych za lata ubiegłe), a nadto brak wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawianym twierdzeniom w zakresie przywozu kwot wypłaconych czekami z Banku N.-W. w łącznej kwocie 104.850 GBP na tej tylko podstawie, że organ odmiennie ocenił stan faktyczny na podstawie już zgromadzonych dowodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ przyjął również, że wiedza na temat deklarowanych dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich. Naruszenie to, w ocenie skarżącego, polegało również na niewłaściwym przyjęciu stanu rachunków bankowych na początek i koniec roku 2001 poprzez pominięcie stanu rachunków walutowych w dolarach amerykańskich i markach niemieckich w Banku Handlowym S.A. IV O W. i BGŻ S.A. Oddział w O.; • art. 182, art. 183, art. 184 O.p. polegające na poprzestaniu na niekompletnych informacjach nadesłanych przez bank zagraniczny i tym samym rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podatnik upoważnił organ do zasięgnięcia tych informacji z banku, co doprowadziło do faktycznego nieuwzględnienia wniosku G.W. o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków), o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz podanie dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności Royal Bank of Scotland, Banku N.-W. w L., gdzie podatnik posiadał oszczędności), oraz brak powiadomienia podatnika o niemożności uzyskania informacji z banku zagranicznego, co umożliwiłoby dalsze poszukiwanie dowodów w tym zakresie; • art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 O.p. polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania; • art. 122 oraz 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu - w szczególności poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie kwoty 100.000 zł jako wydatku w roku 2001, podczas gdy wydatek ten został poczyniony w dniu 29 grudnia 2000 roku i został zaliczony do wydatków podatnika w roku 2000; • obrazę przepisów ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oraz zasady przekonywania art. 124 O.p. Skarżący wskazał ponadto na obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2001, w tym brak ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego do roku 1997 oraz w latach 1998 – 2000, jak również objętych decyzjami ostatecznymi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ustalającymi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne. W pierwszej kolejności ocenie Sądu podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący w skardze zarzuca: - nieważność decyzji powołując się na art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; - nieważność decyzji powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz prowadzenie postępowania oraz organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S., które wygasło w dniu 31 marca 2003 r., bez wydania nowego upoważnienia przez uprawniony podmiot; - nieważność decyzji powołując się na art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem i brakiem dostępu do dokumentacji. - nieważność decyzji powołując się na art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 143 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji i tym samym wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, bowiem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie może delegować swoich uprawnień na inne organy podatkowe. Zdaniem Sadu zarzuty te są nieuprawnione. W ocenie skarżącego, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej. Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. skarżący wywiódł, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Aby dokonać kontroli prawidłowości działania organów skarbowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jej zgodności z prawem, należało przeanalizować przepisy o charakterze ustrojowym, regulujące kompetencje organów skarbowych, uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych, w okresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj.: 1) w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (25 września 2001 r.), 2) w dniu wydania decyzji przez organ I instancji ([...] września 2005 r.), 3) w dacie wydania decyzji przez organ II instancji ([...] lipca 2006 r.) Ustawą z dnia 12 września 2002 r. (art. 6 pkt 6) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) skreślone zostały, z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb postępowania kontrolnego. Równocześnie tą samą ustawą rozbudowano dotychczasową treść art. 31 u.k.s. (który dotychczas stanowił, iż w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy O.p.). W ust. 1 tego artykułu przewidziano odpowiednie stosowanie O.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu O.p., postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu O.p. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym (wprowadzonym tą samą ustawą) brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy O.p. dotyczące kontroli podatkowej (art. 281-292), bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił bowiem jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 937, poz. 1302). Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 O.p., tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 O.p. terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w owym czasie (od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r.) stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy O.p. oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 O.p. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jak z tego wynika do czasu wprowadzenia wspomnianą ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) (z mocą od 1 września 2003 r.) zmiany do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie przed organem kontroli skarbowej w zakresie podatków było dwuetapowe. Uzasadnione więc było, użycie w tekście ustawy, w art. 31 ust. 2 sformułowania postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a w przepisie przejściowym art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkim Kolegiów Skarbowych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) zamieszczenie regulacji: "postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w jej dotychczasowym brzmieniu". Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższą zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym art. 31 ust. 2. Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 września 2003 r.) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Postępowanie kontrolne zostało zakończone po wejściu w życie przepisów nowelizujących, z mocą obowiązującą od 1 września 2003 r., przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wspomnianą nowelą, poza omówionymi wyżej zmianami, wprowadzono do ustawy art. 24a. Stosownie do tego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 (a z takim mamy do czynienia w nin. sprawie), dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia 18 września 2001 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem G.I.K.S. dnia [...] marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone, na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zatem dyrektor tego urzędu był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 393.219,80 zł. z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepis ten (art. 24a) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. stanowił o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie uzależniając tej kompetencji od jakichkolwiek innych okoliczności. Należy z tego wyprowadzić wniosek, że było to uregulowanie szczególne, dotyczące również sytuacji gdy organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, był Główny Inspektor Kontroli Skarbowej. Dopiero po nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1808), obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. w przypadku gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, organem przeprowadzającym postępowania kontrolne, uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor. Należy w tym miejscu zauważyć, że tą samą ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. wprowadzono też w ustawie o kontroli skarbowej (art. 13 ust. 3) wyodrębnienie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. W powoływanym przez skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem – urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżący przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Nie jest zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez skarżącego art. 9a ust. 8 u.k.s. Skarżący zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: z dnia 18 września 2001 r. Nr [...], udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M.W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u skarżącego. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do 30 listopada 2001 r. (t. b/n k. 1), z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...] upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarza skarbowego J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do 31 października 2001 r. (t. b/n k. 19), z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia 4 marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F.C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia 12 sierpnia 2004 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., z dnia 26 października 2004 r. Nr [...] upoważniające inspektora kontroli skarbowej P.W. i komisarza skarbowego R.B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy i z dnia 28 czerwca 2005 r. Ponadto, w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu wobec skarżącego i A.W. postępowania podatkowego, do przeprowadzania wszystkich czynności w tym postępowaniu upoważnieni zostali inspektorzy kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarz skarbowy J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postanowienie to z upoważnienia G.I.K.S. podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia 4 marca 2003 r. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Słusznie zauważył przy tym G.I.K.S., że po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. nie stanowiło już podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Podstawą taką było bowiem upoważnienie zamieszczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy i dla jakich celów przedłużano ważność tego upoważnienia. Sąd zauważa, że zarówno upoważnienie z dnia 18 września 2001 r., jak i upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. stanowiły podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem lata podatkowe 1998-2001. Skoro postanowienie z dnia [...] marca 2003 r. wszczynało postępowanie podatkowe tylko za lata 1998-2000, to wiarygodne jest wyjaśnienie G.I.K.S., że przedłużenie upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001 r. Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o konieczności wydania postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikającej ze wskazanej wyżej zmiany ustawy o kontroli skarbowej. Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie O.p. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy O.p. przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu O.p. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu 4 sierpnia 2005 r. Skarżący nie złożył doń zastrzeżeń, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 O.p. był dzień, w którym doręczono mu zawiadomienie o sposobie załatwienia kontroli. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przez wzgląd na omówiony stan prawny zawarte w piśmie procesowym zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. nie mogą być uznane za zasadne. Do dnia 1 lipca 2002 r. prowadzący kontrolę inspektor jako organ kontroli skarbowej podejmował czynności zgodnie z wówczas obowiązującym stanem prawnym; po tej dacie, wobec zmiany stanu prawnego, dokonywał czynności na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez G.I.K.S. z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...]. Tak samo nietrafny jest zarzut, według którego jako nieprawidłowość należy ocenić, zdaniem skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny wykraczający poza ustalony w protokole kontroli. Jak już powiedziano, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, kontrola poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego jest ono prowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisach art. 122 i 187 § 1. Podkreślenia wymaga, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą władczemu orzekaniu o obowiązkach i uprawnieniach objętych nimi podmiotów, natomiast kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jednym z celów czynności kontrolnych jest wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, jeśli obowiązki podatkowe nie są respektowane. Kontrola podatkowa może, ale nie musi poprzedzać postępowanie podatkowe. Nie tylko nie ma żadnych przeciwwskazań prawnych do uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, ale obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli obliguje organy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z regulującymi je przepisami O.p. Inaczej mówiąc, ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli nie wykluczają możliwości czynienia ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, jeśli organ zauważa taką konieczność. Przywołany przez skarżącego w piśmie procesowym wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Sz 250/96 nie może przesądzić o trafności wyrażonego przez niego stanowiska, został on bowiem wydany w oparciu o nieobowiązujący stan prawny, a poza tym jest jednym z wówczas wyrażanych poglądów, przy czym zauważenia wymaga, iż pogląd w nim wyrażony nie jest tak kategoryczny jak zacytowano go w piśmie. W podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. wszczynającego postępowanie podatkowe wskazano art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 143 O.p., a także art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Postanowienie to w imieniu G.I.K.S., którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia 4 marca 2003 r. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami O.p., nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu błędny jest pogląd G.I.K.S. o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim G.I.K.S. może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych (pkt 7), a także wydawania w jego imieniu decyzji (pkt 5a) to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy O.p. Poza tym art. 143 O.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy upoważnia określone osoby, zatrudniane w kierowanej przez niego jednostce organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyznanie G.I.K.S. uprawnień określonych w art. 143 O.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2003 r., jakkolwiek podpisanie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., było postanowieniem wydanym w imieniu G.I.K.S. i jego zakres należy oceniać z punktu widzenia uprawnień G.I.K.S., a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako kierującego tym urzędem, któremu uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 143 o.p. przysługuje przy tym z mocy art. 11 u.k.s. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p., z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. art. 143 O.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna i upoważnienie do wydania takiego postanowienia rzeczywiście istniały. Dlatego zarzuty skargi dotyczące modyfikowania przepisów prawa nie mogą wywołać oczekiwanych przez skarżącego konsekwencji. Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Skarżący wskazał tu art. 180 § 1 i art. 188 O.p. podnosząc, że faktycznie obciążono go ciężarem dowodu, przy całkowitym pozbawieniu możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem oraz czynieniem zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddalaniu wszystkich wniosków dowodowych. Zarzut ten jest chybiony. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne w rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez skarżącego art. 180 i art. 188 O.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący. Ponieważ zarzut naruszenia tych przepisów skarżący powiązał z zarzutem uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu, Sąd ocenił go także z punktu widzenia wystąpienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowienia postępowania. Ta właśnie instytucja służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, których wydanie poprzedzone jest postępowaniem dotkniętym określonymi wadami, a jedną z nich jest to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sam fakt przebywania skarżącego w areszcie śledczym nie uniemożliwiał prowadzenia wobec niego postępowania. Skarżący opuścił areszt przed jego zakończeniem. Wyłącznie od jego woli zależało, czy będzie w nim uczestniczył osobiście, czy przez pełnomocnika, którego z resztą w początkowej fazie postępowania kontrolnego ustanowił. G.I.K.S., uwzględniając sytuację skarżącego umożliwił mu udział w postępowaniu, informując o podejmowanych czynnościach i rozstrzygnięciach, na każde jego żądanie zapoznając go z materiałami dowodowymi oraz dostarczając mu ich kserokopie. Przed wydaniem decyzji skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie. Dotyczą one zarzutu naruszenia następujących artykułów :art. 19 ust.1 i 2 u.k.s., art. 210 § 4 w związku z art. 191 i 187 § 1 O.p., art. 182, art. 183, art. 184 O.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 O.p., art. 122, 210 § 4 O.p. i art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Ocena ich zasadności wymaga przede wszystkim określenia granic, obowiązku organu prowadzącego postępowanie, poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią. W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez skarżącego nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (zob. B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 417). Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa. Zdaniem Sądu, poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie organ dołożył maksymalnej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego. W żadnym razie nie można zgodzić się z tezą postawioną w skardze, iż organ "faktycznie obciążył strony postępowania ciężarem dowodu". Jak słusznie zauważa D.I.S. zdecydowana większość materiału dowodowego została zebrana przez organ, zaś podatnicy pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia dowodów mających znaczenie przy ustalaniu uzyskanych przez nich przychodów (dochodów) i źródeł ich uzyskania nie przejawiali należytej aktywności w ich dostarczeniu. Jest rzeczą oczywistą, że pełną wiedzę o osiągniętych dochodach (przychodach) oraz źródłach ich uzyskania w badanym okresie posiadali skarżący i to w ich dobrze pojmowanym interesie było jej wyjawienie organowi i dostarczenie na tę okoliczność stosownych dowodów. Nie tłumaczy braku współdziałania z organem w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przebywanie w areszcie śledczym G.W. Na wolności przebywała jego małżonka, która mogła bez żadnych ograniczeń brać czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jeśli nawet nie osobiście to poprzez profesjonalnego pełnomocnika, ale z własnego wyboru tego nie czyniła. G. W. również po opuszczeniu aresztu śledczego, wbrew wcześniejszym zapowiedziom, nie podjął inicjatywy w dostarczeniu organowi stosownych dowodów. Wobec takiej postawy podatników nieporozumieniem jest stawianie zarzutu organowi, iż niedostatecznie wyjaśnił stan rachunków w bankach zagranicznych. Skarżącemu znany był materiał dowodowy zebrany w sprawie (wielokrotnie był z nim zapoznawany), miał więc on wiedzę, że wnioski dowodowe o wystąpienie do wskazanych przez niego instytucji finansowych organ uwzględnił. Wiedział też jak owe instytucje zareagowały na żądanie organu, w szczególności jak przebiegała wymiana informacji z Bankiem N.-W. w L. Niezaprzeczalnie pełnych informacji, o których przekazanie zwrócił się organ do tego Banku nie uzyskał on z własnej winy, lecz na skutek przerwania przez Bank korespondencji, bez wyjaśnienia przezeń przyczyn zerwania kontaktów. Skarżący pomija milczeniem te okoliczności i twierdzi, że organ nie wystąpił do banków, w tym zagranicznych, pomimo posiadania stosownego pełnomocnictwa. Jak już wywiedziono, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, nie zasługuje więc na uwzględnienie. Skarżący nieprzedłożenie istotnych dowodów, czy też zeznania majątkowego tłumaczy przebywaniem w areszcie śledczym lub zakazem opuszczania kraju po wyjściu z aresztu. Zupełnie pomija fakt, iż stroną postępowania był nie tylko on, ale również A.W. Wszelkie ograniczenia jakich doznawał G. W. nie dotyczyły jego małżonki i tylko od niej zależało, czy przejawi inicjatywę w wyjaśnieniu sprawy, co leżało w interesie obojga małżonków. Z akt sprawy wynika, że aktywnie uczestniczyła ona w wielu transakcjach handlowych, miała kontakt z Bankiem N.-W. w L. zatem nie może braku swojej aktywności tłumaczyć niewiedzą lub innymi tego typu przeszkodami. Nie mogą zatem małżonkowie Wieczarzak obecnie skutecznie bazować na argumentacji, iż wyłączną przyczyną nie wyjawienia ich stanu majątkowego była owa specyficzna sytuacja G. W., tym bardziej, że, jak już to podkreślono, również po wyjściu z aresztu nie wykazał inicjatywy w wyjaśnieniu sprawy. W niniejszej sprawie sporna jest kwalifikacja środków finansowych zgromadzonych w jednym z banków zagranicznych, tj. Banku N.- W. w L., przy czym brak inicjatywy w uzyskaniu stosownych dowodów z tego Banku skarżący tłumaczy zakazem opuszczania przez niego kraju, twierdząc, że liczne informacje dotyczące stanu majątkowego może uzyskać on jedynie osobiście. Stanowiska tego podatnik nie uwiarygodnił, pominął też fakt, iż współwłaścicielem tych środków jest również jego małżonka, która nie wskazywała na jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takowych informacji przez nią samą. W takiej sytuacji, tj. z jednej z strony Bank N.- W. w L. nie udziela pełnych informacji z niewyjaśnionych przezeń przyczyn, z drugiej - podatnicy też ich nie dostarczają, D.I.S. oparł swoje rozstrzygnięcie na takich informacjach jakie od tego Banku uzyskał i nie ma podstaw, by czynić mu z tego powodu zarzut. Jedyną informacją przekazaną organowi przez ów Bank była ta, iż małżonkowie W. w 2001 r. dokonali wypłat na podstawie czeków łącznie 38.700 GBP. Wobec tego kierując się logiką przyjął on, iż dokonując wypłat małżonkowie posiadali za granicą w Banku w 2001 r. środki pieniężne w kwocie nie niższej od kwoty wypłaconej. Wydając decyzję w II Instancji G.I.K.S. zweryfikował swoje stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej i nie zaliczył kwoty wypłaconej z Banku N.- W. w L. jako wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2001 r. Wyjaśnił przy tym przyczynę, dla której nie uznał tej kwoty jako pokrywającej wydatki w kraju. Powyższe wynika nie tylko z wyjaśnień, ale również z przedstawionej specyfikacji środków pieniężnych, które wedle ustaleń organu stanowiły źródło finansowania wydatków w tym okresie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja zawiera wzajemną sprzeczność polegającą na stwierdzeniu, że organ uwzględnia zarzut zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu tego zarzutu. Jak to wykazano, organ wyraźnie wskazał granice uwzględnienia zarzutu. Odmienną kwestią jest uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie wyciągów z konta bankowego w Banku N.-W. zawartego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. G.I.K.S. uznał wniosek ten za bezprzedmiotowy wobec uwzględnienia żądania strony. Rozważając prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie przede wszystkim trzeba mieć na względzie, iż skarżący zgłaszając ów wniosek dowodowy nie wyjaśnił jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy mają być przedmiotem tego dowodu. W takiej sytuacji organ poddał ocenie celowość ponowienia prób przeprowadzenia omawianego dowodu (wniosek taki był już bowiem uwzględniony) i wnioski do jakich doszedł są raczej racjonalne. Przede wszystkim, w związku z wystąpieniem organu, Bank N.-W. przekazał mu informację, jak już powiedziano, iż małżonkowie W. w 2000 r. dokonali wypłat na podstawie czeków łącznie 38.700 GBP, więcej informacji Bank nie udzielił pomimo kolejnych wystąpień organu. G.I.K.S. zajął stanowisko tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych środków, co do których Bank wyjawił informację. Wiadome było organowi, iż podatnicy w 2000 r. dysponowali kwotą równą wypłaconej z Banku N.-W., wiadome też było, że wypłata nastąpiła na podstawie czeków. G. W. utrzymywał, iż wypłacona w tym Banku kwota pozostała w dyspozycji jego i małżonki. W takiej sytuacji Bank i tak nie mógł udzielić informacji istotnej w niniejszym postępowaniu, tj. na co małżonkowie W. przeznaczyli wypłacone z Banku N.-W. środki finansowe. Na etapie postępowania odwoławczego sporne było zaliczenie środków pieniężnych wypłaconych w tym Banku jako mienia zgromadzonego w 2000 r. i niezaliczenia ich jako środków z których zostały pokryte wydatki poniesione przez podatników w kraju w 2000 r. Organ uwzględnił zarzut dotyczący zaliczenia tych środków do mienia uzyskanego w 2000 r., zatem rzeczywiście zbędne było ponowne występowanie do Banku (pomijając nawet fakt zerwania przezeń współpracy z organem) na okoliczność stanowiącą tę kwestię sporną. Stanowisko Banku byłoby istotne, gdyby G.I.K.S. podtrzymał stanowisko i środki wypłacone na czeki zaliczył jako dochód 2000 r., ponieważ na podstawie historii konta można by ustalić co najmniej, kiedy zostały one wpłacone na rachunek, a i być może przez kogo zostały wpłacone. Jak już wywiedziono, z zestawienia faktów wynika, iż wystąpienie (kolejne) do Banku N.-W. nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia drugiej z ww. wymienionych kwestii spornych, natomiast zbędne było dla potrzeb uwzględnienia pierwszej z nich, a to oznacza, iż odmowa uwzględnienia omawianego wniosku dowodowego była zasadna. Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na braku wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2001 , w tym braku ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego do roku 1997 oraz w latach 1998 – 2000 i objętych decyzjami ostatecznymi G.K.K.S. ustalającymi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzut ten wiąże się z nieuwzględnieniem kwoty 239.564,61 zł (równowartość kwoty 38.700 GBP) zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą jako nie mogącej stanowić źródła finansowania wydatków, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują wyraźnie, że kwota została przeznaczona na wydatki w kraju, a nie jak bezpodstawnie przyjmuje organ, została wydatkowana lub jest przechowywana za granicą. Należy wskazać, że skarżący nie wskazał przy tym konkretnych dowodów organowi, które zaświadczałyby o wydatkowaniu przez podatników spornej kwoty w kraju; dowodów takich nie ma też w aktach sprawy, a organ twierdzi, że nigdy nie były przedłożone. G.W. składał wyjaśnienia, ale na okoliczność źródła pochodzenia kwoty 38.700 GBP nie dokumentując tych informacji. Organ nie uwzględnił tych wyjaśnień tłumacząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaką moc dowodową przypisał jego wyjaśnieniom (zeznaniom) i dlaczego. Skarżący wielokrotnie był zaznajamiany z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jest zatem świadom, iż w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów dokumentujących wydanie spornej kwoty w kraju, dlatego aby skutecznie podnieść omawiany zarzut powinien wskazać dokumenty, którymi według jego twierdzeń dysponował organ i które jak utrzymuje "wyraźnie" wskazywały na wydatkowanie owej kwoty w kraju. Bez takich konkretów zarzut ten jest gołosłowny i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym rozpatrując powyższą kwestię trzeba mieć na względzie postanowienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi źródłem pokrycia wydatków może być wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś podatnicy nie wykazali w niniejszej sprawie, aby środki finansowe wypłacone w Banku N.-W. spełniały te warunki. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez, jak to określa skarżący, "rażące uchybienia w stosowaniu algorytmu" określonego tym przepisem, brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach poprzednich mogącego stanowić źródło finansowania wydatków roku 2001, w tym braku ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego w latach 1998 i 2000 objętego decyzjami G.I.K.S. oraz nieustalenie z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ ustalił zgodnie z normą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. G.I.K.S. wyspecyfikował wydatki poniesione przez podatnika w 2001r. i uzyskane w tym okresie dochody (przychody), wyjaśnił, które z uzyskanych dochodów (przychodów) zostały zaliczone na pokrycie wydatków, wskazał wartość oraz sposób wyliczenia mienia zgromadzonego przed badanym okresem, tj. przed 2001r., które mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2001r. Niezrozumiały jest zatem zarzut, iż organ nie uwzględnił mienia zgromadzonego w latach poprzednich (sposób obliczenia tego mienia jest przedstawiony w zaskarżonej decyzji). Słusznie organ zauważa, iż dochody uzyskane przez małżonków W. w latach poprzednich mogłyby być traktowane jako mienie zgromadzone w tych latach, jeżeli wykazaliby oni, że mienie to posiadali na początek badanego okresu. Wobec braku dowodów, iż na dzień 1.01.2001r. posiadali inne środki niż wykazane w zaskarżonej decyzji zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podkreśla, że organ nie wezwał go, stosownie do postanowień art. 285a § 3 O.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., podczas gdy powinien on, dokonując ustaleń w zakresie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek badanego okresu. Zważywszy na treść art. 285a § 3 O.p. stwierdzić trzeba, że organ nie miał obowiązku wzywać skarżącego do złożenia takiego oświadczenia. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. stanowił, iż na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (podobne brzmienie miał art. 16 u.k.s.). Przytoczony przepis przyznawał zatem kontrolującemu uprawnienie do żądania od kontrolowanego złożenia oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień w okolicznościach określonych tym przepisem i nakładał na kontrolowanego obowiązek złożenia takiego oświadczenie. Omawiany przepis również po jego zmianie nie nakładał na kontrolującego obowiązku wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wobec tego niewezwanie skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. nie może być poczytywane jako wadliwość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niezależnie od unormowań zawartych w art. 285a § 3 O.p. zwrócenia uwagi wymaga, iż w niniejszej sprawie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, przez co znany jej był cały zebrany materiał dowodowy. Strona miała świadomość, że organ nie dysponuje dowodami na okoliczność uzyskania (posiadania) przez nią środków na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2001 r., mogła więc działając we własnym interesie przedkładać w każdym czasie, do wydania zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i składać wyjaśnienia (o takiej potrzebie informował również organ). Nie może zatem skarżący skutecznie twierdzić, iż brak wezwania go do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. uniemożliwił mu przedstawienie sytuacji majątkowej i tym samym naraził na niekorzystne rozstrzygnięcie. Kwestia niewezwania skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998r. została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 610/05 wydanym w wyniku rozpoznania skargi na decyzję G.I.K.S. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., dlatego nie może być poddana ponownej ocenie w niniejszym postępowaniu. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z tych samych względów nie może być rozpatrzony zarzut naruszenia art. 19 u.k.s. W powołanym wyroku Sąd ocenił zasadność zarówno zarzutu naruszenia art. 190 O.p. jak i art. 19 u.k.s., postawionego w kontekście czynności przesłuchania J. B. W ocenie Sądu D.I.S. nie dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie małżonkowie W. przez cały 2001 r. pozostawali w związku małżeńskim. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wyliczenie podatku skarżącemu od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł, nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważyć też trzeba, że organy podatkowe w kwotach wydatków uwzględniły wydatki ponoszone przez oboje małżonków, np. zakupu nieruchomości i praw zbliżonych małżonkowie dokonywali w ramach wspólności ustawowej, a równocześnie konsekwentnie ustalając wysokość przychodów i mienia posiadanego przez małżonków uwzględniono dochody każdego z nich oraz osiągane wspólnie. Skarżący nie uzasadnił odrębnie zarzutów naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania) odnosząc do nich te same argumenty, które przedstawił co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych zasad. Skarżący nie kwestionował prawidłowości samego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r., którym – na podstawie art. 166 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. – połączył on do wspólnego prowadzenia postępowania kontrolne wszczęte odrębnie wobec każdego z małżonków W. Z faktu prowadzenia jednego postępowania wywiódł jednakże, że należało również wydać wobec nich jedną decyzję. Sąd poglądu tego nie podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzenie jednego postępowania będące efektem połączenia kilku spraw, nie skutkuje obowiązkiem wydania jednej decyzji. Co więcej, właśnie wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe. W piśmiennictwie podkreśla się konieczność rozróżnienia wielości stron jednego postępowania, kiedy to postępowanie rzeczywiście kończy się wydaniem jednej decyzji, która wpływa na sytuację prawną każdej ze stron postępowania (np. wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych wobec stron umowy), od wielości spraw podatkowych formalnie prowadzonych w jednym, połączonym postępowaniu. W pierwszej z powyższych sytuacji art. 166 O.p. w ogóle nie będzie miał zastosowania. W drugiej zaś, a do tej kategorii należy niniejsza sprawa, postępowanie kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej z połączonych spraw (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 603). Zarzut powyższy skarżący połączył z zarzutem naruszenia cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 O.p. Przepis art. 92 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec skarżącego i jego małżonki nie jest trafny. Niekwestionowanym w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn.akt III SA 1856/02, Lex Polonica; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 793/01; ONSA 2003/3/108). Prawidłowym jest zatem wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającej wysokość należnego od niego podatku. Chybione jest w niniejszej sprawie odwołanie się skarżącego do art. 92 § 1 O.p. Przepis ten określa zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie orzekania o tych zobowiązaniach. Solidarna odpowiedzialność ma znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest bowiem z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego od każdego z solidarnie zobowiązanych. Przede wszystkim jednakże odnosi się ona do "jednego" zobowiązania podatkowego, za które podmioty ponoszą odpowiedzialność. Małżonkowie nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 182, art. 183 i art. 184 O.p. poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach (była już o tym mowa również wcześniej). Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają twierdzenia D.I.S., że zwrócono się o informacje do każdego z banków wskazanych przez G. W., jeżeli udzielił on w imieniu swoim i małżonki pełnomocnictwa do takiego wystąpienia. Niezależnie od tego skorzystano z przewidzianej w art. 33a u.k.s. możliwości uzyskania takich informacji za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do G. W. o wskazanie nie tylko rachunków bankowych, ale też danych związanych ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi i miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. G. W. wyjaśniał, że posiadane rachunki ujawnił w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie, a z uwagi na tymczasowe aresztowanie nie ma dostępu do dokumentów. Jednakże opuścił areszt śledczy przed zakończeniem postępowania pierwszoinstancyjnego i mógł przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jego zastrzeżenia. Czynienie organowi zarzutu nie ustalenia posiadanych rachunków, w sytuacji przy tym, gdy organ ten podjął działania w tym zakresie nie jest zasadne. Poza tym stwierdzić trzeba, że ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., przy czym podkreślenia wymaga, iż organ dołożył maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy uznać za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Twierdzenia i wyjaśnienia skarżącego, jakie składał on w toku postępowania zostały w nich szczegółowo przedstawione i ocenione, a stanowisko organu nie mniej szczegółowo uzasadnione. Skarżący postawił też zarzut niewłaściwego zakwalifikowania kwoty 100.000 zł jako wydatku 2001 r., podczas gdy wydatek ten został zaliczony do wydatków podatnika w roku 2000 r. Zarzut ten jest uzasadniony. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że chodzi w nim o kwotę zaliczoną jako wydatek na rzecz E. S.A. Na podstawie akt sprawy, można stwierdzić, iż G. W. złożył w dniu 29 grudnia 2000r. w Banku PKO S.A. II O/W. dyspozycję przelewu na rzecz E. S.A. na zakup mieszkania w kwocie 100.000 zł (t. VI, poz. 78/114), o poniesieniu tego wydatku zaświadcza również potwierdzenie przelewu na dokumencie tego Banku (t.VI, poz. 78/115). Z akt sprawy wynika również, że ta sama kwota wydatków została zaliczona do wydatków w 2001 r. z uwagi na datę księgowania tego wydatku w dniu 2 stycznia 2001 r. Nie budzi wątpliwości fakt, iż nie można tej samej kwoty zaliczyć do wydatków w 2000 r. i w 2001 r. Jest to uchybienie, które zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy skoryguje wyżej wymienioną kwotę zaliczając ją do wydatku roku, w którym wydatek ten został poczyniony uwzględniając obowiązujące w tym względzie przepisy. Sąd nie uwzględnił w całości wniosku pełnomocnika skarżącego o uchylenie decyzji obu instancji i uznał, za uzasadnione uchylenie wyłącznie decyzji wydanej na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z przepisów O.p. zakres postępowania odwoławczego umożliwia zarówno ocenę zakresu, w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jak i stosowną korektę rozstrzygnięcia decyzji wydanej w I instancji. Należy tez odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze, aby Sąd na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. rozpatrzył wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego. Wniosek ten nie został rozpatrzony na skutek długotrwałego postępowania zażaleniowego w przedmiocie przyznania skarżącemu prawa pomocy. Rozpatrzenie tego wniosku, po zakończeniu postępowania zażaleniowego, na rozprawie mijało się z celem dla którego przepis ten został ustanowiony. Zgodnie z § 6 art. 61 p.p.s.a. " Wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd, orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji". Ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).