III SA/Wa 2902/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka upadłości J. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.328.167,00 zł. Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli za 2006 r. organ stwierdził, iż w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty: "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "C." oraz "J." Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "J.". Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. - spółka przejmowana, na C. (spółka przejmująca). C. stała się następcą prawnym J.. Jednocześnie na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. z 5 kwietnia 2007 r. dokonano zmiany firmy spółki przejmującej na "J." Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. zarówno w C. jak i w J.. Zdaniem organu C. zaniżyła przychody o kwotę 4.702.100,00 zł, natomiast J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 785.173,01 zł. Zdaniem organu, C. zaniżyła przychody podatkowe za 2006 r. o kwoty 200.000,00 zł środków pieniężnych otrzymanych od D. sp. z o.o. oraz 4.522.000,00 zł nadpłaty zaliczki na poczet dywidendy za 2006 r., które to kwoty stanowią przychód na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Ponadto C. zawyżyła przychód o kwotę netto 19.900,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2006 r. wystawionej na rzecz J., która to kwota nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast w stosunku do J. organ w stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 13 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006 r. o łączną kwotę 785.173,01 zł, na co składa się: - 368.395,96 zł - kwoty naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie nie zostały poniesione; - 19.900,00 zł - kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2006 r. wystawionej przez C.; - 65.500,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z A. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nr: 2/06 z 3 stycznia 2006 r., 05/06 z 31 stycznia 2006 r.; - 92.000,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z K. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT nr: 28/2006 z 31 marca 2006 r., 101/06 z 28 listopada 2006 r.; - 102.000,00 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z D. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami VAT nr: 4/06 z 30 stycznia 2006 r., 5/06 z 31 stycznia 2006 r., 14/06 z 30 kwietnia 2006 r., 17/06 z 30 maja 2006 r., 18/06 z 30 maja 2006 r., 22/06 z 30 czerwca 2006 r., 23/06 z 30 czerwca 2006 r., 24/06 z 30 czerwca 2006 r.; - 137.377,05 zł - kwoty fikcyjnych transakcji handlowych z F. E. M., udokumentowanych fakturami VAT nr 2/2006 z 2 marca 2006 r., 3/2006 z 26 kwietnia 2006 r. Organ zakwestionował wydatki na te usługi z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich wykonanie i w związku z tym brak związku z przychodem. Pismem z 13 września 2011 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 16 u.p.d.o.p.; - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez uznanie kwoty 4.522.000,00 zł pochodzącej z nadpłaconej zaliczki na poczet dywidendy za 2006 r. za przychód Spółki; - błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. - przez niezaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu, do kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", powodujące w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p. - w szczególności przez: niedołożenie wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; - naruszenie art. 23 O.p. - przez brak w treści decyzji uzasadnienia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; - naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej: " u.s.d.g.", co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy; - naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; - brak w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia przez organ od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli; - przekroczenie przez organ w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.; - błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż wszystkie faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż faktury te potwierdzają zdarzenia gospodarcze; - błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż zapisy w księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części naliczonej w kwocie 368.395,96 zł od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów nie zostały poniesione, pomimo iż kwoty te zostały poniesione. W uzasadnieniu odwołania do podstawowych wad decyzji Skarżąca zaliczyła: - przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich źródłem były działania innych podmiotów; - brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, o których mowa w Ordynacji podatkowej; - uznanie części dokumentacji (w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie do Spółki z 15 listopada 2010 r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...]), a pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, a są dla Spółki korzystne, co oznacza, iż postępowanie należy uznać za niekompletne i rażąco wadliwe. W dniu 5 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo "Uzupełnienie odwołania", złożone przez nowego pełnomocnika Spółki. W piśmie tym powtórzono zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 282 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a także podniesiono zarzut naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."), z uwagi na brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w konsekwencji naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz przekroczenia czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt sprawy potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 8 lipca 2009 r., sygn. akt [...], prawomocnego od dnia 16 lipca 2009 r., w sprawie uznania za winnego przestępstw skarbowych i skazania E. M.. Drugim postanowieniem z tej samej daty, ze względu na ochronę tajemnicy skarbowej i danych osobowych osób trzecich wyłączył z akt sprawy ww. dokument, pozostawiając w aktach jawnych dla Spółki uwierzytelnioną kserokopię wyroku z wyłączeniami. Pismem z 12 czerwca 2012 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca podniosła, że postępowanie prowadzone jest na błędnych ustaleniach faktycznych i wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na brak znaczenia dla sprawy, stwierdzenie okoliczności innym dowodem lub sprzeczność z prawem. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.324.352,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wobec niestwierdzenia istnienia w przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie szeregu usług, które zostały zafakturowane i zaksięgowane, Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej słusznie podjął próbę zweryfikowania rzetelności posiadanych przez Skarżącą dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży usług przy wykorzystaniu środków dowodowych innych niż dowody bezpośrednie. W tym celu wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka szereg osób, które według posiadanych przez niego informacji, mogły dysponować wiadomościami w zakresie wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Na przesłuchanie wezwano następujące osoby: E. M. (rzekomego wykonawcę kwestionowanych robót remontowo-budowlanych), J. H. i M. B. (pracownice działu księgowego kontrolowanych spółek), B. Z. (prezesa zarządu A. Sp. z o.o. i rzekomego wykonawcę usług), R. S. i M. S. (w kontrolowanym okresie prezesów zarządów odpowiednio J. oraz C.), B. B. (prezesa zarządu D. Sp. z o.o. - rzekomego wykonawcę usług), W. M. (kosztorysanta), E. Z. (wykonującego w spółkach kontrolowanych usługi inspektora nadzoru). W toku dalszych czynności kontrolnych uwzględniono również złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – E. F., J. R. i W. A. (w kontrolowanym okresie pracowników Zakładów Graficznych "D."), B. W. (wykonawcy usług), jak również o powtórne przesłuchanie R. S., M. S. i B. Z.. Pomimo jednakże kilkukrotnego wzywania niektórych z ww. osób, nie od wszystkich świadków organ miał możliwość odebrania zeznań i uzyskania informacji istotnych dla sprawy. Nie został natomiast uwzględniony wniosek Skarżącej z 25 maja 2011 r. o ponowne przesłuchanie R. S., B. Z., Z. L. oraz G. B., ponieważ w ocenie organu, ich przesłuchanie nie mogło doprowadzić do dodatkowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy za 2006 r. Organ podkreślił, że w zakresie zdarzeń 2003 r., tj. wydatków inwestycyjnych do zaliczenia w postaci amortyzacji w koszty uzyskania przychodów w 2006 r., okoliczności współpracy Skarżącej z F. E. M. zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w tym, prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego dla W. z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt [...], który posiada charakter prejudycjalny. Odnosząc się do kwestii wykorzystania w sprawie dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach (karnym, kontrolnym, podatkowym itp.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na możliwość posłużenia się takimi dokumentami w przedmiotowym postępowaniu, wynikającą z art. 181 O.p. Przechodząc do oceny wartości dowodowej poszczególnych materiałów włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. organ odwoławczy zauważył, że E. M. zeznając w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniach 6 września 2006 r., 20 października 2006 r., 14 listopada 2006 r., oraz w charakterze strony w dniu 21 sierpnia 2007 r. konsekwentnie wskazywał na mechanizm wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. w stosunkach pomiędzy swoją firmą - Zakład Remontowo-Budowlany F. a J.. Podczas przesłuchania w dniu 20 października 2006 r. wprost potwierdził do protokołu fikcyjny charakter dwóch faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonania robót budowlanych (nr 2/06 z 2 marca 2006 r. i nr 3/06 z 26 kwietnia 2006 r.) i opisał okoliczności wystawienia tych faktur. Wskazał na brak możliwości wykonania czynności opisanych w ww. fakturach w budynku "J." z uwagi na zaangażowanie w prace wykonywane na innej inwestycji przy ul. O.. W ocenie organu zeznania te należy ocenić jako wiarygodne, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Karny, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt [...]. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ma ponadto innych dowodów, które pozwoliłyby w sposób uzasadniony odmówić wiary powyższym zeznaniom E. M.. W odniesieniu zaś do włączonych do niniejszego postępowania zeznań B. Z., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, organ zaznaczył, iż w ich wyniku nie ujawniono nowych okoliczności w sprawie. Mianowicie B. Z. zeznał do protokołu w dniu 6 października 2006 r., iż w ramach A. Sp. z o.o. wykonywał prace budowlane na terenie W. za pomocą podwykonawców. "(...) Między innymi wykonywałem roboty budowlane na budynku J. (...). Te prace wykonywałem na zlecenie braci R. i M. S. (...)". Podane przez podejrzanego informacje mają charakter bardzo ogólnikowy. Wynika z nich jedynie, że w okresie współpracy pomiędzy firmami A. Sp. z o.o. a R. S. i M. S., spółka A. realizowała zlecenia ww. osób m.in. w budynku CH J.. W oparciu o te informacje nie ma, zdaniem organu, możliwości ustalenia, czy do wykonania konkretnych, kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w istocie doszło. Wobec tego zeznania te uznał za nieprzyczyniające się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca kilkukrotnie zwracała się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu budownictwa i psychologa oraz na okoliczność ustalenia wartości rynkowej transakcji prowadzonych w 2004 r. z podmiotami powiązanymi. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zakresu budownictwa wyjaśniając, iż postanowieniem z [...] lipca 2010 r., włączono do akt niniejszego postępowania opinię biegłego z 17 października 2008 r., wykonaną przez Biegłego Sądowego Pana T. A. na potrzeby innego postępowania. Z opinii tej wynika, iż wartość nakładów budowlano - remontowych jest możliwa do zweryfikowania na podstawie dokumentacji obiektu budowlanego, którą powinien posiadać właściciel lub zarządca obiektu. Z tego względu, w ocenie organu, powołanie na tę okoliczność kolejnego biegłego było niecelowe. Ponadto Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług remontowo-budowlanych, z których wynikałoby, jakie konkretnie prace zostały wykonane, nie wskazała osób wykonujących te prace oraz nie wskazała miejsca wykonania prac. Z okazanych protokołów odbioru prac wynikało, że roboty zostały "wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną", ale nie wyszczególniono, jakie konkretnie prace zostały wykonane w ramach robót remontowo - budowlanych. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać miejsca wykonanych robót, wykonawców, osób nadzorujących. Z protokołów przesłuchania świadków włączonych do niniejszego postępowania wynika, że kosztorysy poświadczały nieprawdę a ich wartość dopasowywana była do wartości wystawionych faktur. Spółka nie przedstawiła dowodów, które mogłyby zostać poddane ocenie przez biegłego w zakresie poniesionych przez nią wydatków na usługi remontowe i budowlane. Organ wskazał ponadto, iż przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu była kwestia wykonania usług przez wystawców faktur, w tym usług o charakterze remontowo - budowlanym, nie zaś wartość rynkowa poniesionych przez Spółkę nakładów. Wnioskami z 7 stycznia 2011 r. Spółka wystąpiła również o przeprowadzenie dowodu z oględzin w budynku CH J. oraz o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty będące w kontrolowanym okresie najemcami powierzchni handlowych od J.. Celem przeprowadzenia oględzin miało być ustalenie znaczenia schodów ruchomych dla prowadzonej przez spółkę działalności w CH J. oraz podmiotu korzystającego z tych schodów, jak również ustalenie skali i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej w ww. budynku. Wniosek ten nie został uwzględniony ponieważ ustalenie wskazanych w nim okoliczności pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu zaś do żądania przesłuchania najemców organ uznał złożony wniosek za niekompletny - nie wskazano w nim, którzy ze świadków mają zeznawać w stosunku do jakich konkretnych okoliczności, które miały miejsce w 2006 r. Wobec nieuzupełnienia wniosku postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozostawił go bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, ponieważ nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie dowodów w celu wykazania niesprecyzowanych przez Stronę tez dowodowych. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zakresu przeprowadzonych prac na podstawie dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w aktach sprawy prowadzonej za 2003 r. organ stwierdził, że opinia biegłego w tym zakresie została sporządzona w dniu 20 października 2008 r. i włączona do akt kontroli za 2003 r. Protokół kontroli za 2003 r. organ pierwszej instancji włączył postanowieniem do akt przedmiotowej sprawy za 2006 r. Z opinii tej wynika, że dokumentacja w formie zdjęć nie może stanowić dowodu udokumentowania poniesionych kosztów remontowo-inwestycyjnych nieruchomości. Nakłady poniesione na roboty budowlane powinny być skosztorysowane w oparciu o dokumentację finansowo-projektową. Z dokumentacji powinno wynikać: kto, gdzie, kiedy, w jakiej wysokości i na jakim obiekcie poniósł nakłady. Dokonanie bezpośredniej analizy przekazanych zdjęć i przeprowadzenie wizji nieruchomości wskazanej przez Spółkę nie daje możliwości ustalenia poniesionych nakładów finansowych, inwestorów, ustalenia wykonawców. Niezrozumiałe jest, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko Spółki, która tę samą dokumentację zdjęciową najpierw załączyła do akt postępowania podatkowego za 2003 r. na okoliczność poniesienia przez nią nakładów na nabytą nieruchomość od ZG D., zaś w niniejszym postępowaniu dostrzega w niej dowody na wykonanie usług w 2006 r. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa, który pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między upływem czasu a brakiem możliwości udzielenia przez świadka odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania Dyrektor stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji nie przychylił się do tego wniosku. Wyjaśnienie, czy taki związek istnieje, nie wpłynie na udzielenie lub odmowę odpowiedzi przez świadka na zadane pytanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wywodzenia negatywnych ocen z samego faktu trwania postępowania karnego uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie dokonano oceny stanu faktycznego w oparciu o zarzuty postawione w postępowaniu karnym, lecz uwzględniono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w postępowaniu w sprawie karnej (dowody z przesłuchania świadków) i włączone do akt sprawy podatkowej. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli zakwestionowano wydatki z uwagi na brak dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatków pod kątem ustalenia związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem. Mimo żądania kontrolujących Spółka do części faktur nie przedstawiła dowodów wykonania usług, a dowody, które przedstawiła, nie dokumentowały wykonania tych usług. Ponadto Spółka nie okazała kontrolującym dokumentów, o których mowa w art. 9a ust. 1-6 u.p.d.o.p., do sporządzenia których była obowiązana z uwagi na powiązania z kontrahentami. W ocenie organu Spółka bezzasadnie zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, iż " (...) UKS uznał, że zaistniały podstawy do uznania ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe (...) w treści decyzji brak jest uzasadnienia takiego odstąpienia przez kontrolujące ". Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jego zdaniem, organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał ksiąg C. oraz J. za dowód w zakresie zapisów na kontach przychodowych i kontach kosztowych w częściach, których dotyczą sporne faktury i prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, za podstawę opodatkowania przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p., oraz art.15 u.p.d.o.p. poprzez nie zaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu, do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniając, że w dokumentacji Spółki nie stwierdzono istnienia dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatków wynikających z kwestionowanych faktur pod kątem ustalenia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Pomimo żądań kierowanych przez organ kontroli skarbowej, Spółka do części faktur nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług, a te które przedstawiła nie dotyczą okresu wykonywanych usług bądź nie stanowią potwierdzenia wykonania usług. Spółka nie wskazała osób, które wykonywały usługi, a brak kontaktu z kontrahentami Spółki uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać na czym polegało wykonanie usług, jaka dokumentacja została sporządzona w ramach wykonanych usług, miejsca wykonania usług i osób współpracujących. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Odnośnie ustaleń bezpośrednio dotyczących podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r. organ przyjął, że przychody C. zostały zawyżone o kwotę 19.900,00 zł. Mianowicie, C. zawyżyła przychód o kwotę netto 19.900,00 zł wynikającą z faktury VAT nr 11/A/06 z dnia 31 stycznia 2006 r. wystawionej na rzecz J. z tytułu: " 1. Prowadzenie negocjacji z ewentualnymi najemcami nieruchomości w m-cu styczniu 2. Udzielanie klientom wszelkich informacji dotyczących rynku stawek czynszu, warunków i zasad umów najmu umowa z dnia 22.09.2003r. " Organ wskazał, że w badanym okresie pomiędzy spółką C. a J. istniały powiązania kapitałowe i osobowe o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust.5 u.p.d.o.p. C. posiadała 99% udziałów w J.. Prezesem C. do 20 września 2006 r. był M. S., a prezesem J. do 29 września 2006 r. R. S. - brat M. S.. Wskazane powiązania ułatwiały nadużywanie przez obie umawiające się Spółki swobody kontraktowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, kwota netto wykazana w ww. fakturze nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. Organ przyjął również, że przychody C. zostały zaniżone o łączną kwotę 4.722.000,00 zł, na którą złożyły się kwoty 200.000,00 zł środków pieniężnych otrzymanych od D. sp. z o.o., która nie została rozliczona oraz 4.522.000,00 zł nadpłaty zaliczki na poczet dywidendy za 2006 r. Jego zdaniem twierdzenie Spółki, że kwota 4.522.000,00 zł nadpłaty zaliczki na poczet dywidendy za 2006 r. została rozliczona na dzień połączenia J. i C. jest nieuzasadnione i nie poparte dowodami. Spółka nie wskazała żadnych dowodów na fakt zwrotu przez S. Spółce J. kwoty 4.522.000,00 zł nadpłaconej zaliczki. Odnosząc się zaś do stanowiska Skarżącej związanym z konsekwencjami inkorporacji J. z C. w postaci sukcesji uniwersalnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wygaśnięcie wzajemnych praw i obowiązków pozostaje w analizowanej sprawie bez wpływu na fakt przysporzenia majątkowego jakie C. uzyskała w 2006 r., a przez to na konieczność rozpoznania przychodu z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 765.091,93 zł, na którą złożyły się: - kwota 348.314,88 zł kosztów amortyzacji; - kwota 19.900,00 zł transakcji z C. - (kwota ta wynikająca z faktury VAT nr 11/A/06 z 31 stycznia 2006 r. nie została zaliczona do przychodów w C. i nie stanowi też kosztów uzyskania przychodów w J.); - kwota 65.500,00 transakcji z A. Sp. z o.o. – (zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT nr 2/06 z 3 stycznia 2006 r. i 05/06 z 31 stycznia 2006 r. wystawionymi przez A. za usługi remontowe i niematerialne nie miały w rzeczywistości miejsca wobec czego wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów J.); - kwota 92.000,00 transakcji z K. Sp. z o.o. - (zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT nr 28/2006 z 31 marca 2006 r. i 101/06 z 28 listopada 2006 r. wystawionymi przez K. za usługi pośrednictwa i konsultingu nie miały w rzeczywistości miejsca wobec czego wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów J.); - kwota 102.000,00 transakcji z D. Sp. z o.o. – (zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT nr 4/06 z 30 stycznia 2006 r., 5/06 z 31 stycznia 2006 r., 14/06 z 30 kwietnia 2006 r., 17/06 z 30 maja 2006 r., 18/06 z 30 maja 2006 r., 22/06 z 30 czerwca 2006 r. 23/06 z 30 czerwca 2006 r., 24/06 z 30 czerwca 2006 r. wystawionymi przez D. Sp. z o.o. z tytułu niematerialnych usług nie miały miejsca w rzeczywistości, wobec czego wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów J.); - kwota 137.377,05 transakcji z Zakładem Remontowo Budowlanym F. E. M. z siedzibą w Z. – (zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT nr 2/2006 z 2 marca 2006 r. oraz 3/2006 z 26 kwietnia 2006 r. wystawionymi przez Zakład Remontowo Budowlany F. E. M. z tytułu usług remontowo – budowlanych nie miały miejsca w rzeczywistości, wobec czego wskazana kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów J.). Odnośnie kwoty kosztów amortyzacji Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, według którego kwoty netto 5.631,78 zł i 90.805,00 zł rzeczywistej wartości usług wykonanych przez F. E. M. oraz kwota netto 104.374,00 zł wynikająca z faktury K. Sp. z o.o. nr 610/03 z 31 sierpnia 2003 r. nie stanowią nakładów inwestycyjnych powiększających wartość inwestycji do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. Zatem kwotę zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. w łącznej wysokości 368.395,96 zł zmniejszył do 348.314,88 zł. Kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2006 r. z uwagi na fakt, iż powyższe nakłady nie zostały poniesione, stąd nie mogą zwiększać wartości początkowej budynków, a tym samym nie mogą być przedmiotem odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ powyższa zmiana skutkuje zmianą wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszeń prawa procesowego, na które w odwołaniu wskazywała Spółka. Pismem z 9 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 14.324.352,00 zł, której zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. - w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Spółka co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - przez uchybienie przez organ obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji; - art. 79 ust 3 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust 6 u.s.d.g.; - art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 9 K.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował Spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust 6 u.s.d.g.; - art. 77 ust 6 u.s.d.g. - przez przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust 1 u.s.d.g. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja jest bezzasadna, a zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa i wynikają z błędnych i niekompletnych ustaleń stanu faktycznego oraz nieprzestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie, wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zwolnienie jej z kosztów postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 9 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości Skarżącej poinformowała, że została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej, na dowód czego załączyła stosowne postanowienie Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co stepuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie Syndyk wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Na poparcie tego wniosku Syndyk wskazała na treść przepis art. 145 u.p.n. Sąd postanowił wniosku o zawieszenie postępowania nie uwzględnić. Powołany przez Syndyka przepis art. 145 u.p.n. stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższy przepis dotyczy podjęcia postępowania uprzednio zawieszonego. Zatem skoro w niniejszej sprawie postępowanie nie było zawieszone nie mógł mieć zastosowania przepis art. 145 u.p.n. Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnych nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt. 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, że zobowiązanie podatkowe (w podatku od towarów i usług) nie może być uznane za przedmiot wchodzący w skład masy upadłościowej. W związku z tym nie ma podstaw do zawieszania postępowania przed sądem pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłat, w tymże podatku na poczet zaległości, jeśli po złożeniu skargi przez spółkę zostanie wydane postanowienie ogłaszające jej upadłość (postanowienie z dnia 29 października 2004 r., FZ 442/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie spór między stronami koncentruje się na zagadnieniu czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uprawniał do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które według organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe stwierdziły, iż poszczególne faktury dokumentujące zakup przez Skarżącą usług remontowo-budowlanych oraz niematerialnych, wystawione przez "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Zakład Remontowo-Budowlany "F." E. M. z siedzibą w Z. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca natomiast uważa, iż zebrany przez organy materiał dowodowy z uwagi na jego niekompletność oraz wadliwość czynności dowodowych wyklucza poprawność ustaleń organów podatkowych co stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym i podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 121, art. 122, art. 123. art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 §1 oraz art. 197 § 1 O.p. uznać za bezzasadny. Spółka w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Spółka nie potrafiła wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretne osoby usługi te wykonywały. Zdaniem Sądu nie jest prawdopodobne ażeby w przypadku rzeczywiście wykonanych usług o szerokim zakresie podmiot zlecający te usługi nie był w stanie wskazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających wykonie tych usług. Z doświadczenia życiowego wynika, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług powstają różne sytuacje życiowe właściwie dla obrotu gospodarczego np. wady wykonach robót, konieczność dodatkowych ustaleń technicznych, wymiana korespondencji. Strona Skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych udokumentowanych okoliczności potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług nie wystąpiło. Jeżeli chodzi o kwestię kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, to Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, mający istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przypadku każdej z kwestionowanych faktur organ podatkowy I instancji występował do Strony o wyjaśnienie charakteru dokumentowanych czynności oraz przedstawienie dowodów ich wykonania. Spółka jednakże nie przedstawiła wyczerpujących i wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie jak i dowodów, o których wyżej mowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął również działania mające na celu zweryfikowanie dokumentowanych spornymi fakturami czynności, między innymi poprzez uzyskanie wyjaśnień wystawców faktur, osób zarządzających podmiotami będącymi poprzednikami prawnymi Spółki, jej pracowników oraz dokumentacji techniczno-budowlanej inwestycji Centrum Handlowe "J.". Także i te działania nie potwierdziły faktu wykonania czynności wskazanych we wzmiankowanych fakturach. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma pominięty materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy karnej o sygn. akt [...]. Skarżąca wskazuje przy tym na jakoby korzystne dla niej nowe zeznania E. M.. Jednakże Sąd zauważa, iż wcześniejsze zeznania E. M. właściciela Zakładu Remontowo-Budowlanego "F." jednoznacznie wskazujące na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami z dnia 2 marca 2006 r. nr 2/06 oraz z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr 3/06, nie były jedynym dowodem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych. Zeznania te zostały mianowicie skonfrontowane z wyjaśnieniami Spółki odnośnie przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych rzekomo w celu wykonania tych czynności oraz dokumentacją księgową Spółki, z której wynika, że wbrew jej stanowisku związane były one z innymi czynnościami niż udokumentowane wzmiankowanymi fakturami. Niezasadne są również w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej związane z pominięciem przez organy podatkowe czynności dowodowych, których przedmiotem byłyby rozmiar i wartość prac wykonanych w Centrum Handlowym "J." w 2006 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawą do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że dany wydatek miał miejsce w rzeczywistości oraz, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodu. Ażeby Skarżąca mogą zaliczyć do kosztów zyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wymienione podmioty konieczne jest wykazanie, że usługi wykazane w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości. Tego ustalenia nie może zastąpić stwierdzenie, że na rzecz Skarżącej zostały wykonane prace wskazane w zakwestionowanych fakturach. To ustalenie pozwala jedynie stwierdzić, że prace te zostały wykonane w ogóle, jednakże nie może ono stanowić potwierdzenie, że wykonały je konkretne podmioty za konkretne kwoty pieniędzy. Zatem należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy zasadnie omówiły przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Skarżącą na okoliczność, że prace wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane w ogólne. Okoliczności tej organy w rozpoznanej sprawie nie kwestionowały wykonania robót, które obejmowały zakwestionowane faktury. W rozpoznanej sprawie organy w sposób uzasadniony i prawidłowy zakwestionowały wykonie spornych robót przez wymienione powyżej podmioty oraz zapłatę za te roboty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tych samych powodów należało uznać za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania przedmiotowych robót, z oględzin dokumentacji fotograficznej budynku oraz z zeznań świadków – najemców lokali w budynku, którego dotyczyła niniejsza sprawa. Za niezasadne zdaniem Sądu należało uznać zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. S., M. S. oraz B. Z. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R. S. w trakcie przesłuchania w dniu 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B. Z. przesłuchany w dniu 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał złożenia ich w formie pisemnej. Sąd zauważa w tym miejscu, iż organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, iż odmawiał przeprowadzenia tych dowodów. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań najemców w C.H. J.. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż Spółka mimo wezwania organu podatkowego nie usunęła jego braków formalnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii zawyżenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych należało stwierdzić, że zarzuty te były bezzasadne. Dowody księgowe nie potwierdzały tej wartości. W toku postępowania organy podjęły działania w celu wyjaśnienia kwot stanowiących podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie była w stanie udzielić informacji w tym zakresie. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdza także decyzja dotycząca roku 2003 r. Organ pierwszej instancji włączył do akt rozpoznanej sprawy protokół z kontroli za rok 2003. Swoje stanowisko w zakresie nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczących ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka opierała na wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 48/10, którym uchylono decyzję za rok 2003. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony prawidłowo. Wyrok ten, jednak został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt 391/11. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono, że stan faktyczny także w zakresie podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Z tych powodów Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w związku z tą kwestią zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Także tezę o niewłaściwym informowaniu jej o przesłuchaniu świadków Spółka wywodzi z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11, którym uchylił powołany wyrok sygn. akt III SA/Wa 48/10 stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej, ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art.190 § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 Ordynacji podatkowej) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tego powodu uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. Nieuzasadnione zdaniem Sądu są również zarzuty dotyczące odmowy zgody na składanie zeznań przez świadka R. S. w obecności adwokata. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe brak jest normy pozwalającej świadkowi składanie zeznań z udziałem czy też w obecności pełnomocnika. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwia stronie działanie przez pełnomocnika jednak nie w takich sytuacjach, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten nie dotyczy zatem świadka, a nadto w ocenie Sądu charakter czynności składania zeznań wymaga osobistego działania. Niezasadny jest także zarzut dotyczący odmowy zgody na składanie zeznań na piśmie przez B. Z.. Zgodnie z art. 175 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokółu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Zezwolenie, o którym wyżej mowa ma zatem charakter uznaniowy i jest dodatkowo uzależnione od złożenia zeznań przez osobę przesłuchiwaną w formie ustnej, gdyż tylko wtedy możliwe jest zapewnienie stronie udziału w przesłuchaniu - art. 190 O.p. Z treści przepisu art. 175 O.p. wynika, że złożenie zeznań na piśmie ma charakter uzupełniający w stosunku do zeznań składanych ustnie. Jak wyżej wskazano B. Z. w trakcie składanych zeznań nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych okoliczności w niniejszej sprawie. Zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły złożenia pisemnego zeznania świadka w tym zakresie uzasadniając swe stanowisko zasadą czynnego udział strony w postępowaniu dowodowym. Tak samo należało ocenić odmowę zgody na złożenie zeznań na piśmie przez R. S. i M. S.. Organ na podstawie art. 175 O.p. miał prawo odmówić prawa do złożenia treści zeznań na piśmie. Sąd nie podzielił również zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazane w skardze postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podziela w tym zakresie ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2012 sygn. akt I SA/Wr 580/212, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 421/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 937/09 - wszystkie dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). Skarżąca bezzasadnie kwestionowała w skardze uznanie przez organy za przychód podatkowy kwoty 4 522 000,00 zł stanowiącej niezwróconą zaliczkę na poczet dywidendy. W rozpoznanej sprawie spółka C. otrzymała od J. kwotę dywidendy za 2006 r. która była wyższa od kwoty należnej o 5 722 000,00 zł. Z kwoty nadpłaconej dywidendy wynoszącej 5 722 000,00 zł spółka C. zwróciła kwotę 1 200 000,00 zł Pozostała nierozliczona kwota wynosząca 4 522 000,00 zł. Nierozliczona kwota nie została zwrócona do czasu połączenia się tych spółek. Organy uznały że nierozliczona kwota stanowiła przychód spółki C.. W ocenie Sądu to ustalenie było prawidłowe, gdyż organ pierwszej instancji w decyzji wskazał, że wśród dowodów księgowych oraz w księgach rachunkowych obydwu spółek brak jest jakichkolwiek odwodów pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotowa kwota została zwrócona spółce J.. Na zawartą w decyzji ocenę zatrzymania przedmiotowej kwoty przez C. nie mogło mieć wpływu twierdzenie, że kwota ta stanowiła pożyczkę, która podlegała zwrotowi. Twierdzenie to nie jest poparte żadnymi dowodami w postaci np. dokumentów. Zostało ono podniesione dopiero na etapie skargi do sądu. O prawidłowości uznania tej kwoty za przychód spółki C. świadczy także podnoszona przez organy okoliczność dysponowania przez spółkę przedmiotową kwotą, z której spółka ta zapłaciła dywidendę udziałowcom oraz dysponowała pozostałą kwotą 3 103 960,51 zł, którą wykazała w bilansie na koniec 2006 r. o Tym że była to kwota pochodząca z nadpłaconej dywidendy świadczy wskazana przez organy okoliczność, że w roku 2006 spółka C. osiągnęła przychody w łącznej wysokości 200 021,19 zł. Argument Skarżącej według, którego połączenie spółek C. i J. w roku 2007 spowodowało, że kwota otrzymana w roku 2006 przez C. tytułem nienależnej dywidendy nie może być traktowana jako przychód podatkowy, należało uznać za bezzasadny. Organy trafnie wskazały że połączenie spółek, które miało miejsce w roku 2007 nie mogło mieć znaczenia na kwalifikację przychodów spółek wynikających z wzajemnych transakcji w roku 2006. Brak jest podstaw prawnych w u.p.d.o.p. oraz w O.p. do uznania, że przypadku połączenia podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego przychody, jakie oni uzyskali z transakcji dokonanych z ich udziałem przestają być przychodami ponieważ od momentu połączenia skutki ekonomiczne tych transakcji zostają skonsumowane przez nowy podmiot powstający w wyniku połączenia. W ocenie Sądu połączenie podatników wywiera skutki od daty połączenia natomiast do daty połączenia rozliczeń podatkowych należy dokonywać odrębnie dla każdego podatnika. W przepisach podatkowych brak jest norm pozwalających uznać za prawidłowe twierdzenia Skarżącej podnoszone w związku z połączeniem spółek, z których w roku 2007 powstała Skarżąca Spółka. W rozpoznanej sprawie organy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.p. trafnie uznały, że spółka C. otrzymując w roku 2006 nadpłatę dywidendy, której nie zwróciła osiągnęła przychód podatkowy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 12 ust. 1pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast Sąd zauważa, iż zarzuty Skarżącej związane z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiły przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1223/10. W wyrokiem tym Sąd ocenił zarzuty naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podnoszone także w rozpoznanej sprawie i uznał je za bezzasadne. Bezzasadny Był zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli i naruszenia tym art. 83 ust. 1 u.s.g. Postępowanie kontrolne w Spółce J. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w spółkach J. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie na podstawie tego przepisu nie miały zastosowania ograniczenia czasu kontroli wskazane w art. 83 ust. 1 u.s.g. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.