III SA/Wa 2902/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Organ ustalił, iż w 2006r. podstawową działalnością Skarżącej była sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego, produkcja urządzeń i elementów do instalacji telekomunikacyjnych, instalacja urządzeń telekomunikacyjnych, administrowanie systemami, jak również projektami telekomunikacyjnymi. Organ kontroli skarbowej badaniem objął ewidencje nabycia i dostawy VAT za poszczególne miesiące 2006r. Spółka za poszczególne miesiące 2006r. zaewidencjonowała w rejestrach nabycia faktury wystawione m.in. przez : - A.sp. z o. o. z siedzibą w W., - P. R. C. z siedzibą w W., - I. M. K. z siedzibą w W., - T.S.A. D., z siedzibą w W., - PHU A. D. K. z siedzibą w W.. Organ pierwszej instancji podniósł, że analizą objęto materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowania, jak również włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r. z innych postępowań dotyczących I. M. K. oraz A. D. K.. W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2013r., do którego Strona pismem z dnia [...] lipca 2013r. wniosła zastrzeżenia, zarzucając organowi kontroli skarbowej wprowadzanie niedopuszczalnej prawnie formalnej teorii dowodów, polegającej na prowadzeniu postępowania w sposób z góry wykluczający wszelkie inne dowody, jeśli nie zostanie przedłożony ten jeden, który zdaniem organu kontroli może jako jedyny potwierdzić daną okoliczność. Chodzi o nieustanne domaganie się przez ten organ przedłożenia w formie pisemnej umów, które musiała zawrzeć firma I. M. K. z pracownikami, którzy brali udział w szkoleniach organizowanych przez Skarżącą lub przedłożenia danych identyfikacyjnych tych osób w celu ich przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wykonania usług na zlecenie I. M. K.. Ponadto Strona zarzuciła odrzucanie przez organ kontroli skarbowej innych dowodów, niż te, o które w trakcie postępowania sam wystąpił. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006. W uzasadnieniu przywołując przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") wskazano, że przedłożone przez Stronę listy uczestników szkoleń, zawierających nazwiska i podpisy, certyfikaty ukończenia szkoleń, materiały szkoleniowe i plan szkoleń zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Dodatkowo jednak w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zostały podjęte przez organ kontroli skarbowej inne czynności. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J. C. i J. O. - pracowników Spółki oraz D. K. (A.), jak również wezwał firmy I. i A.; do okazania dokumentów, które potwierdziłyby nie tylko uczestnictwo pracowników tych firm w szkoleniach organizowanych przez Stronę, ale przede wszystkim wykonanie usług fakturowanych na rzecz Spółki przez ww. podmioty. Organ pierwszej instancji podkreślił, że został też uwzględniony wniosek Strony złożony w zastrzeżeniach w zakresie powołania w charakterze świadka E. W., zatrudnionej w Spółce w sekretariacie oraz C. L. na okoliczność przeprowadzenia szkoleń w siedzibie Strony. Ponadto zostały przeprowadzone czynności dowodowe wyszczególnione w protokole z badania ksiąg oraz wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie których ustalono, że ani M. K., ani D. K. nie świadczyli jakichkolwiek usług na rzecz Strony. Podkreślono przy tym, że żaden z nich nie przedstawił wiarygodnych okoliczności przemawiających za rzeczywistym wykonaniem usług stwierdzonych wystawionymi przez nich fakturami VAT na rzecz Spółki. M. K. nie stawiał się w ogóle na wezwania i nie odpowiadał na kierowane do niego pisma. Nie posiadał dokumentacji księgowej firmy I., a składane deklaracje VAT-7 zawierały zerowe wartości podatku należnego i naliczonego, M. K. nie składał również deklaracji PIT-4 wskazujących na ilość zatrudnionych pracowników. Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę, że świadkowie, tj. E. W. oraz C. L., nie potwierdzili wykonania usług przez I. M. K. na rzecz Spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zeznania Pani W., Pana L. i Pana A. nie stanowią oczekiwanego przez Stronę dowodu na okoliczności przeprowadzenia szkoleń na rzecz rzekomych "pracowników" Pana K. przez Skarżącą, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stwierdza, że M. K. nie zatrudniał żadnych pracowników. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy A. D. K. oraz I. M. K., a Stroną nie miały miejsca. Podkreślono również, iż w trakcie trwania postępowania kontrolnego Strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby poświadczyć rzeczywiste nabycie towarów bądź usług od A. D. K. oraz I. M. K.. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury, w których jako wystawca występuje I. M. K.oraz A. D. K., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Zatem podatek naliczony VAT wykazany w rejestrach nabycia Skarżącej został zawyżony, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. łącznie o kwotę 209.660 zł. Wskazując na regulację art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej uznał księgi oraz rejestry zakupu za nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej transakcji ze Spółką I. M. K. oraz A. D. K.. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż na podstawie ewidencji prowadzonych przez podatnika oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania kontrolnego można było ustalić prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] lutego 2014r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych przez firmy I. M. K.oraz A. D.K. ze względu na uznanie, iż faktury wystawione przez te firmy na rzecz Spółki nie potwierdzają usług faktycznie wykonanych przez te firmy; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wybiórczy dobór materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu na rzecz Spółki usług przez I. i A., a w szczególności: - poprzez pomijanie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez te firmy, zgromadzonych w aktach sprawy, - poprzez nieodniesienie się do twierdzeń Spółki składanych na dotychczasowych etapach postępowania - zwłaszcza odnośnie współpracy Spółki z tymi firmami, - poprzez faktyczne stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez uznanie, że niedostarczenie przez Spółkę umów o pracę pomiędzy I;., a zatrudnionymi przez tą firmę osobami, wyklucza możliwość udowodnienia innymi dowodami wykonania usług przez tą firmę i odrzucania wszelkich innych dowodów, które tego dowodzą, b) przerzucenie na Spółkę skutków ewentualnych nieprawidłowości podatkowych, stwierdzonych w firmach I.; i A., w tym związanych z nielegalnym zatrudnieniem pracowników oraz nieudolności organów skarbowych w możliwości wyegzekwowania skutków tych nieprawidłowości od tych firm, c) pozorowanie wykonania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności niepodjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. - właściciela I. - oraz osób, którymi posługiwał się M. K. przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka, w charakterze świadków. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oczekiwał od Spółki udowodnienia, że powyższe firmy zatrudniały pracowników, domagając się przedstawienia umów o pracę zawartych przez I. czy A., z góry wiedząc, że takowe nie zostały zawarte i na tej podstawie odrzucając wszelkie inne dowody faktycznej współpracy Spółki z tymi firmami, uznając je za niewiarygodne i/lub niewystarczające, bo skoro w trakcie kontroli w tych firmach stwierdzono, że nie zatrudniały one pracowników legalnie, to jakiekolwiek możliwości wykazania innymi dowodami wykonania usług przez te firmy są z góry skazane na niepowodzenie, a postępowanie dowodowe jest tylko zbędną formalnością, której należy dochować, by nie narażać się na zarzuty. Spółka podniosła, że nie potrafiła udowodnić, że pracownicy danej firmy (np. I.), którzy wraz z jej właścicielem brali udział między innymi w szkoleniach prowadzonych przez Spółkę celem przygotowania do wykonywania prac, faktycznie te czynności wykonali w ramach tej firmy (np. I.). Zdaniem Skarżącej wszystkie dowody inne, niż umowy o pracę, nie zostały uznane za potwierdzające wykonanie usług przez te firmy. Według Strony żadne dowody nie okażą się "wystarczające", skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z góry zakłada, że niezawarcie przez wspomniane firmy umów o pracę a priori oznacza, że nie zatrudniały one ludzi, więc właściciel danej firmy nie mógł samodzielnie wykonać tylu prac, więc każdy dowód, który potwierdza ich wykonanie, będzie niewiarygodny. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C 324/11 Strona podniosła, że również w przedmiotowej sytuacji nie można przerzucać na Spółkę ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych w A. czy I., w szczególności, choć nie wyłącznie, związanych z nielegalnym zatrudnianiem pracowników. Wskazała, iż jeśli firmy te nie posiadają dokumentacji z tym związanej, to organ kontroli skarbowej wnioskuje, że właściciel każdej z tych firm działał sam, że danego rodzaju/zakresu prac jedna osoba nie jest w stanie sama wykonać, a tym samym, że firma należąca do tej osoby nie wykonała prac i wystawiła fakturę "nie potwierdzającą rzeczywistości". Wyciągnięcie wniosku przeciwnego, tj. że skoro danego zakresu prac jedna osoba wykonać nie może, więc musiała zatrudniać ludzi, jest dla organu kontroli skarbowej niewygodne, bo nie mógłby kwestionować prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez tę firmę. Stąd aprioryczne odrzucanie dowodów wskazujących, że firmy te zatrudniały ludzi i przerzucanie na Spółkę obowiązku udowodnienia, na jakiej podstawie prawnej te osoby były zatrudniane przez te firmy oraz udowodnienia tej podstawy prawnej. Strona podniosła, iż jeśli zgodnie z umową zawartą między Spółką a firmą wykonawczą przed wykonywaniem prac konieczne będzie przeprowadzenie szkoleń pracowników tej firmy, jeśli następnie właściciel tej firmy uczestniczy w tych szkoleniach wraz z osobami, które przyprowadził, jako swoich pracowników, jeśli dostarczana jest lista osób, które w tych szkoleniach uczestniczyły, certyfikaty ukończenia szkoleń przez dane osoby, jeśli powyższe fakty potwierdzają świadkowie - zarówno osoba prowadząca szkolenia z ramienia Spółki, jak i osoba przygotowująca materiały szkoleniowe, jeśli następnie właściciel firmy wykonawczej wielokrotnie przyjeżdża do Spółki - nie tylko dostarczać czy odebrać dokumenty, ale też odebrać urządzenia, które ma instalować w lokalizacjach wskazanych przez Spółkę, jeśli po odbiór urządzeń do instalacji przyjeżdżają osoby wskazane przez właściciela firmy wykonawczej, jako te, które określonego dnia o określonej godzinie zgłoszą się po odbiór tych urządzeń, jeśli pracownik Spółki, który wydawał im te urządzenia, potwierdza te fakty, to powyższe najlepiej dowodzi, że firma wykonawcza posługiwała się ludźmi do wykonywania prac. Skarżąca wskazując na orzecznictwo TSUE stwierdziła, że nie można pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego dlatego, że Spółka nie wystąpiła do Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy I. lub A. są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Strona wskazała, że firmy wykonawcze I. i A. wykonały swoje usługi, zatem miała podstawy, by odliczyć podatek od towarów i usług z faktur wystawianych przez te spółki, zaś stosunki prawne łączące te firmy z osobami, którymi się posługiwały oraz prawidłowość lub nieprawidłowość tych firm w ich rozliczeniach podatkowych, są okolicznością wykluczającą prawo do kwestionowania odliczenia VAT. W toku postępowania odwoławczego Strona pismem z dnia [...] czerwca 2014r. podniosła, że w przypadku zobowiązania podatkowe za poszczególne okres rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r. przedawniło się z końcem 2011r., bowiem informacje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka otrzymała w dniu [...] listopada 2012r. Zatem postępowanie w tym zakresie należy umorzyć. Niezależnie od powyższego Strona podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Strona dodała równocześnie, że [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, której kserokopię załączono, dla firmy A., która również współpracowała z I.. W przywołanej zaś decyzji podano, że z zeznań z dnia [...] maja 2010r. M. K. wynika, że we wcześniejszym okresie zatrudniał około 10 osób. W związku z tym Strona wniosła o dołączenie do materiału dowodowego zarówno decyzji Urzędu Skarbowego w P., jak też protokołu przesłuchania M.K. z dnia [...] maja 2010r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu [...] października 2011r. w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. oraz ogłoszeniem w dniu [...] grudnia 2011r. zarzutów J. O., pełniącemu w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję Prezesa Zarządu. Następnie organ wskazał, iż pismem z dnia [...] listopada 2012r. zawiadomiono Spółkę o tym, iż z dniem [...] października 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu [...] listopada 2012r. Niezależnie od powyższego organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011r., sygn. akt [...], wszczęto śledztwo wobec Skarżącej obejmujące swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. oraz postanowienie z dnia [...] października 2011r., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, że jego treść ogłoszono w dniu [...] grudnia 2011r. J. O., pełniącemu w Skarżącej Spółce funkcję Prezesa Zarządu. W związku z powyższym organu odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w spornych fakturach wystawionych przez PHU A. na rzecz Spółki jako nazwę usługi/towaru podano: wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń Skarżącej. Natomiast w fakturach wystawionych przez I. M. K. na rzecz Strony jako nazwę usługi/towaru podano: - pamięć [...]; dysk twardy [...], - wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń firmy K. na terenie T S.A., - terminal nadzoru - stacja robocza [...] serwis [...] wraz z Service Pack; Router [...] serii [...]; [...], - serwer [...] wraz z Service Pack[...], - analiza sieci DCN, upgrade i instalacja zgodnie z protokołem odbioru, - stacja robocza [...] serwis [...], - moduły zasilające oraz zasilacz wielofunkcyjny, - modernizacja oprogramowania [...], - modernizacja oprogramowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się umowa - zlecenia z dnia [...] maja 2005r. pomiędzy Skarżącą (zleceniodawcą) a I. M. K. (zleceniobiorcą), w której jako przedmiot umowy określono: - instalacja urządzeń teleinformatycznych wskazanych przez Zleceniodawcą na terenie wskazanym przez Zleceniodawcę, - konfiguracja urządzeń teleinformatycznych Zleceniodawcy na terenie wskazanym przez Zleceniodawcę, - testowanie urządzeń teleinformatycznych wskazanych przez Zleceniodawcę na terenie wskazanym przez Zleceniodawcę, - inne usługi zlecone przez Zleceniodawcę lub osoby przez niego upoważnione, zaakceptowane przez Zleceniodawcę. Organ zauważył, iż sporne faktury dokumentują czynności z zakresu dziedziny teleinformatycznej, powszechnie uważanej za wymagającą specjalistycznej wiedzy z tej branży. Podkreślił, iż Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Także kontrahenci Spółki takich dokumentów nie przedstawili. Organ wskazał, iż pismem z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Strony o przekazanie kserokopii umów handlowych zawartych m.in. z A. D. K. oraz I. M. K. oraz wydruku konta rozrachunkowego z dostawcami i odbiorcami. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2011r. Spółka przekazała m.in. kserokopie umowy zawartej z I. M. K.. Do powyższej umowy dołączono listę osób biorących udział w szkoleniu z ramienia firmy I. w dniach 16-17 maja 2005r. w zakresie autoryzowania instalacji i uruchomienia urządzeń D., [...] i [...] oraz kart liniowych i serwisowych, w dniu 15 marca 2006r. w zakresie autoryzowania instalacji i uruchomienia urządzeń [...], [...] i [...] oraz kart liniowych i serwisowych, jak również w dniu 7 maja 2007r. w zakresie instalowania urządzeń [...] i [...] oraz [...]. Spółka nie przekazała umowy handlowej z PHU A. D. K. tłumacząc to faktem, iż umowa ta została najprawdopodobniej zawarta w 2004r. lub 2005r. i nie posiadają jej w wersji pisemnej. Strona wyjaśniła, że wykonuje zamówienia na rzecz dużych podmiotów, np. T. S.A., zadania polegające na zamontowywaniu urządzeń teleinformatycznych w miejscu wskazanym przez klienta, zaś w ramach Spółki tymi sprawami zajmują się: J. O., C. L., P.A., J. C.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż przesłane dokumenty, tj. kserokopie list obecności uczestników biorących udział w szkoleniach oraz certyfikaty wystawione dla tych osób, poza imieniem i nazwiskiem nie zawierają żadnych danych, które umożliwiłyby przesłuchanie tych osób, celem skonfrontowania ich wiedzy na ten temat. Zauważył, iż dowody te poza imionami i nazwiskami bliżej nieokreślonych osób nie zawierają żadnych danych pozwalających na zidentyfikowania, kto właściwe został przeszkolony. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że osób o takim samym imieniu i nazwisku może być w Polsce co najmniej kilka, przy braku innych danych identyfikujących taką osobę, zwłaszcza jej adresu, przez organy kontroli skarbowej, jest wykluczone przeprowadzenie takiego dowodu. Podkreślił również, iż pismem z dnia [...] grudnia 2011r. wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Strony o przekazanie danych adresowych wraz z PESEL osób uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez Skarżącą dla podwykonawców. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2012r. Strona poinformowała, że nie posiada danych adresowych osób, które uczestników w szkoleniach organizowanych przez Spółkę, widniejących na listach obecności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli skarbowej słusznie podjął działania w celu uzyskania danych informacyjnych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy firma I. M. K. zatrudniała pracowników, występując pismem z dnia [...] listopada 2011r. o udzielenie informacji o dokumentach złożonych m.in. przez I. M. K. oraz A. D. K., w szczególności o rozliczeniach złożonych przez ww. jako podmiotu zatrudniającego pracowników, w okresie od stycznia do grudnia 2006r., o dokumentach zgłoszeniowych do ubezpieczeń oraz dokumentach wyrejestrowujących wraz ze wszystkimi zamianami danych osób ubezpieczonych, dotyczących ww. oraz jego pracowników, za których odprowadził w okresie od stycznia do grudnia 2006r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak również podanie danych osobowych pracowników z nr PESEL, NIP i adresem zamieszkania. Trudno nakładać na organy podatkowe obowiązek poszukiwania wszystkich osób, noszących to samo imię i nazwisko. Organ wskazał, iż w odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2011r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że podmiot I. M. K. w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. nie składał dokumentów rozliczeniowych (ostatni dokument złożony za styczeń 2000r.). Także pismem z dnia [...] grudnia 2011r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że D. K. do stycznia 2006r. składał dokumenty rozliczeniowe i zatrudniał pracowników. Od lutego 2006r. płatnik składek został wyrejestrowany. Organ zauważył, iż w ramach prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kilkakrotnie wezwał M. K. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu przesłuchania w sprawie współpracy ze Skarżącą, jak również wzywał do złożenia na piśmie wyjaśnień we wskazanym zakresie i przedstawienia wskazanych dokumentów. M. K. ani nie stawił się jednak na wielokrotne wezwania organu kontroli skarbowej celem przesłuchania, ani nie odpowiedział na wezwanie do pisemnego złożenia wyjaśnień. Jedynie Pełnomocnik M. K. kilkakrotnie informował organ kontroli skarbowej, że z uwagi na zwolnienie lekarskie wzywany nie stawi się na przesłuchania. Organ podniósł, iż z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], wydanej dla M. K.m.in. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005r. do grudnia 2006r., wynika, że był wystawcą faktur VAT m.in. dla Skarżącej. Przy realizacji usług konieczne byłoby zatrudnianie pracowników, bądź korzystanie z podwykonawców, bowiem świadczy o tym bardzo szeroki zakres oferowanych usług. W ww. decyzji podano również, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].08.2011r., nr [...] wynika, iż w okresie grudzień 2005r. - grudzień 2006r. M. K. nie był płatnikiem składek. W okresie objętym kontrolą podatnik nie wykazywał zatrudnienia osób oraz nie przekazywał danych umożliwiających ustalenie danych personalnych osób mających wykonać dla niego usługi. Wskazano również, iż pismem z dnia [...].12.2011r. zwrócono się do K. W., właściciela budynku znajdującego się przy [...] w W., o przekazanie informacji dotyczących wynajmu powierzchni podatnikowi pod tym adresem. Adres ten widnieje na fakturach wystawionych przez podatnika jako adres biura handlowego. W odpowiedzi uzyskano informacje, że umowa wynajmu lokalu nie została zawarta z uwagi na nierozpoczęcie współpracy. Według właściciela lokalu M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organ wskazał ponadto na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, dotyczące firmy I. w zakresie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. co do fikcyjności dokumentowanych transakcji przez M. K. w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, iż organ kontroli skarbowej w dniu 21 marca 2011r. dokonał przesłuchania D. K.. Ponadto pismami z dnia [...] kwietnia 2012r., z dnia 29 maja 2012r. wezwał D. K. do złożenia na piśmie wyjaśnień we wskazanym zakresie i przedstawienie wskazanych dokumentów. Pismem z dnia [...] maja 2012r. D. K. poinformował, że nie prowadzi działalności od końca stycznia 2006r., a wszystkie dokumenty zaginęły. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż do protokołu przesłuchania D. K. zeznał, iż nie pamiętał, jakie konkretnie prace były wykonywane na rzecz Skarżącej, nie pamiętał, w jaki sposób i kto zlecał wykonanie mu usług, w jaki sposób było ustalane wynagrodzenie za wykonane usługi, jak również czy Skarżąca dostarczała materiały i urządzenia do wykonania usług. Odnośnie nadzoru nad realizacją prac będących przedmiotem zamówienia zeznał, iż byli to zapewne pracownicy Spółki, a w jego imieniu prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy na umowę zlecenie czy o dzieło i prawdopodobnie mieli stosowne wykształcenie do wykonywania takich prac, jednakże nie pamięta. Na zadane pytanie dotyczące wiedzy i stosownego wykształcenia w zakresie teleinformatyki świadek zeznał, iż jest samoukiem w tej kwestii. Świadek podał, że odbiór wykonanych prac, będących przedmiotem umowy, odbywał się bez jego obecności, prawdopodobnie byli to pracownicy Spółki K. lub osoby, które to wykonywały. Organ wskazał, iż co prawda D. K. potwierdził swoje podpisy zarówno na fakturach jak i na protokołach odbioru robót, jednak nie potrafił wskazać, czy prace na rzecz Skarżącej były wykonane przez A., czy przez podwykonawców, nie pamiętał również nazw firm podwykonawczych. Natomiast zapytany m.in. o osoby z ramienia Skarżącej, tj. R. C. i J. O. odpowiedział, iż zna te osoby poprzez kontakty biznesowe, jednakże nie pamięta, czy osoby te mogłyby wykonywać usługi na rzecz K. zlecone przez jego firmę. Organ stwierdził, iż przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchanie D. K. nie wyjaśniło, kto wykonywał prace udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez ten podmiot. D. K. nie przedstawił żadnych dokumentów, bowiem twierdził, że zaginęły. Także i Strona nie przedstawiła dokumentacji w tym zakresie mogącej świadczyć o zawarciu umów i ich faktycznej realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z decyzji z dnia [...] marca 2013r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla D. K., m.in. na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynika, iż D. K. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwa PHU A. D. K. w W. ul. [...], doprowadził do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak również, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zeznania świadków: J. C., pracownika Spółki K., zatrudnionego na stanowisku inżyniera projektów telekomunikacyjnych,J. O., który w okresie 2006r. pełnił funkcję członka i prezesa zarządu, E. W. zatrudnionej w Skarżącej na stanowisku asystentki Zarządu, C. L. zatrudnionego w Skarżącej na stanowisku kierownika projektu, S.A., który zajmującego się w Skarżącej prowadzeniem magazynu oraz obsługą klientów, zawierają ogólnikową, nieweryfikowalną wiedzę na temat uczestnictwa osób z ramienia I. M. K. w szkoleniach organizowanych przez Spółkę. Żadna z przesłuchanych osób nie weryfikowała pod względem personalnym uczestników szkoleń. Na podstawie zeznań świadków nie można ustalić, kto z ramienia I. M. K. brał udział w szkoleniach, ani czyimi pracownikami mogłyby być osoby uczestniczące w szkoleniach. S. A. wyjaśnił, że sprzęt był wydawany bez pokwitowania i nie ma żadnych danych osobowych osób odbierających sprzęt. Świadek nie wiedział również, kto i co robi fizycznie w terenie ze strony podwykonawców, ponieważ zajmuje się współpracą pomiędzy firmą K. a klientem. J. O., który w 2006r. pełnił funkcję członka i prezesa zarządu, zeznał, że nie odbierał usług, nie było potrzeby odbioru lokalnego, ponieważ była możliwość odbioru zdalnego. Nie dokonywano sprawdzenia, czy dana firma zatrudnia pracowników. Nigdy nie był on u żadnego podwykonawcy w biurze, a także nigdy nie był na obiektach T., w których trwała instalacja i nie kontrolował, kto fizycznie wykonywał usługi. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., nr [...], kończącej postępowanie kontrolne w firmie A. D. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r. i styczeń 2006r., określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że w badanym okresie faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiot świadczonych usług wykazany w fakturach dostawy jest tożsamy z zakresem usług wskazanych w fakturach nabycia od I. M. K.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że M. K. w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania powierzonych usług, jak również nie wskazał osób lub podmiotów, które jako podwykonawcy zrealizowali te usługi. Ponadto M. K.nie posiadał dokumentacji księgowej za ww. okres, nie zatrudniał żadnych pracowników, a zakres usług przekraczał możliwość wykonania ich osobiście. Natomiast deklaracje VAT-7 M. K. złożył z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej w Warszawie określił, iż faktury wystawione przez A. D. K. i wprowadzone do obrotu poprzez przekazanie kontrahentom są fakturami, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono, iż usługi wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez podatnika nie mogłyby zostać wykonane bez zatrudnienia pracowników (bez względu na formę przyjętego zatrudnienia), bądź korzystania w tym zakresie z podwykonawców - których danych M. K. nie przekazał. Informacji o faktycznych wykonawcach zleconych usług nie posiadał także żaden z kontrahentów podatnika. Przeprowadzone czynności świadczą, że M. K. nie zatrudniał pracowników. Także analiza płatności dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie potwierdza korzystania z podwykonawców realizujących usługi wymienione w fakturach dotyczących usług mających być wykonanymi przez podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wskazane na fakturach wystawionych przez I. M. K., pomiędzy podmiotami na tych dokumentach wyszczególnionymi, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym m.in. brak posiadania dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą, składanie deklaracji VAT-7 z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego, zakres usług przekraczający możliwość wykonania ich osobiście przez podatnika, sposób płatności zleceniodawcom tylko przelewem bankowym, natomiast potencjalnym podwykonawcom tylko gotówkowo (124 wypłaty), nieskładanie deklaracji PIT-4 wskazującej na ilość zatrudnianych pracowników oraz nieprzekazanie danych umożliwiających ustalenie danych personalnych osób wykonujących dla niego usługi, nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako adres biura handlowego, brak informacji od kontrahentów podatnika pozwalających na ustalenie potencjalnych wykonawców świadczonych usług. Wystawione faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur za dostawę towarów lub usług. Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania powierzonych usług (dostaw towarów) lub w przypadku braku możliwości wykonania ich przy użyciu wiedzy i/lub środków będących w zasobach I. M. K. nie wskazał osób lub podmiotów, które jako podwykonawcy zrealizowali usługi bądź dostarczyli towary. Ustalony stan faktyczny świadczy o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w przedmiotowych fakturach. Przyjęcie odmiennego wniosku należałoby uznać za sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym, jak również nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił, iż faktury wystawione przez M. K. i wprowadzone do obrotu poprzez przekazanie kontrahentom są fakturami, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...]. Organ wyjaśnił, iż wyrokiem z dnia[...] sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyżej przywołaną decyzję organu drugiej instancji, jednakże została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka mogła przewidzieć, że zawarte transakcje z A.D.K. oraz I. M. K. miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych i podatkowych. Innymi słowy Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę. W ocenie Organu Strona nie wykazała najmniejszej przezorności wyrażającej się co najmniej zasięgnięciem informacji na temat adresu siedziby kontrahenta, uzyskania informacji na temat wykonanych przez te firmy do tej pory tego samego rodzaju usług na rzecz innych odbiorców (listy referencyjne) itp. w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona nie dokonała czynności sprawdzających, np. wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie zwróciła się do kontrahenta o przedłożenie kserokopii deklaracji VAT-7 złożonej do właściwego Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona dokonując przedmiotowych transakcji nie dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju. W tym kontekście uznał, iż Strona dopuściła się winy w zakresie doboru kontrahenta, sposobu nawiązania z nim współpracy. Według Organu całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom świadczą bowiem o tym, iż celem łańcucha dostaw było uzyskanie korzyści podatkowej przez Stronę - brak bowiem wykazania przez Stronę innego celu finansowego, ekonomicznego. Organ stwierdził, iż biorąc aktywny udział w łańcuchu dostaw określonych w decyzji organu pierwszej instancji Strona dopuściła się lekkomyślności i niedbalstwa. W ocenie Organu, nawet jeśli działanie sprawy nie miało charakteru umyślnego i nawet gdyby przyjąć, iż Strona nie miała zamiaru uzyskania korzyści podatkowej, to brak należytej staranności rozumianej jako lekkomyślność i niedbalstwo uzasadnia odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z tytułu spornych faktur VAT. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie kontrahenci dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowią nadużycie prawa podatkowego. Zaznaczył, iż realizacja z góry zaplanowanych zdarzeń gospodarczych prowadzących do niezasadnego skorzystania przez Stronę z uprawnienia określonego w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest typowym przykładem zastosowania schematu, w którym każda z czynności, pozornie odrębna, jako całość stanowi nadużycie podatkowe. Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. ze względu na uznanie, iż faktury wystawione przez te firmy na rzecz Spółki nie potwierdzają usług faktycznie wykonanych przez te firmy. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczonej Spółce ponad 2 lata po upływie biegu terminu przedawnienia (za miesiące styczeń - listopad 2006) oraz poprzez twierdzenie, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia J. O., członkowi zarządu Spółki, postanowienia UKS o przedstawieniu zarzutów z kodeksu karnego-skarbowego w dniu [...] grudnia 2011r. - mimo że w interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012r. (nr [...]), zamieszczonej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 4 października 2012r., poz. 48 w wyniku uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 za sprzeczny z Konstytucją RP, Minister Finansów stwierdził, iż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego organy podatkowe właściwe ze względu na zobowiązania podatkowe powinny informować podatników o zawieszeniu biegu przedawnienia - a w analizowanej sytuacji taką informację Spółka otrzymała od Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w listopadzie 2012r., czyli 11 miesięcy po upływie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) prowadzenie postępowania dowodowego, w tym wybiórczy dobór materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu na rzecz Spółki usług przez I. i A., a w szczególności poprzez: - pomijanie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez te firmy, zgromadzonych w aktach sprawy, - nieodnoszenie się do twierdzeń Spółki składanych na dotychczasowych etapach postępowania - zwłaszcza odnośnie współpracy Spółki z tymi firmami, - faktyczne stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez uznanie, że niedostarczenie przez Spółkę umów o pracę pomiędzy I. czy A., a zatrudnianymi przez tą firmę osobami, wyklucza możliwość udowodnienia innymi dowodami wykonania usług przez tą firmę i odrzucanie wszelkich innych dowodów, które tego dowodzą, - odmowę włączenia przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt sprawy zeznań M. K. (właściciel firmy I. ) z 31 maja 2011r. ze względu na odgórne uznanie przez Dyrektora, iż ich treść i tak nie potwierdzi tez podatnika, b) przerzucanie na Spółkę skutków ewentualnych nieprawidłowości podatkowych, stwierdzonych w firmach I. i A., w tym związanych z nielegalnym zatrudnianiem pracowników oraz nieudolności organów skarbowych w możliwości wyegzekwowania skutków tych nieprawidłowości od tych firm, c) uznanie, że Spółka działała wspólnie z tymi firmami, w celu realizacji z góry powziętego zamiaru polegającego na wyłudzaniu VAT przez te firmy lub przynajmniej że Spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji tych firm, d) pozorowanie wykonywania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności niepodjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. - właściciela I. - oraz osób, którymi posługiwał się M. K. przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka, w charakterze świadków. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2006r. przedawniło się z końcem 2011r. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że termin przedawnienia został w sprawie skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego - skarbowego i przedstawienie w dniu 8 grudnia 2011r. zarzutów J. O. członkowi zarządu Skarżącej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Skarżąca podniosła, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. O. z dnia 8 grudnia 2011r., obok licznych pouczeń o prawach i obowiązkach podejrzanego, nie zawiera pouczeń ani informacji, że otrzymanie tego dokumentu przez J. O. skutkuje przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec Spółki. Zaznaczyła, iż zawiadomienie takie miało miejsce dopiero w dniu [...] listopada 2012r., kiedy Spółka otrzymała informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. o zawieszeniu wobec Spółki biegu terminu przedawnienia - który minął już z końcem 2011r., za okres od stycznia do listopada 2006r. Skarżąca wskazując na art. 70c Ordynacji podatkowej, wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), podniosła, że nie wystarczy doręczenie członkowi zarządu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co mogą uczynić różne organy (np. UKS, Prokuratura), ale konieczne jest jeszcze, aby właściwy miejscowo Urząd Skarbowy poinformował podatnika, tj. Spółkę, że skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie Skarżąca podkreśliła, że z punktu widzenia dowodowego samo nieskładanie deklaracji PIT, niepłacenie składek ZUS, podatków, etc. jest dowodem wyłącznie na niezłożenie deklaracji oraz na niepłacenie składek i podatków i na nic więcej. Różne natomiast mogą być tego przyczyny, może to być niezatrudnianie ludzi (zleceniobiorców, wykonawców dzieła) w ogóle albo ich nielegalne zatrudnianie. Natomiast organy obydwu instancji z góry przyjęły, że przyczyną nieskładania ww. deklaracji przez I. , niepłacenie składek i podatków jest niezatrudnianie przez I. ludzi. Skarżąca podniosła, że wszelkie przedstawione przez Spółkę dowody na zatrudnianie przez I. ludzi okazały się niewystarczające, zwłaszcza, że Spółka nie przedstawiła jedynego dowodu, który wg organów obydwu instancji mógłby udowodnić stanowisko Spółki, czyli umów o pracę (zlecenia, o dzieło), zawartych przez I. / .A. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił włączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania M. K. z dnia [...] maja 2011r., przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego wobec A. J., L. Sp. jawna - kontrahenta I. , stwierdzając, iż nie zachodzi tożsamość spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006r., co miało nastąpić z końcem 2011r. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego-skarbowego i przedstawienie w dniu 8 grudnia 2011r. zarzutów J. O., członkowi zarządu Skarżącej, spowodowało zawieszenie biegu tego terminu. Brak podstaw do formułowania odmiennego wniosku na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia [...] sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), to jest ustawą późniejszą w stosunku do zdarzenia stanowiącego przedmiot rozważań. W stanie prawnym obowiązującym w dacie tego zdarzenia wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12). Należy w tym miejscu przywołać pogląd, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Jako przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, należy wskazać: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (wyrok NSA z 23 października 2014r., I FSK 1546/14 – LEX nr 1590688). W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie co do zasady spełniło standardy wyznaczone powyższymi przepisami. Skarżąca wychodzi z założenia, iż wykazanie przez Nią faktu przeprowadzenia szkolenia dla personelu kontrahenta stanowi dowód tego, że kontrahent ten wykonał usługę. Formułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania wynikają z przyjęcia tego właśnie założenia i stanowią polemikę z odmienną oceną tego faktu dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przeprowadzeniem szkolenia, a wykonaniem usługi. Nie można domniemywać, że wszyscy uczestnicy szkoleń wykonywali później usługi na rzecz Skarżącej. Nie można nawet uznać, że wyłącznie osoby przeszkolone mogły wykonać zadanie. Jak bowiem zeznał przesłuchany w dniu 22 marca 2012r. w charakterze świadka J. C., pracownik K., osoba uczestnicząca w szkoleniu może przekazać wiedzę ze szkolenia drugiej osobie i sprawować nadzór nad wykonaniem prac przez drugą osobę. Jest również możliwe według świadka, że osoby uczestniczące w szkoleniu mogły przekazać innym osobom wiedzę wystarczającą do samodzielnego wykonania prac. Świadek zeznał również, że materiały szkoleniowe są ogólnodostępne. Należy w tym miejscu dodać, że z treści protokołów z wykonania prac nie wynika, kto (jaka osoba) wykonywał te prace. Skarżąca zakłada również, że osoby przyprowadzone na szkolenie przez M. K. były pracownikami firmy I.. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że nie ma podstaw do formułowania takiego wniosku. Z zeznań pracowników Skarżącej wynika jedynie to, że wnioskowali oni z kontekstu sytuacyjnego lub z wypowiedzi M.K., że osoby przyprowadzone na szkolenie przez M. K. są jego pracownikami. Pracownicy Skarżącej nie weryfikowali w jakikolwiek sposób twierdzenia M. K., że są to jego pracownicy. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżąca przy piśmie z dnia [...] listopada 2011r. ([...] przesłała Dyrektorowi UKS w W. kopie certyfikatów uczestnictwa w szkoleniu na temat instalacji, uruchomienia i konfiguracji urządzeń D., [...] i [...], z których jedynie trzy są wystawione dla osób o afiliacji I., to jest dla: M. K., L. N. i J. O.. Osoby te miały wziąć udział w szkoleniu w dniach 16-17 maja 2005r. Na pozostałych certyfikatach wskazano P. jako afiliację osób szkolonych. Trudno zatem podzielić ocenę Skarżącej, że zostało przeszkolonych wiele osób, które towarzyszyły M. K. (s. 21 skargi do sądu). Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zeznań świadków dotyczących tego, że M. K. był widziany na szkoleniach w towarzystwie przyprowadzonych przez siebie osób. Z kopii certyfikatów wynika bowiem, że M. K. tylko raz odbył przedmiotowe szkolenie i towarzyszyły mu wówczas jedynie dwie osoby wskazujące na swoją afiliację z I.. Z zeznań M. K. z [...] maja 2011r., złożonych w ramach prowadzonej przez UKS w W. kontroli wobec firmy I. za 2007r., wynika jedynie to, że "w poprzednim okresie" zatrudniał on ok. 10 pracowników. Skarżąca natomiast wywodzi, że M. K. miał wówczas przyznać, że w 2006r. zatrudniał ok. 10 pracowników. Określenia "w poprzednim okresie" nie można rozumieć jako odnoszącego się wyłącznie do roku 2006. Z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia [...] maja 2013r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3155/12 wynika wprost, że użyte przez M. K. w tych zeznaniach określenie "w poprzednim okresie" dotyczy okresu wynajmowania biura nad kinem F.. Powszechnie wiadomo, że kino F. w W., istniejące do 2014r., znajdowało się przy [...]. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się natomiast kopia umowy zlecenia zawartej przez Skarżącą w dniu [...]. z I. M. K. ([...]), w której to umowie jako siedzibę firmy I. wskazano adres przy ul. [...] w W.. Powyższe zeznania M.K. nie mają zatem znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Odmowa włączenia protokołu z tych zeznań do akt sprawy ze względu na to, że są one sprzeczne oraz nie potwierdzają korzystnej dla Strony tezy, nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zakłada, że skoro usługi zlecone firmom I. i A. zostały wykonane, to wykonawcami tych usług musiały być te firmy, a nie ktoś inny. Należy jednak zauważyć, że nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług przez te firmy. Dowodami takimi nie mogą być dowody dotyczące szkolenia osób przyprowadzonych przez M. K., zeznania świadków dotyczące odbierania materiałów przez M. K. lub przez osoby powołujące się na M. K., jak również protokoły z wykonania prac. Lista obecności na szkoleniu z odręcznymi podpisami poszczególnych osób jest zatem wyłącznie dowodem tego, że osoby te swymi podpisami potwierdziły obecność na szkoleniu. Certyfikaty udziału w szkoleniu dowodzą wyłącznie tego, że certyfikaty te zostały wystawione dla osób wskazanych w poszczególnych certyfikatach i powołujących się na określoną afiliację. Zeznania świadków dotyczące odbierania materiałów dotyczą wyłącznie kwestii odbierania materiałów, a nie kwestii ich instalacji. Z protokołów z wykonania prac nie wynika, kto te prace wykonał. Sąd nie podziela zarzutu pozorowania przez organy podatkowe wykonywania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności niepodjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. - właściciela I. - oraz osób, którymi posługiwał się M. K. przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka. Należy podzielić ocenę organów podatkowych, że podanie wyłącznie imienia i nazwiska osoby, która miałaby zostać przesłuchana w charakterze świadka, nie pozwala na identyfikację takiej osoby i w konsekwencji uniemożliwia jej przesłuchanie. Odniesienie się do zarzutu Skarżącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. ze względu na uznanie, iż faktury wystawione przez te firmy na rzecz Spółki nie potwierdzają usług faktycznie wykonanych przez te firmy, wymaga przedstawienia przepisów prawa materialnego zastosowanych w rozpatrywanej sprawie. Osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna jest obowiązana do zapłaty podatku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 21 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "ustych fakturach. Można stwierdzić, że ww. ograniczenia są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że pod pojęciem pustej faktury kryją się różne sytuacje. Tak więc mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, to pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz,r. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej", to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Organy podatkowe wywodzą w rozpatrywanej sprawie, że analizowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stawiają tezę, że wykonawcą spornych usług nie były firmy I. M. K. oraz A. D. K., ponieważ firmy te nie dysponowały możliwościami zrealizowania tych usług. Mianowicie M. K. składał zerowe deklaracje VAT oraz nie składał deklaracji PIT-4 wskazujących na ilość zatrudnionych pracowników. Firma I. ostatni dokument rozliczeniowy w ZUS złożyła za rok 2000. Z kolei D. K. przesłuchany w dniu [...] marca 2012r. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta, jakie konkretnie prace były wykonywane na rzecz K., nie pamięta, w jaki sposób i kto zlecał mu wykonanie usług, w jaki sposób było ustalane wynagrodzenie za wykonane usługi, jak również czy Spółka dostarczała materiały i urządzenia do wykonania usług. Odnośnie nadzoru nad realizacją prac będących przedmiotem zamówienia zeznał, iż byli to zapewne pracownicy Spółki, a w jego imieniu prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy na umowę zlecenie czy o dzieło i prawdopodobnie mieli stosowne wykształcenie do wykonywania takich prac, jednakże nie pamięta. W złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] mają 2012r. D. K. podał, iż dokumenty z tamtego okresu mu zaginęły i z uwagi na upływ czasu trudno jest mu odnieść się do zaistniałych faktów. Skarżąca wywodzi natomiast, że wykonawcą spornych usług były firmy I. M. K. oraz A.D. K., ponieważ pracownicy tych firm zostali przeszkoleni przez Skarżącą. Skoro systemy były poprawnie instalowane, a poprawna instalacja wymaga uprzedniego przeszkolenia w instalowaniu i konfiguracji systemu, to przedmiotowe usługi zostały wykonane przez firmy I. M. K. oraz A. D. K.. Dla rozstrzygnięcia sporu o prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. istotnym jest zatem ustalenie dwóch okoliczności: 1) czy sporne faktury wystawione przez firmę I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji, 2) w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem - czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Na konieczność badania w takich sprawach, jak niniejsza, powyższych okoliczności wskazuje orzecznictwo TSUE. Przykładowo można w tym zakresie przytoczyć tezy jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału - wyroku z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Ponadto z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia. Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Okoliczność, że w postępowaniu głównym – w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz M. P. nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się M. P.. Nie negując samego faktu odbywania szkoleń dla personelu klientów oraz podwykonawców Skarżącej należy zauważyć, że przywoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące owych szkoleń nie potwierdzają twierdzenia Skarżącej, że osoby szkolone, co do których Skarżąca twierdzi, że były zatrudnione przez firmę I. M. K., były w istocie zatrudnione w tej firmie. Skarżąca nie zbierała danych osobowych, poza imieniem i nazwiskiem osoby szkolonej, które pozwalałyby na jednoznaczne zidentyfikowanie uczestników szkolenia (np. numer PESEL, adres zamieszkania), skontaktowanie się z nimi w razie potrzeby (np. numer telefonu lub e-mail) oraz określenie ich związków z podwykonawcą Skarżącej (np. wskazanie stanowiska lub pełnionej funkcji). C. L., pracownik Skarżącej przesłuchany w dniu [...] listopada 2013r., zeznał: "Nie weryfikowałem uczestników szkolenia pod względem ich personaliów". Oznacza to, że Skarżąca nie sprawdzała, czy osoby biorące udział w szkoleniach są tymi osobami, za które się podają. Na marginesie należy zauważyć, że podnoszony przez Skarżącą fakt niezakwestionowania przez organy podatkowe własnoręcznych podpisów uczestników szkolenia nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nie jest możliwe dotarcie do tych osób i zweryfikowanie prawdziwości ich podpisów. Skarżąca nie zbierała również informacji na temat osób odbierających sprzęt instalacyjny (łącza, kable), który był wydawany bez pokwitowania. Praktyka taka dotyczyła wszystkich podwykonawców Skarżącej, a nie wyłącznie firm I. M. K. oraz A. D. K.. Ponadto Skarżąca nie nadzorowała bezpośrednio prac instalacyjnych – ograniczała się do zdalnego odbioru instalacji. J. O. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2012r. w charakterze strony wyjaśnił, iż o wykonaniu prac przez podwykonawców Spółka zawiadamiana była najczęściej telefonicznie. Zeznał również, że nigdy nie był na obiektach T., w których trwała instalacja i nie kontrolował, kto fizycznie wykonywał usługi. Również J. C., pracownik Skarżącej, przesłuchany w dniu [...] marca 2012r. w charakterze świadka, zeznał, że fizycznie nie widział osób, które dokonywały montażu systemów. Powyższe oznacza, że jakkolwiek usługi zostały wykonane, to nie ma dowodów na to, że zostały one wykonane przez firmy I. M. K. oraz A. D. K.. Mówiąc inaczej, brak dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. usług, których dotyczą sporne faktury wystawione przez te firmy, w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi braku możliwości wykonania tych usług przez te firmy, wskazuje na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Skarżąca w skardze do sądu administracyjnego nie wykluczyła możliwości, w której M. K.oraz D. K. nie dokumentowali prowadzonej przez siebie działalności, nie wykazywali obrotów oraz nie deklarowali obciążających ich podatków, co doprowadziłoby do wniosku, że ich działania polegały w istocie na ukrywaniu rozmiarów prowadzonej działalności (strona 30 i nast. skargi). Wskazała, że w toku postępowania administracyjnego przedstawiała argumenty i dowody na poparcie wniosku, że działania M. K. takie, jak nieskładanie deklaracji PIT-4, niezgłaszanie pracowników do ZUS itp., były następstwem nielegalnego zatrudniania ludzi (strona 12 skargi). Jeżeli uznać tę tezę za prawdziwą, to należy postawić pytanie, czy Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość co do nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiot firmowany, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Organy podatkowe w tego typu sprawach muszą częstokroć dokonać dogłębnych badań i analiz w celu udowodnienia, że określone zachowanie podatnika na tle podatku towarów i usług jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, gdyż mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Oczywiście motywem nadużycia prawa na tle art. 86 § 1 ustawy o VAT nie musi być jedynie korzyść uzyskana w podatku od towarów i usług, lecz także w ramach innych zobowiązań podatkowych. Wymaga to częstokroć kompleksowego badania przez organy podatkowe kwestionowanych przez nie zdarzeń gospodarczych w kontekście kilku podatków (zasadniczo: VAT, PIT i CIT), gdyż zasadnicze motywy nadużycia prawa przez podatnika mogą tkwić, np. w podatkach dochodowych, czy też innych stosunkach majątkowych, a na gruncie podatku od towarów i usług uwidaczniają się wówczas jedynie skutki działań podjętych w celach uzyskania niezasadnych korzyści podatkowych w tychże podatkach lub stosunkach. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać okoliczności mające znaczenia dla dokonania oceny, czy Skarżąca dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca zwróciła uwagę w skardze do sądu administracyjnego, że zasady współpracy z firmami I. M. K. oraz A. D. K. były takie same, jak zasady współpracy z innymi kontrahentami. W syntetyczny sposób zasady te przedstawił J. O., który w 2006r. pełnił funkcję członka i prezesa zarządu Skarżącej, podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2012r.: "Na etapie podpisywania umowy były nam dostarczane dokumenty świadczące, że np. dana firma jest zarejestrowana. Nie dokonywałem sprawdzenia, czy dana firma zatrudnia pracowników czy też nie zalega z podatkami. Nigdy nie byłem u żadnego podwykonawcy w biurze, iż mam taką zasadę, że to podwykonawcy przyjeżdżają do siedziby K.. Zakładałem również, że osoby wykonujące prace są pracownikami podwykonawców, natomiast nie weryfikowałem ich dokumentów zatrudnienia. Też nigdy nie byłem na obiektach T.w których trwała instalacja i nie kontrolowałem, kto fizycznie wykonywał usługi...". W ocenie Sądu powyższe zasady postępowania nie mieszczą się w ramach należytej staranności kupieckiej. Postępowanie Skarżącej w myśl tych zasad nie pozwala na uniknięcie zarzutów, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z oszustwem. Skarżąca przed podpisaniem umowy z I. zażądała dostarczenia dokumentów rejestracyjnych I.. Oprócz tego Spółka poszukiwała informacji na temat I. w internecie, w szczególności na stronach wywiadowni gospodarczych. Należy zauważyć, że Skarżąca mogła zwrócić się do kontrahenta o przedłożenie kserokopii deklaracji VAT-7 złożonej do właściwego Urzędu Skarbowego. Gdyby to uczyniła, to dowiedziałaby się, że składane przez firmę I. M. K. deklaracje VAT-7 zawierały zerowe wartości podatku należnego i naliczonego. Skarżąca dokonywała natomiast sprawdzenia kontrahentów poprzez tzw. internetową wywiadownię gospodarczą, kierując się takimi kryteriami, jak doświadczenie, fachowość oraz stabilność/bezpieczeństwo finansowe. Właśnie poprzez taką stronę, jak zeznał J. O. w dniu [...] kwietnia 2012r., sprawdzone były firmy I., P.i prawdopodobnie A.. W przypadku firmy I.na podjęcie decyzji o współpracy wpłynęło po części pojawienie się M. K. w towarzystwie osób z T.na targach oraz pozytywne przejście przez pierwsze zlecenie (tzw. warsztaty), wykonane według schematu, które było podstawą do dalszej współpracy. Skarżąca nie występowała do firm I. i A. o informacje na temat wykonanych przez te firmy do tej pory tego samego rodzaju usług na rzecz innych odbiorców (listy referencyjne). Uzyskanie takich informacji pozwoliłoby Skarżącej na obiektywną ocenę zdolności tych kontrahentów do wykonywania przedmiotowych usług. Gdyby Skarżąca zwracała się do kontrahentów o przedłożenie kopii deklaracji PIT-4 wskazujących na ilość zatrudnionych pracowników, to uzyskałaby jednoznaczne informacje na temat liczby pracowników zatrudnionych przez swych kontrahentów. W odniesieniu do firmy I. Skarżąca oparła się jednakże na twierdzeniu M. K., iż posiada on wykształconych pracowników oraz że posiada potencjał do realizacji powierzonych zadań. Wprawdzie, jak twierdzi Skarżąca, przedstawiciele Spółki (J. O. i C. L.) jeszcze na etapie poznawania M. K. rozmawiali z nim celem ustalenia, czy jest to osoba posiadająca wiedzę techniczną, czy jest człowiekiem, który zna się na tym, co robi, itd., to nie podjęto działań w celu ustalenia kompetencji zawodowych pracowników firmy I.. Skarżąca nie prowadziła wystarczającej dokumentacji pozwalającej na weryfikację tożsamości osób, które brały udział w szkoleniach, jak również nie weryfikowała ich afiliacji z kontrahentami Skarżącej – zadowalając się jedynie deklaracjami tych osób oraz sporządzając listy obecności z podpisami osób szkolonych, odstępując od zebrania takich informacji, jak np. numer PESEL, numer telefonu, adres zamieszkania, funkcja pełniona u kontrahenta Skarżącej. Skarżąca nie zbierała danych osobowych osób wykonujących usługi, to jest osób pobierających materiały oraz osób realizujących określone zadania. Dane osób wykonujących zadania nie były wskazywane w protokołach odbioru. Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organy obu instancji uznały, że zakwestionowane faktury, w których jako wystawca występuje I. M. K. oraz A. D. K., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Ponadto istniały podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach i nie podjęła czynności, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że ma do czynienia z kontrahentem niewiarygodnym. Skarżąca nie podejmowała działań w celu ustalenia rzeczywistych, konkretnych wykonawców czynności zleconych firmom I. M. K. oraz A. D. K.,. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.