III SA/Wa 2913/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) odrzuca skargę w części dotyczącej trzech postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. o nr [...], z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...]; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] lutego 2012r., wydanym wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką"), przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za listopad 2011r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, w podstawie prawnej podając art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS podniósł, że deklaracja VAT-7 Spółki za listopad 2011r. wpłynęła 28 grudnia 2011r. z kwotą nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości 1.426.532 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W związku z wykazaniem w deklaracji: dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów (6.268.376 zł), nabycia towarów i usług pozostałych (netto 15.523.688 zł, VAT 3.426.256 zł) NUS uznał za zasadne zweryfikować dokumenty potwierdzające WDT oraz przeprowadzić czynności sprawdzające w zakresie: 1) ustalenia źródła pochodzenia towaru zakupionego w H. A. T., 2) wykonania usług transportowych przez T. sp. z o.o. i S. K. sp. j. Wyjaśnił, też, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu VAT jest konieczne, gdyż weryfikacja rozliczenia VAT za listopad 2011r. nie zostanie zakończona przed terminem zwrotu. 2. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i usunięcie naruszania prawa, polegającego na przewlekłości postępowań weryfikujących zasadność zwrotu VAT (za lipiec, wrzesień, październik 2011r. – wydano postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, których Spółka nie zaskarżyła. NUS za grudzień 2011r. również zamierza przedłużyć termin zwrotu VAT). VAT niezwrócony Spółce za drugie półrocze 2011r. wyniesie w marcu 2012r. 7.699.944 zł. Spółka podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. nastąpiło na 6 dni przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu. W postanowieniu NUS nie podał daty wysłania pism inicjujących proces weryfikacji, z czego można wnioskować, że do 20 lutego 2012r. procesu nie rozpoczęto. Spółka podniosła też, że w ww. Hurtowni dokonała zakupów jedynie w wysokości 0,16% z ogólnej liczby zakupów netto. Spółka podniosła też, że to czy VAT na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono, czy też nie, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Prawo to nie może ucierpieć wskutek tego, iż w łańcuchu dostaw występuje transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez podatnika, która stanowi oszustwo w VAT, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE", albo "Trybunał") wypowiedział się kategorycznie przeciw odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy na zasadzie ryzyka, czyli takiemu konstruowaniu prawa do odliczenia, które oparte byłoby na domniemaniu, iż w każdej transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o jej oszukańczym charakterze, jednocześnie pozbawiając podatnika możliwości obalenia tego domniemania. Postępowanie NUS godzi w zasadę neutralności VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika fundamentalne prawo podatnika do zwrotu VAT, wypływające z zasady prawa do odliczenia VAT zapłaconego na poprzedniej fazie obrotu. Warunki określone przez Państwa Członkowskie nie mogą podważać tej zasady przez "zmuszenie" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru VAT. Zwrotu VAT należy dokonywać w czasie możliwym do przyjęcia, a metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym u podatnika. Na 6 wniosków o zwrot VAT, złożonych w drugim półroczu 2011r. - do 23 lutego 2012r. uwzględniono 1. Oznacza to, iż NUS nadużywając i naruszając prawo do przedłużania zwrotu, systematycznie podważa prawo Spółki do odliczenia VAT, zmuszając ją do ponoszenia niemal całościowego ciężaru VAT, co powoduje utratę płynności finansowej, wiarygodności u dostawcy i utratę odbiorców. Zwrot VAT nie następuje w czasie możliwym do przyjęcia, czy też "rozsądnym terminie". 3. Spółka, w piśmie z 19 marca 2012r. ponowiła żądania z zażalenia, wyjaśniając, że nie kwestionuje prawa NUS do wydania ww. postanowienia, a jedynie sposób i terminy jego wykonania. Czas trwania czynności sprawdzających narusza jej podstawowe prawa. Spółce nie doręczono arkusza odwoławczego z 8 marca 2012r., a tezy w nim zawarte o polityce budżetu państwa, polegającej na podjęciu wszelkich starań w celu ograniczenia ujemnych skutków i zagrożeń powodujących możliwość wypływu środków z budżetu państwa - nie mają oparcia w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i ustawie z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm., dalej zwana: "u.f.p."). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS stwierdził, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wskazuje na potrzebę dodatkowego sprawdzania - ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie do dokonania zwrotu. Przedłużenie odbywa się w ramach procedur przewidzianych w O.p. i powinno być właściwie uzasadnione. Wystarczy np. powzięta przez organ wątpliwość, co do zasadności zwrotu. Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, NUS może przedłużyć termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należny VAT wraz z odsetkami - w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. DIS podzielił pogląd Spółki w zakresie roli instytucji zwrotu VAT, wywiedziony z orzecznictwa TSUE, powoływanego w zażaleniu. Stwierdził jednak, że ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT (rekompensata). Organ podatkowy ponosi więc konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że pochopnie nie będzie wstrzymywał zwrotu VAT. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, jak też interes podatnika, w postaci odsetek, gdy zwrot był zasadny – zostają zaspokojone. DIS wskazał też, że postanowienie wydane w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga wyłącznie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym i wydawane jest w odrębnej sprawie niż ta dotyczą prawa do zwrotu i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT. O ile o przedłużeniu terminu zwrotu VAT postanawia organ podatkowy, ze względu na potrzebę dokonania czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu VAT i jego wysokości decyduje zajście pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. Przepis art. 274b § 1 O.p. nie wymaga udowodnienia, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji okaże się zasadny. Wskazuje na to art. 87 ust 2 u.p.t.u. Zdaniem DIS zasadne było więc przedłużenie termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, na podstawie art. 247b § 1 O.p., choć przepisu tego nie wskazano w podstawie prawnej. Wadliwość tą uzupełnił DIS w swoim postanowieniu oraz stwierdził, że NUS wydał postanowienie przed upływem 60 dni, wskazując przyczynę przedłużenia terminu. Z akt sprawy wynika, że NUS skierował pismami z 17 lutego 2012r. prośby o podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań do Naczelników: 1) Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru zakupionego przez Spółkę od ww. H., 2) [...] Urzędu Skarbowego w R. o sprawdzenie wykonanie usług transportowych przez T. sp. z o.o., 3) [...] Urzędu Skarbowego w B. o sprawdzenie wykonanie usług transportowych przez S. K. sp. jawna. Czynności tych nie zakończono do dnia wydania postanowienia przez NUS z [...] lutego 2012r. NUS wystąpił ponadto 27 lutego 2012r. do [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego i [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w celu sprawdzenia czy wykonano usługi transportowe. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia prawa przez przewlekłe prowadzenie postępowania weryfikacyjnego. Postępowania dotyczące przedłużenia zwrotu VAT za lipiec, wrzesień i października 2011r. nie dotyczą weryfikacji rozliczenia VAT za listopad 2011r. i każda z nich jest odrębną sprawą, nie związaną z zaskarżonym zażaleniem postanowieniem NUS. DIS stwierdził, że duplikat arkusza odwoławczego z 8 marca 2012r. doręczono Spółce przy piśmie NUS z 5 kwietnia 2012r. Natomiast argumenty dotyczące utraty płynności finansowej przez Spółkę nie miały znaczenia, gdyż DIS mógł ocenić postanowienie NUS jedynie kontekście przesłanek art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarża: ww. postanowienie DIS i czynności NUS z zakresu administracji, dotyczące uprawnień Spółki wynikających z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dotyczące zwrotu różnicy VAT, polegające na notorycznym naruszaniu prawa przez NUS przez wszczynanie i przewlekłe prowadzenie postępowań weryfikujących zasadność zwrotu VAT, co godzi w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Spółka wniosła o uchylenie: a) ww. postanowienia DIS, które narusza: art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 183 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE L z 2006r. Nr 347/1, ze zm., zwana dalej "Dyrektywą 112"); art. 5.4 Traktatu o Unii Europejskiej proklamującego zasadę proporcjonalności; wykładni prawa unijnego dokonanej przez Trybunał w wyrokach, dotyczących zwrotu różnicy VAT i zasady proporcjonalności (C-78/00 KE v. Republika Włoska, C-286/94 Garage Molehnheide, C-25/07 Alicja Sosnowska, C-354/03, C-355/06, C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise); art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy; art. 127 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 219 O.p. - przez niepowołanie prawa unijnego w podstawie prawnej i uzasadnieniu; art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie postanowienia, którego treść i uzasadnienie naruszającego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, wydanego z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 121 § 1 O.p.; b) na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") przedłużających terminu zwrotu różnicy VAT postanowień NUS z: [...] grudnia 2011r. (za wrzesień 2011r.), [...] stycznia 2012r. (za październik 2011r.), [...] stycznia 2012r. (za lipiec 2011r.), ze względu na naruszenie ww. przepisów wskazanych w pkt a). W ocenie Spółki proceder przedłużania terminu zwrotu VAT, na jej rzecz przez NUS czterokrotnie w ciągu pięciu miesięcy kalendarzowych nabrał cech notoryczności i systematyczności. Podważa to prawo do zwrotu nadwyżki VAT i godzi w fundamentalne prawo Spółki gwarantujące neutralność system VAT. Postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy VAT, winno wskazywać łącznie: 1) powstanie wątpliwości co do przysługiwania zwrotu VAT co do zasady, a nie wątpliwości co do wysokości zwrotu, tak jak w sprawie; 2) jakie czynności mają być wykonane w postępowaniu weryfikacyjnym, ze względu na wątpliwości; 3) zasadność tych wątpliwości, przyczyny ich zaistnienia. Twierdzenie DIS, że przesłanką wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, były wątpliwości NUS, co do zasadności zwrotu, jest nieprawdziwe, gdyż takiego stwierdzenia nie ma w treści postanowienia NUS. To wysokość kwot WDT i nabycia towarów i usług skłoniła NUS do przeprowadzenia weryfikacji. Ani u.f.p. ani O.p. nie uzasadnia tezy NUS, iż "mając na względzie realizację polityki budżetu państwa organ podatkowy dokłada wszelkich starań w celu ograniczenia ujemnych skutków i wyeliminowanie zagrożeń powodujących możliwość wypływu środków z budżetu państwa." Zgodnie z zasada proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, pozwalając im skutecznie osiągać cele ustawodawstwa krajowego, które są jednocześnie jak najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownym ustawodawstwie wspólnotowym. O ile legalne jest dążenie do zachowania praw skarbu państwa, tak skutecznie, jak to możliwe, nie może ono wykraczać poza to, co jest konieczne w tym celu. Środki, które pozwalają skutecznie osiągać cele ustawodawstwa krajowego, nie mogą być stosowane w taki sposób, że skutkowałyby to systematycznym podważaniem prawa do odliczenia VAT, będącego fundamentalną zasadą VAT, co potwierdza przywołane przez Spółkę orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych. Według Spółki, w myśl art. 135 P.p.s.a. Sąd może, w celu usunięcia naruszenia prawa, uchylić wszystkie poprzedzające skarżone postanowienie postanowienia NUS, jeśli mieszczą się one "w granicach sprawy", której dotyczy skarga i jeśli jest to "niezbędne" do końcowego jej załatwienia. Sprawa systematycznego naruszania prawa w niniejszej sprawie zdaniem Spółki nie budzi żadnych wątpliwości. "Granice sprawy" systematycznego naruszania prawa przez NUS wytyczają cztery postanowienia przedłużające terminy zwrotu podatku VAT za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Każde z nich jest odrębnym aktem, ale kwestia systematycznego naruszania prawa, z natury rzeczy nie może dotyczyć jednego aktu, jednego faktu, jednego działania czy zaniechania. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 7. Na rozprawie 21 marca 2013r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że przedmiotem zaskarżenia są też postanowienia NUS, wydane w pierwszej instancji, które dotyczyły przedłużenia terminu zwrotu VAT za: lipiec 2011r. ([...] stycznia 2012r. – k. 23 akt sądowych), wrzesień 2011r. ([...] grudnia 2011r. - k. 24 akt sądowych), październik 2011r. ([...] stycznia 2012r. - k. 25 akt sądowych), załączone do akt sprawy w kserokopiach, poświadczonych za zgodność z oryginałem. 8. Sąd na rozprawie 21 marca 2013r., na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a., działając z urzędu, dopuścił jako dowód w sprawie trzy wyżej wymienione postanowienia NUS. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga Spółki w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. nie zasługiwała na uwzględnienie. Natomiast skarga Spółki w części dotyczącej ww. postanowień NUS, wydanych w pierwszej instancji, przedłużających termin zwrotu VAT za: lipiec 2011r. ([...] stycznia 2012r.), wrzesień 2011r. ([...] grudnia 2011r.) i październik 2011r. ([...] stycznia 2012r.), podlegała odrzuceniu. 2. Sąd odnosząc się do kwestii odrzucenia skargi stwierdza, zgodnie z art. 3 § 1 ww. ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z treści art. 52 § 1 zd. 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Jeśli ustawodawca przewidział środek zaskarżenia w odniesieniu do sprawy załatwianej przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiego postanowienia w postępowaniu administracyjnym. Z treści art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. wynika, że Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka na rozprawie 21 marca 2013r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę m.in. na ww. postanowienia NUS, wydane w pierwszej instancji, które dotyczyły zwrotu VAT za lipiec, wrzesień i październik 2011r. Z treści tych postanowień wynika, że zawierały one prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia zażalenia do DIS. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka z tego prawa skorzystała, co przyznaje w zażaleniu postanowienie NUS z [...] lutego 2012r. o przedłużeniu termin dokonania zwrotu różnicy VAT za listopad 2011r., które podlegało kontroli legalności w mniejszej sprawie przez Sąd. Sąd, w związku z tym stwierdza, że skoro w postępowaniu podatkowym, zgodnie z prawidłowym pouczeniem, nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia ww. postawień pierwszoinstancyjnych NUS z: [...] stycznia 2012r. (za lipiec 2011r.), [...] grudnia 2011r. (za wrzesień 2011r.), [...] stycznia 2012r. (za październik 2011r.), przez wniesienie od nich zażaleń, tym samym skargę Spółki w tym zakresie należało uznać za niedopuszczalną – nie spełniającą przesłanek z art. 52 § 1 P.p.s.a. Zasadne było więc odrzucenie skargi Spółki w części dotyczącej ww. postanowień NUS, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). 3. Sąd, odnosząc się do, powołanej przez Spółkę, podstawy prawnej żądania uchylenia ww. postanowień NUS wydanych w pierwszej instancji - nie zaskarżonych w trybie prawem przewidzianym - art. 135 P.p.s.a., stwierdza, że przepis ten stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle zatem treści ww. przepisu art. 135 P.p.s.a. do właściwego jego zastosowania koniczne jest ustalenie przede wszystkim tzw. tożsamości sprawy, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2011r. sygn. akt I OSK 1391/10). Tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa spraw możliwa jest kontrola legalności przez Sąd administracyjny aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy oraz podjęcie przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa – jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Brak tożsamości spraw, powoduje, że Sąd nie ma potrzeby zajmowania się kwestią "niezbędności". Zdaniem Sądu, zawarte w art. 135 P.p.s.a. określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem merytorycznego rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 961/07). Granicę sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyznacza zatem skutecznie zaskarżone, ww. postanowienie DIS z [...] lipca 2012r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lutego 2012r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. Skoro ww. postanowienie DIS z [...] lipca 2012r. dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. (jako okresu rozliczeniowego w VAT), natomiast trzy niezaskarżone w toku instancji postanowienia NUS z: [...] grudnia 2011r., [...] stycznia 2012r., [...] stycznia 2012r., dotyczą przedłużenia terminu zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe - odpowiednio za wrzesień 2011r., październik 2011r. i lipiec 2011r. – nie można uznać, że ww. postanowienia NUS zostały wydane w granicach sprawy, w której skutecznie wniesiono skargę. O ile bowiem bezsporne jest, że we wszystkich ww. sprawach występuje tożsamość strony – skarżącej Spółki - oraz, że wszystkie sprawy dotyczą przedłużenia terminu zwrotu VAT, o tyle nie ma tożsamości okresów rozliczeniowych. Skarżąca nie skorzystała też, o czym mowa w pkt 2 uzasadnienia, z środków zaskarżenia w toku instancji wobec trzech ww. postanowień NUS. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują, że niemożliwym było zastosowanie ww. przepisu art. 135 P.p.s.a. w odniesieniu do niezaskarżonych w toku instancji, wyżej wskazanych postanowień NUS, wydanych w innych sprawach – dotyczących odmowy zwrotu VAT za lipiec, wrzesień, październik 2011r., choć dotyczących skarżącej Spółki. Pozostawanie tych spraw w związku nie oznacza, że zostały one wydane w granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. Wbrew zatem twierdzeniu Spółki, przepis art. 135 P.p.s.a. nie stwarzał po stronie skarżącej Spółki uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem merytorycznej kontroli Sądu niezaskarżonych w toku instancji postanowień organu pierwszej instancji, wydanych w odrębnych sprawach administracyjnych, niż ta, która jest przedmiotem skutecznego zaskarżenia. Zdaniem Sądu wobec niespełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w ww. przepisie art. 135 P.p.s.a. – "tożsamości sprawy", odpadła również potrzeba badania czy spełniona była druga przesłanka "niezbędność" podjęcia działań w celu usunięcia naruszenia prawa. Sąd wyłącznie, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, zajął się kwestią dopuszczalności skarg na ww. postanowienia NUS z: [...] grudnia 2011r., [...] stycznia 2012r., [...] stycznia 2012r., jednocześnie rozpatrując merytorycznie skargę Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. 4. Sąd, przechodząc do rozpatrzenia skargi spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r. stwierdza, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. W świetle akt sprawy wyżej określone przesłanki nie zachodzą. 4.1. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zarówno zaskarżonego postanowienia DIS, jak również postanowienia NUS z 20 lutego 2012r. stanowiły dwa przepisy prawa materialnego art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. Z pierwszego z ww. przepisów art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd stwierdza ponadto, że ze zd. 3 ust. 2 art. 87 u.p.t.u. wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie, jakich przesłanek. Brak naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne. Z treści ww. przepisów art. 274b § 1 O.p., art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu VAT. 4.2. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie nieobowiązującego już przepisu art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993r., który przewidywał analogiczne rozwiązania prawne, wskazywano, że postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V O.p. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 958/05). NSA w wyroku z 21 września 2009 sygn. akt I SAB/Wr 7/99, do którego odwołano się w ww. orzeczeniu, stwierdził, że: dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., postępowanie to na gruncie O.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 O.p. Po wejściu w życie - 1 stycznia 1998r. O.p., jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (publ. w J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2001r.", UNIMEX, Wrocław 2001r., str. 562-563). NSA do identycznych wniosków doszedł także i w dwóch uchwałach z 22 kwietnia 2000r. sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002/4/135) i sygn. akt FPS 5/02 (ONSA z 2002/4/137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Przepis art. 277 O.p. z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. 4.3. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. Przepis art. 280 O.p. w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie dotyczy więc rozdziałów działu IV – "Postępowanie podatkowe", poświęconych: zasadom ogólnym (rozdział 1), stronie (rozdział 3), doręczeniom (rozdział 5), wezwaniom (rozdział 6), protokołom i adnotacjom (rozdział 9), udostępnianiu akt (rozdział 10), postanowieniom (rozdział 14), zażaleniom (rozdział 16), kosztom postępowania (rozdział 23). Rację ma zatem DIS, uznając w zaskarżonym postanowieniu, że o ile o przedłużeniu terminu zwrotu VAT postanawia organ podatkowy, ze względu na potrzebę dokonania czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu VAT i jego wysokości decyduje zajście pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 u.p.t.u., o których w razie sporu co wysokości zwrotu może rozstrzygnąć organ podatkowy – określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. 4.4. Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań odrębną zatem kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT, także co do wnioskowanej kwoty zwrotu VAT (wynikającej z deklaracji podatkowej), jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego zwrotu VAT (może być badana w odrębnym postępowaniu, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT jest przedłużony, z uwagi na potrzebę dalszych czynności, a czym innym istnienie ewentualnej opieszałość organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu dotyczącym zwrotu VAT, w prawem nakazanym terminie. Sąd stwierdza w związku z tym, że zarzuty skargi o naruszeniu: art. 183 Dyrektywy 112 oraz art. 5.4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz nie uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału, jak również całość argumentacji zawarta w skardze - wskazująca, że organy podatkowe powinny w prawem nakazanym terminie dokonać zwrotu VAT, także w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych niż objęty zaskarżonym postanowieniem, bo inaczej dochodzi do naruszenia podstawowych zasad podatku od wartości dodanej – neutralności i proporcjonalności, jak również do działania pozostającego w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału - może być ewentualnie podniesiona w odrębnym postępowaniu – dotyczącym przewlekłości czy bezczynności organów podatkowych przy prowadzeniu postępowania lub postępowań o zwrotu VAT. 4.5. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowo DIS podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty – odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny – zostają zaspokojone. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pozwalają zatem podatnikowi odzyskać - w odpowiednich okolicznościach - całą nadwyżkę VAT wraz z odsetkami, czyli bez ponoszenia przez podatnika straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 112. Przepis art. 183 Dyrektywy 112,w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. umożliwia krajom członkowskim ustalenie warunków, na jakich następuje zwrot podatku. Zgodnie z art. 183 ww. Dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki (podkreślenie własne). Przepis art. 183 Dyrektywy 112, w szczególności wyrażenie "w oparciu o ustalone przez siebie warunki" pozostawia państwom członkowskim pewną swobodę w określeniu własnych warunków zwrotu podatku. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydanie postanowienia przedłużającego zwrot VAT zaprzecza – samo w sobie – ww. zasadom neutralności i proporcjonalności, czy też narusza art. 183 Dyrektywy 112 oraz art. 5.4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału powołanym w skardze. TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (por. pkt 52 ww. wyroku). Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (pkt 53 ww. wyroku). Sąd stwierdza ponadto, że Trybunał w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C-47/96 wskazał, że krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. Trybunał stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997r. C-286/94 Garage Molehnheide w pkt 41, wskazał, że celem środków będących przedmiotem postępowania głównego jest umożliwienie właściwym organom skarbowym wstrzymania się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje. W ocenie Sądu nie są to jedyne przesłanki, które warunkują przedłużenie terminu zwrotu VAT. Możliwe jest przedłużenie ww. terminu, także wówczas, gdy zachodzi potrzeba zweryfikowania kontrahentów lub prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania przez Spółkę. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. za listopad 2011r. W świetle powołanych przez spółkę orzeczeń Trybunału, nie można bowiem stosować środków – umożliwiających wstrzymanie się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu VAT – które prowadzą do podważenia prawa do odliczenia VAT. Spółka powinna jednak w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT zastosować prawem przewidziane środki, o których sąd nie poucza, z uwagi na działanie w sprawie fachowego pełnomocnika. Sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, na dzień jego wydania, a wówczas nie były jeszcze znane okoliczności podniesione w skardze – długotrwałe postępowanie o zwrot VAT za listopad 2011r., także w odniesieniu do innych miesięcy. Sąd stwierdza także, że istnienie w dacie [...] lutego 2012r. innych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe, nie oznacza samo w sobie, że już wówczas doszło do podważenia prawa Spółki do odliczenia VAT. Dopiero stwierdzenie – w odrębnym trybie, z inicjatywy Spółki, że doszło do przewlekłości w dokonaniu zwrotu VAT, nie tylko za okres rozliczeniowy objęty rozpoznawaną sprawą (listopad 2011r.), może prowadzić do sytuacji, o której odwołuje się Trybunał w powoływanych przez Spółkę wyrokach. 4.6. Sąd stwierdza również, że w zaskarżonym postanowieniu DIS, utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydane na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu VAT były podjęte czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony skarżącej, które nie zostały zakończone do czasu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. DIS podał ponadto konkretne daty skierowania - znajdujących się w aktach sprawy pism - do organów podatkowych właściwych kontrahentom Spółki - w celu wszczęcia konkretnie wskazanych czynności sprawdzających (zweryfikowanie dokumentacji potwierdzającej WDT; podjęcie działań w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, zakupionego od ww. H., sprawdzenia wykonania usług transportowych przez dwie firmy), które miały uprawdopodobnić czy żądanie skarżącej Spółki o zwrot VAT jest zasadne. Uzasadniało to zatem czynność przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2011r., udokumentowaną postanowieniem NUS z [...] lutego 2012r. NUS również przed upływem terminu na dokonanie zwrotu VAT podejmował inne niż ww. czynności sprawdzające w zakresie faktycznego wykonania usług transportowych (wystąpienie do [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego oraz Podlaskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, pismami z 27 lutego 2012r.). Nie można więc uznać, że DIS naruszył ww. przepis prawa materialnego art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z utrzymaniem w mocy ww. postanowienia wydanego w pierwsze instancji, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rację ma DIS, wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10, dostępny na internetowej stronie nsa.gov.pl). Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu VAT, o który wnioskuje podatnik,, zdaniem organu podatkowego, wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd stwierdza jednak, że co do zasady, organ podatkowy powinien, w ciągu 60 dni podejmować czynności zmierzające do rozwiania wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT podatnikowi - w rozpoznawanej sprawie - skarżącej Spółce. Niemniej jednak powstanie tych wątpliwości nawet w ostatnim dniu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu VAT, jak również ich istnienie w dalszym ciągu, po wydaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, nie powoduje uznania, że postanowienie przedłużające ww. termin, samo w sobie narusza przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Do ewentualnego podważenia zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, konieczne jest dodatkowo wykazanie na dzień wydania tegoż postanowienia, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, podważało prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu w rozpoznawanie sprawie takie okoliczności na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT nie zaszły, na co wskazują także powyższe rozważania. 4.7. Bezzasadny jest również zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji art. 122 O.p. przez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Z treści ww. przepisu wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu akta spawy wskazują, że przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT ww. czynności zostały podjęte. O rozpatrzeniu sprawy traktuje natomiast przepis art. 187 § 1 O.p., który z uwagi na dyspozycję ww. przepisu art. 280 O.p., nie może być zastosowany w sprawie. Zarzut naruszenia tego przepisu więc oczywiście nieuzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 121 § 1 O.p. polemika Strony ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że odmienne od stanowiska Skarżącej rozumienie przepisów prawa podatkowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, wynikającą z treści ww. przepisu. DIS wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się, rozpatrując zażalenie od postanowienia wydanego w pierwszej instancji. W sposób należyty powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 219 O.p. Nie odwołanie się wprost do orzeczeń TSUE, powołanych w skardze nie stanowi, na tyle istotnego naruszenia prawa, które umożliwiałoby Sądowi usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, skoro z orzeczeń powołanych przez Spółkę, o czym mowa wyżej, można wyprowadzić tezy przeciwne do wskazywanych w skardze. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 § 2 O.p. w związku z niepowołanie prawa unijnego w podstawie prawnej i uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy również wskazać, że skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, może i ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie NUS, na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić – zmienić ewentualne nieprawidłowości, które wkradły się do uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Takie działanie DIS nie narusza ww. zasady dwuinstancyjności, tylko stanowi jej pełne urzeczywistnienie. 5. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, doszedł do przekonania, że zasadne było oddalenie skargi Spółki w części dotyczącej zaskarżonego postanowienia DIS z [...] lipca 2012r., na mocy art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 19