III SA/Wa 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.662,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od Skarżącej – S. sp. z o.o. w W. za poszczególne miesiące z lat 2002 i 2003 oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. powyższą decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3259/05 uchylił tę decyzję. Doszedł do przekonania, iż w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, narusza ona przepisy postępowania, tj. art.122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez E.L. nie potwierdzała sprzedaży i nie dokumentowała zgodnego ze stanem faktycznym obrotu usługami pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stwierdził, że dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zobowiązał organy, aby w ponownym postępowaniu, wypełniając dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wskazane czynności dowodowe (przesłuchania świadków), a oceniając zebrany materiał dowodowy odniosły się i oceniły jako dowód w sprawie złożoną w postępowaniu sądowym ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, na okoliczność podpisów złożonych na fakturach wystawionych przez E. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2002 r. oraz luty 2003 r. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. Zakwestionował dokonane przez Skarżącą w marcu, kwietniu i maju 2003 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. s.c, M. i H.B., dokumentujących nabycie materiałów budowlanych (faktury: nr [...] z [...] marca 2003 r., nr [...] z [...] kwietnia 2003 r. i nr [...] z [...] maja 2003 r.). Jego zdaniem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Firma ta, której wspólnik M.B. w kontrolowanym okresie był udziałowcem Skarżącej spółki (pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu), prowadziła działalność deweloperską w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji Skarżącej. Podstawą świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej była umowa nr [...] z [...] września 2001 r. Jako dostawcę materiałów budowlanych ujętych w ww. fakturach M.B. wskazał Przedsiębiorstwo E. Z porównania ilościowego materiałów budowlanych wynikało, że dokładnie tę samą ich ilość odsprzedano Skarżącej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez P. s.c. nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ firma E. nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz P. s.c. i nie sprzedała materiałów wykazanych w tych fakturach, a podatek należny w nich określony nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7 wystawcy. Z dokumentacji budowlanej Skarżącej wynika, że budowę zakończono w marcu 2003 r. Zakup tak znaczących ilości materiałów budowlanych w dacie wystawienia faktur nie został potwierdzony przez Skarżącą protokołami wykonania robót lub innymi dokumentami stwierdzającymi ich wykorzystanie. Z uwagi na zakończenie budowy zakup ten nie ma racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. Inspektor nadzoru M.F. zeznał, że nie była prowadzona dokumentacja dotycząca gospodarki materiałowej. Wyjaśnił też, że z ilości zakupionych bloczków betonowych Ytong można wybudować około 3600 m2 ścianek (średnio około 150 m2 na lokal). Wynikałoby z tego, że 24 mieszkania w ogóle nie posiadały ścianek działowych podczas, gdy Skarżąca przedstawiła konieczność wykończenia 7 mieszkań, w zakresie nie wymagającym użycia takich bloczków. Nie istnieje dokumentacja potwierdzająca zużycie tych materiałów na konkretne cele. Skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego lub specjalistycznego do przechowywania sypkich materiałów budowlanych (cement). M.F. nie potwierdził także zakupu i przyjęcia ilości towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach na stan Skarżącej. Wyjaśnienia Skarżącej, iż w niektórych lokalach i na zewnątrz budynku trwały prace wykończeniowe nie potwierdziły ilościowego i rodzajowego zużycia materiałów. Nie stanowiły również dowodu, że materiały te pochodziły z dostaw P. s.c, a nie np. z G. – głównego dostawcy. W ocenie organu przedłożona przez Skarżącą ekspertyza Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego potwierdzająca złożenie przez M.P. podpisów na fakturach wystawionych przez E., nie świadczy, iż transakcji faktycznie dokonano, potwierdzając jedynie złożenie podpisu. Zdaniem organu P. s.c. nie nabyła towaru od E. i tym samym nie mogła sprzedać go Skarżącej. Dokonana sprzedaż nie skutkowała wprowadzeniem towaru do obrotu gospodarczego, co świadczy o pozorności sprzedaży. Wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z poźn.zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze", kwoty podatku określone w ww. fakturach stanowią zawyżenie podatku naliczonego za miesiące ich rozliczenia, W maju 2003 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury [...] z [...] maja 2003 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Z., tytułem "energia". Z wystawionego dla tej firmy przez STOEN SA dokumentu wzywającego do zapłaty za energię zużytą w okresie od 23 października 2002 r. do 23 kwietnia 2003 r. wynikało, że pobór energii dotyczył obiektu przy ul. M., gdzie mieściło się Biuro Obsługi Klienta P. s.c. Skarżąca nie okazała umowy lub porozumienia, z których wynikałoby, że koszty energii ewidencjonowane na liczniku należącym do Przedsiębiorstwa Z. będą ponoszone przez nią. Zdaniem organu wydatek udokumentowany ww. fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodów Skarżącej i zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. faktura, z której wynika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. W sierpniu 2002 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. wystawionej przez U. za "roboty budowlane ul. M". Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, jakie roboty budowlane wykonano oraz uzasadnić, iż dotyczyły one jej budowy przy ul. P., a nie budowy P. s.c. przy ul. M. Brak było umowy lub zlecenia wykonania robót oraz protokołu ich odbioru. Inspektor nadzoru M.F. zeznał, że firma ta wykonywała prace ciesielskie na antresolach ostatniej kondygnacji, ale nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie prac. Dlatego też jego zeznanie w tej części nie zostało uznane za wiarygodne. Przedmiotowy wydatek, nie związany z inwestycją Skarżącej, nie został uznany za koszt uzyskania przychodów, a więc zgodnie z art. 25 ust. l pkt. 3 u.p.t.u. dokumentująca go faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. W ewidencji za luty 2003 r. Skarżąca ujęła fakturę Nr [...] z [...] lutego 2003 r., wystawioną przez Z. Zdaniem organu usługę wykonał inny podmiot (B.L.). Ponieważ wystawca faktury nie świadczył na rzecz Skarżącej żadnych usług, nie pozostawał w nią w żadnym stosunku prawnym i nie refakturował usług zakupionych uprzednio od B.L., organ I instancji uznał, że ww. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń i zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Podstawę ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych stanowił art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuzwględnienie wniosku o odroczenie terminu przesłuchania M.F., mimo wykazania rozpoczęcia od dawna zaplanowanego urlopu; art. 187 § 1 i 3 przez pominięcie dowodów potwierdzających jej stanowisko, co skutkowało dowolnością w ocenie materiału dowodowego; art. 191 przez wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego błędnych wniosków; art. 210 § 1 i 4 przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji powołanych przez nią dowodów bez wyjaśnienia przyczyny odmówienia im wiarygodności i mocy dowodowej, które to uchybienia naruszają zasadę wyrażoną art. 120. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej podważając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. organ I instancji naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że nie zakwestionowano faktu wydatkowania przez nią kwot podanych w fakturach wystawionych przez tę firmę oraz zaewidencjonowania i rozliczenia podatku przez wystawcę faktur. Zarzuciła, iż mimo przedłożenia dowodów złożenia przez M.P. podpisów na fakturach wystawionych na rzecz P. s.c. organ nadal kwestionował dokonanie transakcji. Pominął też wyjaśnienia Skarżącej co do prac wykonywanych na zewnątrz obiektu (ogrodzenie i zaplecze gospodarcze - altana na odpadki) w II kwartale 2003 r. Prace te wymagały użycia znacznej ilości materiałów budowlanych. Pominięto również wyjaśnienia, że po 19 marca 2003 r. nie były zawarte umowy na wszystkie lokale (nie były one wykończone, bez ścianek działowych, wylewek betonowych - szlicht, elementów wykonywanych na indywidualne zlecenia itp.). Ponadto na życzenie niektórych klientów zmieniano ścianki działowe, co było warunkiem podpisania umów. Z dokumentacji księgowej wynika, że intensywne prace budowlane trwały do lipca 2003 r. (np. faktury firmy D. za wywóz gruzu). Nie uwzględniono również wyjaśnień i nie wskazano przyczyn odmowy uznania za dowód informacji, że w niektórych lokalach prace wykończeniowe były wykonywane w II i III kwartale 2003 r. przy wykorzystaniu materiałów nabytych od P. s.c. Skarżąca podkreśliła, że nie zakwestionowano faktur i dokumentów dotyczących I i II kwartału 2003 r., pochodzących od innych dostawców. Jej zdaniem wskazuje to, że podstawą zakwestionowania faktur P. s.c. były wyłącznie wątpliwości co do tego, czy M.P. rzeczywiście wystawiał faktury. Jego zeznania są niewiarygodne, a wątpliwości powinny być usunięte na korzyść Skarżącej. Organ I instancji wskazał na sprzeczność między zeznaniami M.B. i M.F., który zeznał, że przyjmowaniem materiałów dostarczanych przez P. s.c. zajmowali się inni "odpowiedni ludzie", ale nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia danych tych osób. Skarżąca podniosła, że organ nie przeprowadził dowodu z akt postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wynika z nich, że M.P. wykonywał prace budowlane i dostarczał materiały budowlane na teren W. i zatrudniał ok. 30 osób, których nie zarejestrował jako pracowników. Podkreśliła wykazanie i uiszczenie podatku przez P. s.c. Wyjaśniła, iż usługa objęta fakturą wystawioną przez firmę E.L. została rzeczywiście wykonana, a ze względu na niewielką wartość prac nie podpisano umowy o roboty budowlane. Skarżąca przyjęła fakturę i zarachowała ją jako zgodną ze stanem faktycznym, nie wnikając kto jest zarejestrowanym przedsiębiorcą. W przedmiocie faktury wystawionej przez firmę B.L., Skarżąca powołała się na wyjaśnienia M.F. Ze względu na niewielką wartość prac oraz fakt, że w okresie tym B.L. świadczył usługi na terenie sąsiedniej inwestycji, nie uznano za celowe podpisywanie odrębnej umowy. Zdaniem Skarżącej, ponieważ jej inwestycja przy ul. P. graniczyła bezpośrednio z inwestycją P. s.c. przy ul. M., najprawdopodobniej przez pomyłkę B.L. wpisał na fakturze niewłaściwą nazwę ulicy. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Szczegółowo przedstawił dowody i wynikające z nich ustalenia w zakresie transakcji Skarżącej z P. s.c. Zdaniem organu odwoławczego, opartym na treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności faktycznie dokonanych. Sama faktura nie tworzy tego prawa. Nie wystarczy również samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem spełnienie świadczenia wzajemnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykazano w sposób logiczny i spójny, iż nie doszło do faktycznego zakupu znacznej ilości materiałów budowlanych, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P. s.c., z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich przyjęcie, które miało nastąpić w okresie, gdy inwestycja była na ukończeniu, a nawet zgłoszona do odbioru budowlanego. Skarżąca, nie prowadząca dokumentacji związanej z gospodarką materiałową, nie potrafiła wskazać miejsca przechowywania zakupionych materiałów oraz urzeczywistnić wykonanie usług, do jakich je zużyto. Sprzedawca – P. s.c. wskazał, że sprzedane towary pochodziły od M.P., który z nie rozliczył podatku z tytułu tej transakcji, a także zaprzeczał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz tej firmy. Wyjaśnienia Skarżącej, iż towary służyły pracom wykończeniowym w lokalach nr 20 i 15, potwierdzonych protokołami z udostępnienia lokali do prac własnych, zawierającymi zestawienia prac do wykonania przez nią, czy też potrzeba uporządkowania terenu i budowy altany na odpadki również nie uzasadniają zakupu takich ilości materiałów budowlanych i nie potwierdzają faktu ich zużycia. Wyliczenia M.F. co do zużycia materiałów budowlanych ujętych w przedmiotowych fakturach wskazują na możliwość wykończenia około 24 mieszkań, a Skarżąca przedstawiła konieczność wykończenia 7 mieszkań i to nie w zakresie wymagającym użycia bloczków YTONG. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawdziwy uznał zatem zarzut nieudowodnienia przez organ I instancji braku towaru będącego przedmiotem transakcji. Uznał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W jego ocenie niesłuszny jest zarzut niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego w pełni potwierdza, że nabycie towarów nie mogło mieć miejsca. Został on zebrany i oceniony należycie, a na jego podstawie wyprowadzono logiczne wnioski nie uchybiając regułom doświadczenia życiowego. Za niesłuszny organ odwoławczy uznał również argument Skarżącej, że dowodem sprzedaży towarów przez M.P. jest ekspertyza grafologiczna. Ekspertyza ta potwierdza jedynie fakt złożenia podpisu na dokumencie. Natomiast podczas przesłuchania [...] lipca 2007 r. ustalono, że M.P. nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów budowlanych, a jedynie wykonywał usługi z powierzanych mu materiałów. Nietrafiony jest argument, iż nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. s.c, ponieważ postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. włączono do akt postępowania wyciąg z decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. dotyczącej rozliczeń tej firmy z M.P. w kwietniu, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2002 r. Postępowanie to dotyczyło okresu innego niż ten, z którego pochodziły sporne faktury i dlatego, jako bez związku ze sprawą, nie wpływało na sposób jej rozstrzygnięcia. Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponownego wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez ww. organ. Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia istotne dla zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...], wystawionej przez Przedsiębiorstwo Z. Dodatkowo powołał się na fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2003 r., wystawioną przez Z. R.B., dotyczącą refakturowania kosztów energii elektrycznej na podstawie faktury wystawionej przez STOEN SA za zużycie energii przy ul. P. Skarżąca wyjaśniła, iż koszty energii elektrycznej rozliczano z R.B. (podwykonawcą Przedsiębiorstwa Z.). Opierając się na treści art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. I pkt. 3 u.p.t.u., a także orzecznictwie sądowym, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że powiązanie kwestii rozporządzenia przedmiotem transakcji z problematyką kosztów uzyskania przychodów prowadzi do konkluzji, że jeżeli podatnik nabywa towar lub usługę w celu innym niż uzyskanie przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, albo gdy nabycie następuje w warunkach, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności wskazujących, iż zawarto umowę z Przedsiębiorstwem Z. Gwóźdź na ponoszenie kosztów z tytułu zużycia energii. Nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających u wystawcy faktury. W fakturze wskazano odczyt energii dotyczący ul. M., gdzie mieściło się biuro obsługi klienta innego podmiotu. Ponieważ nie udowodniono związku ww. wydatku z przychodem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktura nr [...], na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. W przedmiocie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez firmę B.L., organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności wskazujących, iż wydatki poniesione zgodnie z tą fakturą dotyczyły budowy przy ul. P.. Z opisu na fakturze wynika, iż prace dotyczyły ul. M. Informacja, że wystawca faktury nie wiedział, iż Skarżąca prowadzi inwestycję przy ulicy sąsiadującej z ul. M., nie została poparta żadnymi dowodami. Wydatek udokumentowany ww. fakturą, jako niezwiązany z budową Skarżącej nie mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. faktura dokumentująca nabycie przedmiotowej usługi, nie stanowi podstawi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nadal nie wskazuje związku tego wydatku z przychodem, twierdząc wręcz, iż B.L. prowadził również prace na sąsiedniej inwestycji. Wobec braku dowodów potwierdzających błędne określenie w fakturze adresu wykonanych prac oraz wobec braku zleceń, czy protokołów odbioru prac, wskazanie przez Skarżącą potrzeby przesłuchania wystawcy faktury może wskazywać na celowe utrudnianie prowadzonego postępowania. Ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 1/2003 wystawionej przez Z. E.L. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumentację taką samą jak organ I instancji. Podkreślił, że wykonanie usługi przez podmiot inny niż wystawca faktury potwierdzone zostało w wyroku z 16 maja 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód z przesłuchania M.F. ([...] czerwca 2007 r.) nie został uwzględniony. Uznał bowiem, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza właściwie ustalony stan faktyczny i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ponadto przesłuchanie to było faktycznie powtórzeniem czynności, wynikającym z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przesłuchanie tego świadka miało już miejsce [...] grudnia 2004 r. i o jego terminie Skarżąca była prawidłowo zawiadomiona. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji Podatkowej. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 tej ustawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 187 § 1 przez niewłaściwe i niewyczerpujące rozpatrzenie wskazanego przez nią materiału dowodowego; art. 180 w zw. z art. 181 pkt 3 przez pominięcie złożonych przez nią dowodów; art. 187 § 1 i 3 przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodów potwierdzających jej stanowisko; art. 191 przez przyjęcie, że okoliczność powołana przez Skarżącą nie została udowodniona; art. 210 § 1 i 4 przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów powołanych przez nią bez należytego wyjaśnienia przyczyny odmówienia im wiarygodności i mocy dowodowej. Zasadnicza argumentacja Skarżącej jest taka sama jak w odwołaniu. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo, Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, gdy jest pewien, iż jest on zbędny. Tymczasem nie uwzględniono jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...]. Miał on potwierdzić brak wiarygodności zeznań M.P., na których w znacznym stopniu oparto zaskarżoną decyzję. Odmowa przeprowadzenia dowodu, mimo podtrzymania wniosku, narusza zasady postępowania podatkowego (art. 120 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podniosła, że w postępowaniu sądowym wykazano brak wiarygodności zeznań tego świadka, ponieważ zmieniał je po przedłożeniu ekspertyzy grafologicznej. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy ograniczył postępowanie dowodowe dotyczące wykorzystania materiałów budowlanych do hipotetycznego określenia powierzchni możliwej do wykonanie z wykorzystaniem bloczków lub cementu. Nie wskazał przyczyny niewykonana odpowiednich wyliczeń z udziałem osób posiadających wiedzę budowlaną. Jej zdaniem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a podatnik nie może ponosić niekorzystnych skutków nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności. Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury wystawionej przez B.L., Skarżąca dodatkowo podkreśliła, że żaden przepis nie nakłada obowiązku dokumentowania fakturą zlecenia wykonania niewielkiego zakresu prac. Zarzuty związane z fakturą wystawioną przez E.L. Skarżąca uzupełniła o stwierdzenie, że powołany przez organ I instancji art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie stawiał wymogu, aby wystawcą faktury był podmiot wykonujący bezpośrednio usługę na rzecz nabywcy i podobnie żaden przepis nie zakazuje podwykonawstwa. Organ nie zakwestionował wykonania prac, a zatem przyjął, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce, a należność została uiszczona na rzecz wystawcy faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł też, że wskazane przez Skarżącą prace zewnętrzne i wykończeniowe, wykonywane w II kwartale 2003 r. nie uzasadniają zakupu takich ilości materiałów budowlanych i nie potwierdzają ich zużycia. Za wystarczające uznał przyjęcie wyliczenia ilości metrów kwadratowych powierzchni, jaką można było wykonać z wykorzystaniem bloczków lub ilości cementu, dokonanego przez inspektora nadzoru budowlanego M.F., który posiadał stosowną wiedzę budowlaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia należnego od Skarżącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące z lat 2002 i 2003 była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3259/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena wyrażona w powyższym wyroku wiąże zatem Sąd w rozpatrywanej sprawie i wiązała też organy obu instancji ponownie podejmujące rozstrzygnięcie. W wyroku z 16 maja 2006 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecenia, których udzielił organom orzekającym były jednakże związane głównie z ustaleniami dotyczącymi faktury nr [...] z [...] października 2002 r. wystawionej przez P. s.c. "tytułem kosztów reklamy" oraz faktur: nr [...] z [...] marca 2003 r., nr [...] z [...] maja 2003 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2003 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Z., dokumentujących nabycie usług m.in. w zakresie robót stanu surowego oraz instalacji c.o. W ponownie wydanych decyzjach, poddanych kontroli Sądu w niniejszej sprawie, organy nie kwestionowały dokonanego przez Skarżącą rozliczenia tych faktur. Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie ma stanowisko Sądu w przedmiocie rozliczenia faktury nr [...] z [...] lutego 2003 r., wystawionej przez Z. E. L., a także zalecenie dokonania oceny ekspertyzy Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, przedłożonej na okoliczność podpisów złożonych na fakturach wystawionych przez "E." oraz zobowiązanie organów do ponownego przesłuchania M.F. Wprawdzie pogląd w kwestii przesłuchania tego świadka, przeprowadzonego [...] grudnia 2004 r., Sąd wypowiedział oceniając zasadność zakwestionowania ww. faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Z., jednakże zakwestionował samą prawidłowość dokonania tej czynności, ponieważ Skarżąca nie została o niej zawiadomiona. Przede wszystkim ocenić należało kwestię wywiązania się organów podatkowych z obowiązku ponownego przesłuchania świadka M.F. Przesłuchanie takie miało miejsce [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dowód ten nie został uwzględniony w niniejszym postępowaniu. Uznał bowiem, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza właściwie ustalony stan faktyczny i jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a ponadto przesłuchanie M.F. było faktycznie powtórzeniem czynności przesłuchania wynikającym z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rzecz jednak w tym, że aczkolwiek dowód przeprowadzono, był on nieprzydatny, ponieważ Skarżąca nie została o nim zawiadomiona. Stosowne zawiadomienie, wysłane 18 czerwca 2007 r., Skarżąca odebrała 27 czerwca 2007 r., a zatem już po terminie przesłuchania (segr. II, k.83-84). Ponadto protokół przesłuchania podpisany został wprawdzie przez świadka, ale nie popisał go ani protokolant, ani też osoba prowadząca przesłuchanie. Nieprzydatność powyższego dowodu, wynikająca z zaniedbań organu I instancji, w ocenie Sądu nie może być jednak uznana za równoznaczną jego nieprzeprowadzeniem. Sąd stwierdza również, że w aktach podatkowych przedłożonych w niniejszej sprawie znajduje się dowód doręczenia Skarżącej 6 grudnia 2004 r. zawiadomienia o przesłuchaniu M.F., wyznaczonym na [...] grudnia 2004 r. (segr. I., k. 56). Zdaniem Sądu istnienie tego potwierdzenia pozwala przyjąć, iż nastąpiła zmiana stanu faktycznego w stosunku do tego, jaki podlegał ocenie Sądu w wyroku z dnia 16 maja 2006 r. Zmiana ta uzasadnia odstąpienie od zawartej w tym wyroku oceny prawnej dotyczącej wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.F., które miało miejsce [...] grudnia 2004 r. Oznacza to, że organy podatkowe mogły powołać się na wyjaśnienia złożone przez świadka podczas tego przesłuchania. I. Pierwszą kwestią sporną między stronami, najbardziej znaczącą finansowo, jest możliwość dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku z faktur nr [...] z [...] marca 2003 r. nr [...] z [...] kwietnia 2003 r. i nr [...] z [...] maja 2003 r., wystawionych przez P. s.c, M. i H. B., dokumentujących nabycie materiałów budowlanych. Zdaniem organów faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowały w oparciu o art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z drugim w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie był wystarczający do podważenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Argumentacja organów obu instancji, analogiczna w zasadniczych punktach, odwoływała się do trzech głównych elementów, a mianowicie: - nie doszło to transakcji zakupu materiałów budowlanych między P. s.c. i E. M.P. Skoro zaś P. s.c. nie nabyła materiałów budowlanych od E. M.P., to nie mogła odsprzedać ich Skarżącej, - zakres prac, jakie wykonano w okresie, z którego pochodzą faktury, tj. w I i II kwartału 2003 r., nie uzasadniał nabycia tak dużej ilości materiałów budowlanych, - Skarżąca nie wykazała, aby materiały budowlane zakupione od P. s.c. wykorzystane zostały przy pracach wykonywanych po zgłoszeniu zakończenia budowy. Oceniając, czy P. s.c. rzeczywiście dokonała zakupu materiałów budowlanych od E. M.P., organy podatkowe oparły się na okolicznościach dotyczących tej ostatniej firmy. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało bowiem, że firma ta od 1 maja 2004 r. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w deklaracjach za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 nie wykazała żadnych kwot sprzedaży towarów i usług. Ponadto M.P. oświadczył, że sporne faktury nie zostały wystawione ani przez niego ani też za jego wiedzą (zostały sfałszowane), w związku z czym nie posiada ich kopii; w 2003 r. podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ponieważ - jak stwierdził - nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto M.P. oświadczył, iż nigdy nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka [...] lipca 2007 r. M.P. zeznał, że nie posiadał składu budowlanego oraz żadnych środków trwałych (w tym środków transportu – korzystał z busa ojca) i nie zatrudniał pracowników. Wykonywał głównie usługi z powierzonych materiałów. Poinformowany o wynikach ekspertyzy Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego nie potwierdził wystawienia i podpisania przez niego okazanych mu spornych faktur i dokumentów WZ (wydania materiałów budowlanych P. s.c.), a także dokonania faktycznej sprzedaży. Wyjaśnił, iż posiadanym busem nie mógł dostarczyć takiej ilości materiałów. Zauważyć jednakże należy, że z drugiej strony P. s.c. w swojej dokumentacji sprzedaż tę wykazała i uiściła z jej tytułu należny podatek, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Zdaniem Sądu nie może być jedynym dowodem, iż transakcja między tymi podmiotami nie miała miejsca, okoliczność, że jeden z kontrahentów nie wykazał jej w swojej dokumentacji podatkowej oraz nie zadeklarował i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, a ponadto zaprzecza, że transakcja się odbyła. Organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości wyników przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego. Potwierdza zaś ona, że podpisy złożone na fakturach pochodzą od M.P. Wprawdzie, jak podnoszą organy podatkowe ekspertyza potwierdza jedynie fakt złożenia podpisów na fakturze, jednakże w rezultacie podważa wiarygodność wyjaśnień M.P. co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto, co podnosiła Skarżąca, organy podatkowe nie kwestionowały opłacenia przez P. s.c. należności wynikających z faktur wystawionych przez E. (w fakturach jako formę płatności wskazano przelew na rachunek bankowy). Należało zatem zbadać, czy M.P. zwrócił te należności P. s.c., co byłoby oczywistym posunięciem w sytuacji, gdyby otrzymał zapłatę tytułem transakcji, których nie dokonywał. Zwrot taki potwierdzałby wiarygodność jego zeznań. Nie zweryfikowano wyjaśnień M.P., stanowiących jedyny przeciwdowód wyjaśnień Skarżącej i M.B. co do transakcji między P. s.c. i E. Nie ustalono nawet czym w rzeczywistości zajmowała się firma M.P., poprzestając na jego wyjaśnieniach, że nie dostarczał towarów. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W aktach sprawy (k.212) znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] skierowanej do P. s.c. Z wyciągu tego wynika, że zakwestionowano prawo tej firmy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. w 2002 r., ponieważ wystawca faktur nie zaewidencjonował ich w rejestrach sprzedaży VAT, nie przedstawił ich kopii i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7. Decyzja ta istotnie dotyczy okresu wcześniejszego niż rozliczenie podatku Skarżącej objęte zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, iż decyzja ta uznana została za dowód w sprawie, aczkolwiek w rezultacie uznano go za nieprzydatny. Sąd zauważa, że z decyzji tej wynika, że także w objętym nią okresie M.P. nie posiadał kopii faktur i nie rozliczył wynikającego z nich podatku, a dokonania transakcji nie podważano. Skarżąca wnosiła następnie o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o numerze [...]. Z protokołu przesłuchania M.B. z [...] czerwca 2007 r. wynika, że taki numer posiadała decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. Była to więc decyzja inna, późniejsza niż ta, której wyciąg znajdował się już w aktach sprawy. Świadek wyjaśnił, iż decyzja ta dotyczyła "wykonywania prac i dostarczania materiałów" na budowy P. s.c. przez E. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił na czym opiera twierdzenie, że decyzja ta dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż istotny dla niniejszej sprawy. Decyzji tej brak jest w przedłożonych Sądowi aktach. Zdaniem Sądu przyjęcie, iż przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bez zapoznania się przynajmniej z treścią decyzji i ustalenia jakiego okresu dotyczy stan faktyczny, na tle którego ją podjęto, stanowi naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania zakończonego tą decyzją, ponieważ kwestionowała wiarygodność zeznań M.P., twierdzącego, że nie dostarczał materiałów budowlanych. Wnioskowane dowody miały potwierdzać, że M.P., wykonywał prace budowlane i dostarczał materiały budowlane na teren Warszawy, zatrudniając w tym celu ok. 30 osób, z których żadna nie była zarejestrowana jako pracownik jego firmy. Wiarygodność zeznań tego świadka, które w znacznym stopniu posłużyły organom podatkowym za uzasadnienie przyjętych ustaleń, ma istotne znaczenie. Zdaniem Sądu ważki jest argument Skarżącej, do którego nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej, że ze wszystkich faktur pochodzących z okresu kończenia prac budowlanych zakwestionowano wyłącznie faktury wystawione przez P. s.c. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że powodem tego były ustalenia dotyczące transakcji między tą firmą a E. Nawet gdyby przyjąć, iż wykazane zostało, że transakcje między P. s.c. i E. nie miały miejsca, nie oznacza to jeszcze, że nie doszło do rzeczywistego zakupu materiałów budowlanych przez Skarżącą. Okoliczności powyższe nie dotyczą Skarżącej. Nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów, jeżeli miały miejsce, nie mogą jej obciążać. Zasadnie organy podatkowe starały się zatem wykazać brak transakcji z P. s.c. poprzez okoliczności związane już bezpośrednio ze Skarżącą, a w szczególności dotyczące możliwości wykorzystania zakupionych materiałów. Jednakże również w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający, a jego analiza – powierzchowna. To organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą i to ich obowiązkiem było wykazanie, poprzez zgromadzony materiał dowodowy, że rozliczenie to było wadliwe. Skoro zaś Skarżąca powoływała się na określone fakty, to należało je zweryfikować i dopiero w oparciu o wyniki tej weryfikacji wywodzić, że nie wykazała, aby miały one miejsce. Nie ulega wątpliwości, że brak dokumentacji dotyczącej gospodarki materiałowej utrudnia postępowanie dowodowe, a konsekwencje braku tej dokumentacji obciążają Skarżącą. Nie odbiera to jednakże jej prawa do wykazywania i wyjaśniania okoliczności, które powinny wynikać z tych dokumentów. Rację ma Skarżąca, iż bez dostatecznego uzasadnienia składane przez nią wyjaśnienia i dowody uznano za niewiarygodne lub po prostu je pominięto. Organy podatkowe podnosiły, że z uwagi na zakończenie budowy w marcu 2003 r. (zgłoszenia odpowiednim służbom sanitarnym itp.) oraz dokonane 10 kwietnia 2003 r. zgłoszenie Naczelnemu Architektowi Miasta wykonania obiektu w zakresie stanu surowego zamkniętego, w tym doprowadzenia terenu budowy do należytego stanu i porządku, wykonanie pozostałych prac nie wymagało zużycia tak dużej ilości materiałów budowlanych, a ich zakup nie znajduje ani racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia. W aktach sprawy znajduje się późniejsze oświadczenie kierownika budowy A.M. z [...] maja 2003 r. złożone Naczelnemu Architektowi Miasta potwierdzające wykonanie stanu surowego zamkniętego, zawierające opis przejętych robót (w tym ścianek działowych, tynków i szlicht cementowych). Treść oświadczenie potwierdził M.F. Z treści decyzji nie wynika, aby organy podatkowe brały pod rozwagę to, co z oświadczenia tego wynika. Z protokołu przesłuchania M.F. z [...] grudnia 2004 r. wynika, że firmy budowlane zeszły z placu budowy i uznano ją za zakończoną w lipcu-sierpniu 2004 r. Organy podatkowe podkreślając dużą ilość materiałów zakupionych przez Skarżącą od P. s.c. uznają ją w istocie za nieproporcjonalną do potrzeb istniejących na tym etapie budowy. Zdaniem Sądu, nie jest rzeczą organów podatkowych ocena racjonalności dokonywania zakupów materiałów budowlanych i ich zużycia w procesie budowlanym. Rację ma Skarżąca podnosząc, iż ocena taka wymaga specjalistycznej wiedzy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał w odpowiedzi na skargę, iż wiedzą taką dysponował inspektor nadzoru M.F., a zatem uznano za wystarczające przyjęcie dokonanego przezeń wyliczenia ilości metrów kwadratowych powierzchni, jaką można było wykonać z wykorzystaniem bloczków Ytong lub ilości cementu. Jednakże M.F. nie dokonywał żadnych wyliczeń dotyczących zużycia cementu, ponieważ – jak wyjaśnił – nie jest w stanie tego uczynić. Wyjaśnił natomiast, że zakupiony tynk wykorzystywano do prac przy wewnętrznych ścianach mieszkań, a cement do szlicht posadzek w mieszkaniach. Z kolei bloczki Ytong, płyty gipsowe, wełna mineralna i cegła K-3 zużyte zostały do wykonania ścianek działowych, poddaszy, czy też ścianek w piwnicach. W kwestii zakupionych bloczków Ytong w ilości 30.000 sztuk, M.F. wyjaśnił, iż mogły być użyte do wewnętrznych ścianek działowych, przy czym z takiej ilości można wybudować około 3.600 m2 kwadratowych ścianek - średnio na lokal około 150 m2. Nie wiadomo jednak, jakie założenia przyjął on dokonując tego wyliczenia, chociażby czy uwzględnił ubytki, oczywiste przy wykorzystaniu bloczków w procesie budowlanym. Wyliczono, że bloczków tych wystarczyłoby na około 24 mieszkań. Trudno jednak przyjąć założenie, że wszystkie mieszkania w budynku było jednakowe co do powierzchni i wyposażone w takie same ścianki działowe, skoro dopuszczono wznoszenie tych ścianek zgodnie indywidualnymi życzeniami klientów. Skarżąca podnosiła również, że w niektórych lokalach zmieniano ustawienia ścianek dostosowując się do wymagań klientów, co było warunkiem zawarcia umowy. Jednakże nie wyjaśniono nawet, czy zakupy udokumentowane spornymi fakturami były jedynymi zakupami bloczków Ytong. W ocenie Sądu bliżej nieokreślone wyliczenie M.F., spośród wielu rodzajów materiałów ujętych w spornych fakturach (farby, styropian, cement itp.) obejmujące tylko bloczki Ytong, nie mogło być wiarygodnym dowodem na rzecz stanowiska organów podatkowych. Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego te właśnie materiały budowlane miałyby być reprezentatywne. Organy podatkowe zakwestionowały cały zakup materiałów budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. Z drugiej jednak strony nie twierdziły, iż żadne prace nie miały miejsca, przyjmując jedynie, że ich zakres nie uzasadniał zużycia takich ilości materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu, aby podważyć przydatność i zasadność zakupu, jako okoliczność przemawiającą za jego niedokonaniem, należało zatem ustalić, czy Skarżąca w okresie prac wykończeniowych dysponowała już tego rodzaju materiałami budowlanymi pochodzącymi z innych źródeł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej twierdził, że wyjaśnienia Skarżącej, iż w niektórych lokalach i na zewnątrz budynku trwały prace wykończeniowe nie potwierdziły ilościowego i rodzajowego zużycia materiałów, a także nie stanowiły dowodu, że materiały te pochodziły z dostaw P. s.c, a nie np. z G. – głównego dostawcy. Jednakże wyjaśnień tych nie poparł odwołaniem się do dowodów. Jedynie w odpowiedzi na zastrzeżenia (k.422) stwierdził, że Skarżąca dysponowała materiałem budowlanym zakupionym na podstawie umowy z 7 września 2002 r. Okoliczność tę przytoczył jednak w celu wykazania braku zasadności argumentu Skarżącej, że dokonywanie zakupów za pośrednictwem P. s.c. było korzystniejsze. Sąd zauważa, że to Skarżąca, a nie organy podatkowe, miała prawo zdecydowania z usług jakiego dostawcy i na jakich zasadach będzie korzystała. Organy podnosiły, że Skarżąca nie posiadała magazynów i składów do przechowywania materiałów budowlanych, w tym sypkich, takich jak cement. Argument ten Sąd uznał za chybiony. Z akt sprawy nie wynika, aby problem powyższy dotyczył tylko ostatniego okresu budowy, a jednak budynek powstał i nie ulega wątpliwości, że w toku całego procesu budowlanego nabywano, gromadzono i zużywano materiały budowlane. Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlatego brak miejsca do przechowywania materiałów budowlanych miałby podważać zakup tych materiałów w ostatnim okresie budowy i tylko od P. s.c. Skarżąca wyjaśniała, że towary dostarczane były wprost na plac budowy, a M.B., iż do składowania materiałów budowlanych przeznaczono też część garaży przy ul. M. M.F. wyjaśnił, że materiał budowlany był przechowywany w hurtowniach P. s.c. albo na placu bodowy i zużywany albo na bieżąco, albo np. gips – przechowywany w silosach wypożyczonych od jakiegoś wykonawcy. Wyjaśnienia powyższe zostały przez organy pominięte. Nie dokonały również oceny podnoszonego przez Skarżącą argumentu, że ani ogólne koszty budowy, ani też ceny sprzedawanych mieszkań nie odbiegały od obowiązujących wówczas na rynku. Miało to świadczyć, że zakupy i zużycie materiałów budowlanych nie było nadmierne. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, zasadne są zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w zakresie dotyczącym wykazania, że faktury wystawione przez P. s.c. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu materiałów budowlanych. Braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia spowodowane niewystarczającym materiałem dowodowym oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego już znajdującego się w aktach sprawy świadczą o naruszeniu wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizację stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkiem tego było również naruszenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do wykazania, że sporne transakcje nie miały miejsca. W braku dokumentacji budowlanej dotyczącej wykorzystania materiałów budowlanych do konkretnych robót oraz gospodarki materiałowej, o niedokonaniu zakupu mogły świadczyć dowody pośrednie. Zasadnie organy podatkowe nie poprzestały na stwierdzeniu, że nie miała miejsca transakcja P. s.c. i E. Błąd organów podatkowych polega na tym, że postępowania dowodowego nie przeprowadziły konsekwentnie, ponieważ nie zbadały i nie oceniły wnikliwie tych dowodów, które mogłyby przemawiać za wiarygodnością wyjaśnień Skarżącej. W rezultacie własnych twierdzeń nie uczyniły wiarygodnymi. Brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącej i wskazywanych przez nią dowodów, stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. W sprawie niniejszej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. W wyroku z dnia 16 maja 2006 r. Sąd nie wypowiedział się co do zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z [...] sierpnia 2002 r., wystawionej przez firmę U. B. L. Z uzasadnienia wyroku nie wynika przy tym, aby kwestia ta była między stronami sporna, aczkolwiek w poprzedniej decyzji organu I instancji odliczenie to także zostało zakwestionowane. W opinii Sądu powyższe nie stało na przeszkodzie możliwości kwestionowania ustaleń organów związanych z ww. fakturą w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Brak stanowiska Sądu w omawianej kwestii w wyroku z 16 maja 2006 r., umożliwia składowi obecnie orzekającemu pełną ocenę prawidłowości ustaleń i stanowiska organów podatkowych co do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie są wystarczające, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez firmę B.L. z uwagi na fakt, że wydatek poniesiony w związku z opłaceniem robót udokumentowanych tą fakturą nie stanowił kosztów uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ I instancji wyjaśnił, że należność wynikającą z tej faktury Skarżąca zapłaciła gotówką. Wydatek został zatem faktycznie poniesiony. Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nie okazała żadnej umowy, zlecenia wykonania robót, czy też protokołu odbioru wykonanych prac budowlanych, oraz nie wykazała, iż dotyczyły one jej budowy prowadzonej w W. przy ul. P., a nie – jak to wskazano w fakturze – przy ul. M., gdzie znajdowała się inwestycja P. s.c. W aktach sprawy znajduje się kserokopia omawianej faktury. Jako odbiorcę usług świadczonych przez firmę B.L. wskazano w niej Skarżącą, a w opisie podano, iż obejmuje ona "roboty budowlane ul. M.". W fakturze tej podano także symbol klasyfikacji statystycznej wykonanych robót, którą to okoliczność organy pominęły. Skarżąca podnosiła, iż był to błąd w fakturze polegający na wpisaniu niewłaściwej ulicy, a ujęte w niej prace wykonane zostały na antresolach ostatnich kondygnacji, co potwierdził przesłuchany jako świadek inspektor nadzoru M.F.. Brak umowy Skarżąca uzasadniała niewielką wartością robót oraz brakiem obowiązku zawarcia umowy. Wskazała, że B.L. wykonywał również prace na budowie przy ul. M. Organy podatkowe, mimo wniosków Skarżącej, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, które wykluczyłoby pomyłkę w fakturze. Ograniczyły się, co zasadnie podnosi Skarżąca, do zakwestionowania wiarygodności wyjaśnień M.F., ponieważ nie okazał on umowy i protokołu odbioru robót. Dyrektor Izby Skarbowej uznał wręcz wniosek Skarżącej o przesłuchanie B.L. za celowe działanie zmierzające do przedłużenia postępowania. Wnioski organu odwoławczego o braku znaczenia dowodu z zeznań wystawcy faktury, a jednocześnie wykonawcy robót, oraz przedłużania postępowania jako przyczyny złożenia wniosku dowodowego przez Skarżącą są całkowicie nieuprawnione. W sytuacji, gdy Skarżąca powoływała się na błąd w treści faktury przesłuchanie jej wystawcy było oczywistym do zastosowania środkiem dowodowym, tym bardziej, iż wykonywał on różnego rodzaju prace na terenie budowy Skarżącej przy ul. P., o czym świadczy chociażby umowa z 28 sierpnia 2002 r. znajdująca się w aktach sprawy (segr. I, k. 100). Natomiast inspektor nadzoru M.F. wyjaśnił jakiego rodzaju prac dotyczyła przedmiotowa faktura. Przesłuchanie B.L. służyłoby wyjaśnieniu, czy rzeczywiście wykonał on te prace i czy otrzymał za nią zapłatę (jak wynika z dokumentacji Skarżącej), czy zatrudniany był również na budowie przy ul. M. i dlaczego w treści faktury wystawionej na rzecz Skarżącej wpisał on nazwę ulicy inną niż ta, przy której prowadziła ona budowę. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy twierdzenia organu, że faktura powyższa nie dokumentowała prac wykonanych na rzecz Skarżąca, a zatem wydatek poniesiony na opłacenie wykazanych w niej robót nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Sąd zauważa, że w sposób nieuzasadniony organy podatkowe wybiórczo przyjmują wiarygodność lub brak wiarygodności wyjaśnień M.F.. W przypadku faktur wystawionych przez P. s.c., wobec braku dokumentacji pisemnej, uznają jego wyjaśnienia za wiarygodne, natomiast w analogicznej sytuacji dotyczącej omawianej faktury, wyjaśnienia tego świadka uznają za niewiarygodne właśnie z uwagi na nieprzedłożenie umów i protokołów odbioru robót. Ocena taka nie mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Świadek wskazał gdzie i jakie roboty wykonywał B.L. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby sprawdzono, czy roboty takie na antresoli były potrzebne i czy wykonał je ktoś inny. Należało to uczynić, skoro organy podatkowe kwestionowały wiarygodność świadka, wykluczając jednocześnie możliwość pomyłki w fakturze. Tymczasem nie porównano nawet podanego przez M.F. zakresu prac z podanym w fakturze symbolem statystycznym robót budowlanych. Organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to skutkowało przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tej ustawy, czyniąc ocenę tą dowolną. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. W wyroku z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3259/05 Sąd przesądził sporną między stronami kwestię, czy faktura nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. wystawiona przez firmę E.L. mogła stanowić dla Skarżącej podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uznał bowiem za prawidłowe stanowisko organów, iż faktura ta nie potwierdzała sprzedaży i nie dokumentowała zgodnego ze stanem faktycznym obrotu usługami pomiędzy wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe stosując się do wiążącej je powyższej oceny prawnej prawidłowo zastosowały § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Argumentacja Skarżącej na rzecz stanowiska odmiennego nie mogła być skuteczna. W istocie stanowi ona niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądowym. IV. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez Skarżącą w maju 2003 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Z. Skarżąca ustaleń tych nie podważała. Sąd nie stwierdził, aby stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było wadliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że w sytuacji, gdy z wezwania do zapłaty za energię zużytą w okresie od 23 października 2002 r. do 23 kwietnia 2003 r., wystawionego przez STOEN SA na rzecz firmy Z., wynika, iż pobór energii dotyczył obiektu przy ul. M. (pod tym adresem mieściło się Biuro Obsługi Klienta należące do P. s.c.), a Skarżąca nie przedłożyła żadnej umowy lub porozumienia zawartego z firmą Z., z których wynikałoby, że koszty energii ewidencjonowane na liczniku należącym do tej firmy będą ponoszone przez Skarżącą, poniesiony przez nią wydatek za nie stanowił kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., faktura dokumentująca ten wydatek nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Zasadność tego stanowiska znalazła potwierdzenie we wskazanej przez organ odwoławczy fakturze nr [...] z [...] kwietnia 2003 r., wystawionej przez Z. oraz wyjaśnieniach Skarżącej, że z tą właśnie firmą rozliczała koszty energii elektrycznej. V. Organ podatkowy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności wskazanych wyżej jako istotne. W świetle jego ustaleń oceni również zasadność pominiętych w zaskarżonej decyzji wyjaśnień Skarżącej. Zdaniem Sądu, poza przypadkami wyraźnie zaznaczonymi (np. przesłuchanie B.L., włączenie do materiału dowodowego przynajmniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...]), zasadnym jest pozostawienie wyboru konkretnych środków dowodowych Dyrektorowi Izby Skarbowej. W sytuacji, gdy materiał dowodowy uznany został za niewystarczający dla potwierdzenia stanowiska organów, ograniczenie inicjatywy organu w poszukiwaniu dowodów byłoby niedopuszczalne. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).