III SA/Wa 2923/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Pismem z dnia 27 września 2005 r. L.B. (dalej – Skarżący) w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną, mieszkającą w Polsce, świadczącą - na podstawie umowy z podmiotem austriackim - usługę doradztwa prawnego dla Urzędu ds. Konkurencji oraz Ministerstwa Gospodarki Republiki Albanii w zakresie konkurencji i pomocy publicznej. Skarżący wyjaśnił, że umowa ta jest finansowana ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej. Bezpośrednim beneficjentem umowy jest podmiot austriacki, zaś dysponentem środków tego programu pomocowego jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w Albanii. Skarżący zaznaczył, że zawarta przez niego umowa nie jest umową o pracę. Nie wykonuje on jej również jako przedsiębiorca. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie czy dochody uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywania usług na terytorium Albanii, na podstawie opisanej wyżej umowy z podmiotem austriackim, korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności zaś czy dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż dochody te podlegają zwolnieniu określonemu w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, iż bez znaczenia jest okoliczność, że dochody te związane są z programem pomocowym realizowanym na terytorium Albanii oraz że świadczenie tych usług miało miejsce na tym terytorium. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący przytoczył regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy tylko programów pomocowych realizowanych na terytorium Polski, o czym świadczy literalne brzmienie tego przepisu. Zdaniem Skarżącego, za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski bez względu na to, gdzie dochody te zostały uzyskane. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał interpretację dokonaną przez organ podatkowy na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) tożsamego w swej treści z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. II. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie podzielił stanowiska Skarżącego co do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej z tytułu wykonywania na terytorium Albanii usług na podstawie umowy z podmiotem austriackim. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych przez podatników na podstawie umów zawartych z podmiotami będącymi beneficjentami tej pomocy w Polsce. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia negatywnego dla podatnika stanowiska. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił mianowicie powodów, dla których ograniczył zakres zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zaś nie wskazał, z którego konkretnie zapisu wyprowadził wnioski sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącego. III. W zażaleniu Skarżący podtrzymał ponadto argumentację zawartą we wniosku o pisemną interpretację. Zwrócił ponownie uwagę na literalne brzmienie powyższego przepisu, podnosząc przy tym, iż nie budzi ono wątpliwości, a zatem brak jest w tym względzie podstaw do posługiwania się innymi metodami wykładni. Zaznaczył jednocześnie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla nabycia prawa do wskazanego w nim zwolnienia nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: rezydencja podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem pomocy, miejsce realizacji programu pomocowego oraz to, czy dysponentem środków ma być instytucja prawa polskiego. Wystarczy zatem, zdaniem Skarżącego, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego jest podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podniósł również, że stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji narusza art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako "TWE", gdyż prowadzi do utrudnień w świadczeniu usług pomiędzy państwami członkowskimi. Jeśliby bowiem zwolnienie dotyczyło tylko tych programów pomocowych, których beneficjentem jest podmiot polski korzystanie z nich byłoby dla podmiotu austriackiego bardziej kosztowne, niż korzystanie z takich programów przez podmioty polskie. W takiej sytuacji podatnik polski bezpośrednio realizujący cele programu musiałby uwzględnić w rachunku ekonomicznym obciążenia związane z podatkiem dochodowym. W konsekwencji ograniczałoby to swobodę świadczenia usług i swobodę korzystania z nich. IV. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza z użytego w nim sformułowania "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (...), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe (...)" wynika, że zwolnienie określone w cytowanym wyżej przepisie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot, który uzyskał dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy beneficjentem pomocy ze środków programu pomocowego jest podmiot austriacki, dysponentem tych środków jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w Albanii, a Polska nie została wskazana jako adresat programu pomocy i nie otrzymała środków z tego tytułu, brak jest podstaw do zastosowania wobec dochodów Skarżącego, uzyskanych od podmiotu austriackiego, zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. V. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż decyzja nie zawiera przesłanek odmowy uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe oraz nie zawiera interpretacji przepisu, o którego wyjaśnienie tenże wnosił, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe; - art. 49 TWE poprzez przyjęcie takiej interpretacji przepisu, której rezultatem jest sytuacja, w której świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi jest trudniejsze niż w przypadku świadczenia takich samych usług wyłącznie na terenie jednego państwa członkowskiego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których wywiódł, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot. Organ ten nie wyjaśnił również, co oznacza, że warunkiem tego zwolnienia jest, aby Polska została wskazana jako adresat pomocy i faktycznie tę pomoc otrzymała. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się ponadto do argumentacji Skarżącego zawartej w zażaleniu. Nie wskazał mianowicie powodów, które legły u podstaw ograniczenia zakresu zwolnienia do środków pomocowych, których bezpośrednim beneficjentem jest podmiot polski. Nie ustosunkował się ponadto do zarzutu naruszenia art. 49 TWE. Skarżący powtórzył ponadto, iż dla nabycia prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: rezydencja podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem pomocy, miejsce realizacji programu pomocowego oraz to, czy dysponentem środków ma być instytucja prawa polskiego. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż przepis ten nie statuuje warunku, aby podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego otrzymywał środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej lub też był stroną umowy, na podstawie której środki te przyznano lub został wskazany jako beneficjent pomocy w jednostronnej deklaracji, na podstawie której środki pomocowe przyznano. Wystarczy bowiem, zdaniem Skarżącego, by środki pomocowe pochodziły od tych instytucji, co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do poglądu organu odwoławczego, zgodnie z którym zwolnienie określone w powyższym przepisie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy beneficjentem pomocy jest polski podmiot, Skarżący zauważył, że wniosku takiego nie da się wyprowadzić z użytego w tym przepisie zwrotu "pochodzą od rządów państw obcych". Ze zwrotu tego wynika bowiem wyłącznie to, że środki pomocowe nie mogą pochodzić od rządu polskiego, co nie oznacza jednak, iż środki te mają być przyznane podmiotowi polskiemu lub realizowane przez podmiot polski. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 49 TWE Skarżący ponowił argumentację zawartą w zażaleniu wskazując, iż stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy prowadzi do utrudnień w świadczeniu usług pomiędzy państwami członkowskimi. VII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. VIII. Wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 2930/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. IX. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2007 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu przeprowadzoną z naruszeniem zasad wykładni przepisów podatkowych, wbrew zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz z rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika i w konsekwencji uznanie, że dochody ze środków pochodzących z programu pomocowego Unii Europejskiej a przyznanych podmiotowi austriackiemu, który zlecił podatnikowi realizację programu pomocowego, nie stanowią dla polskiego podatnika dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych – co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, b) art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisu podatkowego w taki sposób (tj. przez zastosowanie wykładni aksjologicznej pomimo zadowalających wyników wykładni językowej) i w takim zakresie (tj. przez zmodyfikowanie przesłanek i dodanie kontekstu legislacyjnego), że w konsekwencji doszło do nadania jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu innego znaczenia, co stanowi niedopuszczalne wkroczenie w kompetencje ustawodawcy, c) art. 49 w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 Traktatu ustanawiającego Jedną Radę i Jedną Komisję Wspólnot Europejskich poprzez taką wykładnię przepisu podatkowego, która powoduje utrudnienia w swobodnym świadczeniu usług w ramach projektów pomocowych i w wykonywaniu zadań Wspólnoty przez podmioty z innych niż Polska Państw Członkowskich; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej w skrócie – p.u.s.a. oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz 14a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że zawarta w niej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest odmienna od interpretacji jaką w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił Sąd pierwszej instancji, co oznacza, wbrew stanowisku Sądu, że uchybienia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miały wpływ na wynik sprawy, b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji dokonał ustaleń, co do kwestii faktycznych w sytuacji, gdy oddalił jako bezzasadny zarzut skarżącego kierowany pod adresem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. X. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 31 lipca 2008 r. o sygn. akt II FSK 698/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. XI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 698/07 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez NSA. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Dokonując negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w kwestii wystąpienia powyższych przesłanek, Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał na zacytowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz wskazaniu, że gdy beneficjentem pomocy ze środków programu pomocowego jest podmiot austriacki, dysponentem tych środków jest Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w Albanii, a Polska nie została wskazana jako adresat programu pomocy i nie otrzymała środków z tego tytułu, brak jest podstaw do zastosowania wobec dochodów Skarżącego, uzyskanych od podmiotu austriackiego, zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Odnosząc się do powyższego, za uzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż w motywach rozstrzygnięcia organ nie dokonał wystarczającej analizy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i nazbyt lakoniczne, jak również nie odnosi się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Biorąc pod uwagę to, iż przedmiotem decyzji było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) tego rodzaju uchybienia nie mogą być uznane za niemające wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że obowiązkiem organu stosownie do przepisów art. 14a §3 w związku z art. 14b §5 Ordynacji podatkowej było dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Lakoniczność uzasadnienia dokonanej interpretacji nie budzi zaufania do organu. Dodatkowo organ odwoławczy rozpoznający zażalenie obowiązany był do ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych. Zdaniem składu orzekającego, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, czyli w sytuacji takiej jak miała miejsce w niniejszej sprawie, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów. Uzasadnienie prawne, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie powołane przepisy znajdują lub nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym jest również, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Dlatego też, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ obowiązany będzie wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko, a przede wszystkim odnieść się do wszystkich zarzutów zażalenia. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, Sąd uznał, że przedwczesną byłaby ocena zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.