III SA/Wa 2936/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dawniej: I.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dawniej: I.) kwotę 37 448 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania I. (obecnie V.T z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, dalej: "skarżący" lub "Fundusz"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w latach 2005 – 2009 w łącznej kwocie 3.110.302 zł. Działając reformatoryjnie, organ odwoławczy stwierdził nadpłatę w kwocie 87.292 zł i odmówił jej stwierdzenia w pozostałym zakresie (3.023.010 zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54., poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA") o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 i 179; dalej: "Umowa polsko – amerykańska"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Wnioskiem z 21 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...]US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 3.110.302 zł z tytułu pobranego w latach 2005 – 2009 przez Płatnika (spółki posiadające siedzibę w Polsce) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na rzecz Funduszu dywidend. Skarżący działa jako amerykańskim fundusz inwestycyjny. Jego celem jest zapewnienie długoterminowego wzrostu kapitału poprzez inwestowanie przede wszystkim w różnorodne międzynarodowe papiery wartościowe z całego świata, w normalnych warunkach z wyłączeniem USA. Fundusz wyjaśnił, że posiadał w latach 2005 - 2009 akcje spółek z siedzibą w Polsce, które wypłacały dywidendy na jego rzecz. Spółki, działając jako płatnicy, od kwot dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu pobrały w większości przypadków podatek według stawki 15%. W kilkunastu przypadkach płatnicy pobrali podatek według 19% stawki, przy czym organ I instancji w części z tych przypadków (na podstawie odrębnych wniosków) wydał decyzje stwierdzające nadpłatę w zryczałtowanym podatku z uwagi na różnicę między podatkiem pobranym (19%), a podatkiem naliczonym według stawki 15%. Zdaniem Funduszu, kwota pobranego i odprowadzonego przez Płatnika w przedmiotowym okresie zryczałtowanego podatku (3.110.302 zł) stanowi nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op. W świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest bowiem niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Z treści przepisu art. 56 TWE wynika wprost, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (dalej: "UE"), ale również w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. USA). Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez Spółkę należy rozpatrywać zgodnie z art. 56 TWE, który zakazuje jakiegokolwiek dyskryminacyjnego traktowania takich wypłat przez państwo polskie. Według skarżącego, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 56 TWE. Wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. skarżący zauważył, że przepis ten de facto zwalnia od podatku dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych, zaś dywidendy otrzymywane przez fundusze zagraniczne nakazuje opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem polskie przepisy wprowadzają różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby, przy czym traktowanie rezydentów innych państw jest dla nich bardziej uciążliwe. W ocenie Funduszu, takie działanie wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej w art. 12 TWE oraz jest sprzeczne z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą swobodnego przepływu kapitału, która po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej stała się elementem polskiego porządku prawnego. Zdaniem skarżącego, w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, zgodnie z nakazem wynikającym wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) pierwszeństwo w takim wypadku przyznać należy prawu wspólnotowemu. Reasumując, skarżący stwierdził, że polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji spółki otrzymującej wypłatę, skutkujące faktem pełnego w praktyce opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy polskich, stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału i przejaw niedozwolonej dyskryminacji. Pobór przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych Funduszowi dywidend był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny. Skarżącemu przysługuje zatem prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego. 2.2. Naczelnik [...]US odmówił Funduszowi stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do funduszy mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które spełniają stosowne warunki. Czyli nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym Funduszu, który ma siedzibę w USA. Natomiast do oceny obowiązku zwolnienia z opodatkowania funduszu zagranicznego na takich samych zasadach, z jakich korzystają polskie fundusze inwestycyjne, konieczne jest odniesienie się do prawa wspólnotowego, w szczególności do art. 12 TWE (zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową) i art. 56 TWE (zasada swobody przepływu kapitału). Naczelnik [...]US stwierdził, że do przyznania zagranicznym funduszom inwestycyjnym statusu podatkowego przysługującego polskim funduszom inwestycyjnym i prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne porównywalne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Zdaniem organu I instancji, zagraniczny fundusz inwestycyjny może zostać uznany za porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych (i w efekcie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), jedynie wówczas, gdy łącznie spełnia 6 warunków analogicznych do tych, jakie zdaniem Naczelnika charakteryzują fundusze krajowe. Skarżący nie spełnił zaś dwóch warunków, tj. prowadzenia swojej działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę i zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Skarżący nie działał zatem w ocenie organu na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Podatek pobrany przez Płatników był zatem należny (nie powstała nadpłata). Organ I instancji wyjaśnił, że zasada swobody przepływu kapitału w realiach niniejszej sprawy doznaje ograniczenia, dozwolonego na mocy art. 65 ust. 1 TFUE (dawniej: art. 58 ust. 1 TWE), z uwagi na konieczność zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych. W przypadku funduszy z państw trzecich (tj. spoza UE i EWG) organy podatkowe dokonują ww. oceny porównywalności zasad ich funkcjonowania wyłącznie na podstawie dokumentów i oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Wynika to z faktu, że obecnie obowiązujące ramy prawne współpracy w zakresie wymiany informacji między Polską a USA (art. 23 Umowy polsko – amerykańskiej oraz art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., której stroną są Stany Zjednoczone i Polska) nie zawierają żadnych instrumentów pozwalających na weryfikację faktów przedstawionych przez podatnika. Nie pozwalają więc na uzyskanie koniecznych informacji dotyczących utworzenia i funkcjonowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, pod kątem przyznania zwolnienia z opodatkowania. 2.3. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. przyjęcie, że Funduszowi przysługuje zwrot nadpłaty podatku zryczałtowanego w kwocie 3.110.302 zł, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 12 i art. 56 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów odnośnie dochodów z dywidend; - art. 23 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wspomniany przepis nie daje podstaw prawnych do wymiany informacji w zakresie niezbędnym do oceny porównywalności Spółki do krajowych funduszy inwestycyjnych; - art. 11 ust. 2 lit. b) umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do tych przypadków objętych wnioskiem Spółki, gdzie płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według 19% stawki przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że płatnicy pobrali w tych przypadkach podatek w prawidłowej wysokości, mimo ustalenia w toku postępowania, że Spółka jest rezydentem podatkowym USA w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 122 Op w zw. z art. 23 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej poprzez zaniechanie zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na wymianę informacji z odpowiednimi organami administracji podatkowej USA, w sytuacji uznania, że wymiana informacji z administracją USA jest niezbędna do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie, że nie istnieje żadne zobowiązanie do wymiany informacji pomiędzy władzami obu zainteresowanych państw; - art. 120 Op poprzez pominięcie prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji skarżącego. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Jako sporne wskazał dwie kwestie, tj. czy dochody osiągane przez Fundusz z siedzibą w USA z tytułu dywidend wypłacanych na jego rzecz przez polskie spółki w latach 2005 - 2009 r. korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), a także jaka jest właściwa stawka podatku według której powinny być opodatkowane dywidendy wypłacane przez polskie spółki. Powołał treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., art. 1, art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz wypracowane na tym tle i na tle zasad prawa wspólnotowego poglądy (zob. str. 11 – 15 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie obejmuje zatem podatników niebędących rezydentem Polski, w tym funduszy utworzonych i działających na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mających siedzibę w USA. Zdaniem Dyrektora IS, Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., którego wykładnia nie pozwala uznać, że zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone na podstawie przepisów ustrojowych innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG, uzyskujących na terytorium Polski dochody. Takie stanowisko nie świadczy zaś o tym, że w sprawie została naruszona wspólnotowa zasada swobody przepływu kapitału. Zdaniem Dyrektora IS z zasady tej nie można bowiem wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak wywodzi skarżący, do wszystkich funduszy inwestycyjnych, w tym z USA, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne jak w przypadku funduszy tworzonych na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Stąd, aby fundusz amerykański mógł być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi (i korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) musi spełniać ww. warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Konieczna jest zatem analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych celem wskazania tych warunków, gdyż tylko taka sytuacja może zostać uznana za porównywalną. Dyrektor IS podkreślił, że warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z ustawą o funduszach inwestycyjnych dotyczą wszystkich podmiotów, tj. zarówno funduszy polskich, funduszy z UE i EOG, jak również funduszy z krajów trzecich. Wszystkie te fundusze podlegają takiej samej ocenie. Przyjęcie odmiennego poglądu skarżącego jakoby ww. warunki nie dotyczyły Funduszu z USA prowadziłoby do dyskryminacji polskich funduszy inwestycyjnych. Warunki, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne, winny spełniać również amerykańskie fundusze inwestycyjne, w celu skorzystania z tej samej ulgi podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji dokonał analizy porównywalności funduszy na podstawie kryteriów wynikających z obowiązujących przepisów prawa, które w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia winny zostać spełnione łącznie (zob. str. 16 – 18 zaskarżonej decyzji). Przypomniał, że Komisja Europejska nie miała zastrzeżeń do tak sformułowanych warunków porównywalności (wprowadzonych od 2011 r. do u.p.d.o.p.). Fundusz nie wykazał dostatecznej zbieżności z polskimi funduszami inwestycyjnymi, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie spełnia warunków porównywalności określonych w ww. pkt 3) i pkt 6), tj. nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę (zob. str. 18 – 25 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS uznał za zasadne stanowisko Funduszu co do zawyżonej przez niektórych płatników stawki podatku, w świetle art. 11 ust. 1 – 2 umowy polsko – amerykańskiej. Różnica między podatkiem ustalonym i pobranym według stawki 19%, a podatkiem obliczonym według stawki 15%, stanowi dla skarżącego nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Op (tabela nr 1, s. 27 – 28 zaskarżonej decyzji). Stąd uchylenie decyzji Naczelnika [...]US w tej części. Reasumując, Dyrektor IS podkreślił, że nie kwestionuje konstytucyjnej zasady pierwszeństwa prawa międzynarodowego. Jednak nie sposób uznać w omawianym wypadku, że polski system prawa narusza art. 56 TWE. Fakt, że Spółka nie mogła w odzyskać pobranego przez płatnika podatku, nie oznacza dyskryminacji, gdyż posli rezydent znajdowałby się w analogicznej sytuacji, jeżeli nie osiągałby opodatkowanych dochodów. Obowiązujące wówczas przepisy u.p.d.o.p. przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów. Powołany przez Spółkę art. 56 TWE nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, zasadność jego stanowiska potwierdził ETS w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., w sprawie C – 190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 11 sierpnia 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty (3.023.010 zł), autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez niesłuszne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, zwolnienie podatkowe obejmowało wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone oraz działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, a skarżący jako podmiot inny niż fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego; - art. 12 i art. 56 TWE oraz art. 58 ust. 1 lit. a TWE w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmiennym traktowaniu pod kątem podatkowym Funduszu względem funduszy krajowych, znajdujących się w porównywalnej sytuacji, pominięcie dyskryminacyjnego traktowania Funduszu i odmowę zastosowania przepisów TWE; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Op poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 191 Op poprzez przyjęcie, że zarejestrowanie Funduszu przez organ nadzorczy nad rynkiem kapitałowym USA nie miało analogicznego skutku do wydania zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym; - art. 191 Op poprzez zawężenie pojęcia "zarządzania", które nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz stwierdzenie, że Fundusz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę; - art. 122 Op w zw. z art. 23 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej poprzez ocenę, iż dokonanie kwalifikacji prawnej podobieństwa Funduszu do funduszu inwestycyjnego nie wymagało zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na wymianę informacji z organami administracji podatkowej USA w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. 3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie i rozwinął powyższe zarzuty (zob. s. 4 – 30 skargi). Krytycznie odnosząc się do poszczególnych sformułowań uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga jest zasadna. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. 4.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend uzyskanych przez Fundusz w latach 2005 – 2009 od spółek z siedzibą w kraju. Zdaniem Funduszu, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z art. 56 TWE, w zakresie dotyczącym obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od otrzymywanych przez Fundusz dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych. Zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powoduje, że fundusze, które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, są traktowane w sposób dyskryminacyjny. Dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej, podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku. W ocenie organu podatkowego, zasadnie pobrano od dywidend wypłacanych Funduszowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż skarżący nie jest objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone oraz działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Zdaniem Dyrektora IS, potwierdzeniem trafności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe odnośnie braku podstaw do uznania podatnika (Funduszu), niebędącego rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia od podatku dywidend otrzymywanych przez Fundusz w latach 2005 – 2009 na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014 r. zapadły w sprawie C-190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. 5.1. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "ETS" lub "Trybunał") zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. (C-190/12). W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 56 i art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Biorąc pod uwagę zawarte w ww. wyroku tezy, wskazać należy, że ocena zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym winna być dokonywana z punktu widzenia art. 63 TFUE, czyli zasady swobody przepływu kapitału. W szczególności Trybunał przypomniał (pkt 39), iż do środków zakazanych art. 63 TFUE zalicza środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb. Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 H., Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Jak wskazał Trybunał w omawianym wyroku C-190/12 (pkt 42), różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych S. Tym samym, takie różne traktowanie, jako działanie uznawane za środek zakazany na mocy art. 63 TSUE, może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału (pkt 43 wyroku C-190/12). Podkreślić również należy, że TSUE wykluczył, aby ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Trybunał uznał nadto, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w USA dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii (pkt 88 wyroku C-190/12). W sytuacji, gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych H. i przytoczone tam orzecznictwo). 5.2. Mając na uwadze powyższe poglądy oraz okoliczność, iż w zakresie współpracy z państwami trzecimi brak jest wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. U. L 336, s. 15 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63), zasadne i konieczne jest rozważenie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy zauważyć, że jak słusznie wskazywał Fundusz, w rozpatrywanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu istniejące pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki zobowiązania umowne, ustanawiające wspólne ramy prawne współpracy i przewidujące mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, pozwalają przynajmniej na podjęcie próby zweryfikowania we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, iż fundusze inwestycyjne z siedzibą w USA wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Wobec istnienia wskazanych powyżej aktów ustanawiających ramy współpracy, zdaniem Sądu, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium USA będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym dokonanie takiej weryfikacji. Stanowisko to jest zgodne z wyrażanym w wyroku TSUE C-190/12. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyrokach: z 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14; z 19 listopada 2014 r., III SA/Wa 1710/14; z 4 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1457/14; z 22 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1451/14; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Jest to okoliczność o tyle istotna, że kluczową w rozpatrywanej sprawie kwestią, a nie rozważoną należycie przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i amerykańskich oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie w kontekście zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników może zaś dotyczyć wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu (pkt 57 wyroku C-190/12 i przywołane tam orzecznictwo). 5.3. Zdaniem Sądu, porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyroku TSUE (C-190/12), Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, oraz dokonania następnie ich oceny przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusze amerykańskie wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, uwzględniającą prowspólnotową wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dokona porównania działalności skarżącego z funduszami działającymi na podstawie regulacji krajowej (ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych). Porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ, który obowiązany będzie ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania Funduszu, jaki jest przedmiot jego działalności, jakie są nałożone na Fundusz obowiązki wobec organu nadzoru i potencjalnych inwestorów, jakie stosowane są wobec Funduszu środki kontroli i jakie posiada formy zarządu. Dokonując tych ustaleń należy nadto pamiętać, że porównywane instytucje nie muszą być identyczne z tymi, które posiadają siedzibę na terytorium Unii, ale że mają działać na warunkach równoważnych, a przez to być odpowiednie dla realizacji celów i zasad funkcjonowania. W tym celu organ podatkowy powinien umożliwić skarżącemu udowodnienie, że spełnia on wymogi równoważne z tymi, które są zawarte w polskich przepisach dotyczących działalności funduszy inwestycyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie sposobu, trybu oraz warunków prowadzenia działalności przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych (Dz. U. poz. 538), które reguluje m.in. sposób, warunki i szczegółowy zakres działania systemu kontroli wewnętrznej, w tym systemu nadzoru zgodności działalności z prawem, systemu zarządzania ryzykiem oraz systemu audytu wewnętrznego w towarzystwie, czy też szczegółowe wymagania w zakresie działania towarzystwa w najlepiej pojętym interesie funduszu inwestycyjnego oraz uczestników funduszu inwestycyjnego, w tym w zakresie wykonywania decyzji inwestycyjnych w zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych oraz w zakresie składania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych łącznie dla różnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwo oraz łącznie z innymi zleceniami składanymi przez towarzystwo, oraz przeprowadzania analiz przy doborze lokat funduszu inwestycyjnego. Sąd podkreśla, iż na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie badał, czy Fundusz przedstawił wystarczające dowody, iż jego działalność spełnia wymogi równoważne z określonymi przykładowo w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 kwietnia 2013 r., czy też w zakresie regulacji prawnych dotyczących ochrony praw inwestorów, w tym będących rezydentami w państwie członkowskim. Zdaniem Sądu, porównanie przeprowadzone przez organ podatkowy było nazbyt fragmentaryczne, ograniczone do zbadania kwestii zezwolenia na utworzenie funduszu oraz omówienie różnicy w zarządzaniu funduszem tworzonym na podstawie polskiego prawa i prawa amerykańskiego. Obowiązek zgłoszenia przez spółkę inwestycyjną działającą na podstawie przepisów prawa amerykańskiego do zarejestrowania funduszy inwestycyjnych, też jest środkiem kontroli. Skoro, jak wyżej wskazano, nie chodzi o to, aby fundusze tworzone na podstawie prawa Unii Europejskiej oraz fundusze działające na podstawie prawa amerykańskiego były identyczne, to forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze także nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Regułą bowiem jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności. Dodać należy, iż odwoływanie się przez organ do treści obowiązującego obecnie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie jest w pełni prawidłowe, gdyż przepis ten odnosi się do funduszy inwestycyjnych z krajów Unii. Z natury rzeczy pomimo pewnych odrębności prawnych i organizacyjnych w każdym kraju członkowskim obowiązują regulacje zgodne z dyrektywą UCITS, w tym dotyczące systemu nadzoru nad funduszami inwestycyjnymi i ochrony praw inwestorów. 6. Prowadząc postępowanie wyjaśniające, Dyrektor IS będzie miał na względzie, że zweryfikowanie dowodów przedłożonych przez Fundusz może wymagać wystąpienia ze stosownym wnioskiem do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy też art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu, zobowiązania umowne pomiędzy RP i USA, ustanawiające wspólne ramy prawne współpracy i przewidujące mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami, umożliwiają polskim organom podatkowym wymianę informacji podatkowych dotyczących podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Należy zatem podjąć działania w celu uzyskania informacji pozwalających na dokonanie przez organ oceny, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej – funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Z wyroku ETS 10 kwietnia 2014 r. (C – 190/12) wynika, iż polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w sprawie, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem niniejszej sprawy (pkt 19 wyroku). W ocenie Sądu, konieczne jest również wskazanie, że dokonując oceny porównywalności funduszy takich jak Skarżący oraz funduszy tworzonych w oparciu o polskie przepisy, należy mieć na uwadze, iż jednym z celów interwencji publicznej rozumianej jako regulacja i reglamentacja gospodarcza jest zapewnienie funkcjonowania gospodarki zgodnie z interesem publicznym oraz w sposób zapewniający ochronę pewnych wartości publicznych w życiu gospodarczym. Natomiast reglamentacja gospodarcza w zakresie prowadzenia funduszy inwestycyjnych jest formą interwencji każdego państwa w działalność gospodarczą w celu ochrony interesów zbiorowych. (zob. C. Kosikowski, Koncesje i zezwolenia na działalność gospodarczą, Warszawa 2002, s. 42). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę o zbliżonych okolicznościach faktycznych, jak w sprawie niniejszej, stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi (interesowi zbiorowemu) służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zob. wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12, CBOSA). W wyrokach tych zaaprobowany został pogląd, że ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich muszą być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Ograniczenia te muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz być zgodne z zasadą proporcjonalności, tak aby nie prowadziły do dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji organy państw członkowskich, powołując się na ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału winny wykazać ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Muszą też udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 37/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2008 sygn. akt I SA/Wr 594/11; CBOSA). Dokonując oceny porównywalności, organ winien mieć również na względzie cel nałożenia przepisami prawa wymagań dla funkcjonowania funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie u.f.i., zaś uzasadniając konieczność ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału, wykazać ochronie jakiego interesu to ograniczenie ma służyć. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy zatem podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Jeżeli na podstawie uzyskanych informacji organy ustalą, że Fundusz wykonuje działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium UE, to należy uwzględnić jego wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w latach 2005 – 2009 przez podmioty krajowe. Bezsporna jest nadto zasadność wniosku Funduszu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu różnicy pomiędzy wadliwie stosowanymi przez niektóre podmioty krajowe (płatnikami) stawkami podatku dochodowego od wypłaconych dywidend (19% zamiast 15%). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (37.448 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 30.231 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 7.200 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).