III SA/Wa 2939/16

Sygn. akt III SA/Wa 2939/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Makowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż zawiadomieniem z dnia 11 marca 2013 r. Prezydent [...] powiadomił P. (zwana dalej "Skarżącą") o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości celem ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie [...], za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2013 r. Z kolei zawiadomieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. powiadomiono Skarżącą, iż w ramach kontroli podatkowej planowane jest w dniach 10-12 oraz w dniach 15-19 kwietnia 2013 r. dokonanie oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych będących w jej posiadaniu i położonych na terenie [...]. Z przeprowadzonych oględzin sporządzony został protokół, w którym stwierdzono, że w budynkach będących w posiadaniu Skarżącej, poza pomieszczeniami dydaktycznymi i biurowymi, znajdują się lokale oraz części lokali zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci m.in. bankomatu oraz oddziału banku, automatów do dystrybucji napojów i artykułów spożywczych, bufetów, barów, sklepu papierniczego z usługami ksero, pomieszczeń biurowych wynajmowanych przez podmioty zewnętrzne, kancelarii adwokackiej, pracowni architektonicznej, lokalu gastronomiczno - rozrywkowego serwującego alkohole, szkoły nauki jazdy, klubu muzycznego. Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Skarżąca oświadczyła, że oddawanie przez nią składników majątku podmiotom trzecim do korzystania, bez względu na przyjętą formę prawną (najem, użyczenie, dzierżawa, itp.) nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem nie spełnia przesłanek z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z § 129a Statutu Skarżącej. Tym samym, zdaniem Skarżącej, zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego od podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą"). W wyniku poczynionej kontroli Prezydent [...] stwierdził, że Skarżąca nie deklarowała do opodatkowania gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na działalność gospodarczą. Ponadto Skarżąca zaniżała podstawy opodatkowania od gruntów i budynków pozostałych oraz budynków mieszkalnych deklarowanych w częściach deklaracji zwolnionych od podatku. Nie składała także korekt deklaracji na podatek od nieruchomości pomimo wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy. W dniach 27 sierpnia i 15 października 2013 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Prezydent [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że z dokumentów będących w jego posiadaniu wynika, iż złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 jest nieprawidłowa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezydent [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie [...], na kwotę 398.047 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w ostatecznej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. Skarżąca wykazała wszystkie powierzchnie posiadanych nieruchomości jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i w art. 14 podlega zwolnieniu m. in. z podatku od nieruchomości, na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Odrębną ustawą regulującą zwolnienie z podatku od nieruchomości jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązujący w 2011 r. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy zwalniał uczelnie od podatku od nieruchomości, przy czym zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Prezydent [...] podkreślił, że pojęcie "zajęte na działalność gospodarczą" jest węższe od pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Powołując się na stanowisko judykatury Organ wyjaśnił, że nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą to takie nieruchomości, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomości wynajmowane przez Skarżącą osobom trzecim, na prowadzenie przez te osoby działalności gospodarczej, nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy działalność gospodarczą prowadzi uczelnia, czy podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Na poparcie swojego stanowiska Prezydent [...] powołał się na wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10 oraz na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2004 r., I SA/Bd 226/04. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 98 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym poprzez uznanie, że zwolnienie podmiotowe uczelni w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a także naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy przez uznanie, że pojęcie "zajęte na działalność gospodarczą" to takie nieruchomości, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez dowolny podmiot, podczas gdy, zgodnie z tym przepisem chodzi tu o zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez uczelnię, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów § 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z § 7 ust. 1 i § 4 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni, uzyskiwanie przez uczelnię przychodów ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy, nie stanowi działalności gospodarczej, a tym samym nieruchomości te korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Organowi zarzucono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, na podstawie jakich ustaleń faktycznych Organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiada grunty i budynki zajęte na działalność gospodarczą oraz na jakiej podstawie wyliczono podatek od nieruchomości za 2011 r. Skarżąca podniosła nadto, że Organ naruszył art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy przez określenie w zaskarżonej decyzji niektórych przedmiotów opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, podczas gdy wskazany przepis ustawy mówi o tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, a zatem powołanie w decyzji w/w przedmiotów opodatkowania określonych jako związane oraz wyliczenie od nich podatku jest nieuzasadnione, skoro uczelnie są podmiotowo zwolnione od podatku, a zwolnienie nie dotyczy jedynie przedmiotów zajętych na działalność gospodarczą. W odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem z materiału dowodowego, a przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie nieruchomości będące własnością Skarżącej pozostawały zajęte na działalność gospodarczą w 2011 r. i w oparciu o jakie dowody uznano, że te konkretne nieruchomości są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta [...]. Kolegium zauważyło, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie, czy nieruchomość (lub jej część) należąca do Skarżącej jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyłączać będzie możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez Ustawodawcę wyłączeń. Do definicji "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odsyła także art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2013 r., II CSK 351/12, Organ wskazał, że skoro pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb podatku od nieruchomości, jest co do zasady tożsame z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a każda działalność prowadzona przez uczelnie inna niż działalność dydaktyczna, naukowa, badawcza, doświadczalna, artystyczna, sportowa, rehabilitacyjna lub diagnostyczna, stanowi działalność gospodarczą uczelni, to uznać należy, że wynajmowanie i wydzierżawianie budynków lub ich części, oraz gruntów w celach zarobkowych stanowi przedsięwzięcie gospodarcze o skali wystarczającej do uznania najmu lokali za działalność gospodarczą. Za bezsporną w niniejszej sprawie uznano okoliczność, że działalność w postaci wynajmowania powierzchni nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącej przynosi jej dochód, tj. pobiera ona czynsz tytułem najmu tych nieruchomości. Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a "zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame i określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Organ powołując się na definicje tego pojęcia zawarte w Uniwersalnym słowniku języka polskiego wskazał, że przez pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie Organ odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 1244/12. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że tam, gdzie wymagany jest ściślejszy związek, polegający na faktycznym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o tym wprost, jak np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, c, d. Jak zostało to ustalone w toku oględzin oraz na podstawie przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, działalność gospodarcza w jej obiektach prowadzona jest przez zewnętrzne podmioty gospodarcze, z którymi Skarżąca zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni uzyskując w zamian wpływy z tytułu czynszów. Istniejący związek przyczynowy, pomiędzy zawarciem danej umowy najmu a działalnością gospodarczą tych podmiotów jest, w ocenie Kolegium, oczywisty i niepodważalny. Zdaniem Organu, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny niż Skarżąca podmiot, któremu wynajęto nieruchomość lub jej część, to taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy. Powyższe stanowisko spotkało się z aprobatą Skarżącej, która nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a następnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie kontroli i wykazując jako podatek do zapłaty kwotę określoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, iż Organ I instancji nie wyjaśnił, na podstawie jakich ustaleń faktycznych przyjął do opodatkowania określone w decyzji przedmioty opodatkowania wskazano, że podstawy opodatkowania powołane w zaskarżonej decyzji odpowiadają informacjom podanym przez Skarżącą oraz stanowią rezultat czynności kontrolnych, z których spisany został protokół zaakceptowany przez Skarżącą. Kolegium zauważyło przy tym, że nie całe powierzchnie lokali zajętych zgodnie z umowami najmu na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych korzystały w 2011 r. z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, co Skarżąca uwzględniła w wykazie z dnia 12 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy podniósł także, że skoro ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy nie korzystają przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą, zatem zwolnienie to nie obejmuje również budowli, co kwestionuje Skarżąca. Kolegium zaznaczyło, że dane dotyczące umów najmu pochodzą od Skarżącej i są zgodne z treścią umów przedłożonych przez nią w toku kontroli podatkowej, stąd też brak jest podstaw do kwestionowania ich prawdziwości, a zasadnym jest przyjęcie ich do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano nadto, że Skarżąca błędnie kwalifikuje zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy jako zwolnienie o charakterze podmiotowym (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10). Ponadto, powołane w odwołaniu przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 r., natomiast powołane w odwołaniu rozporządzenie weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca wyraźnie oddziela dochody uzyskiwane przez uczelnię wyższą z tytułu najmu lub dzierżawy jej nieruchomości od działalności gospodarczej. Zauważono, że art. 7 u.p.o.l. zawiera dwie kategorie zwolnień - przedmiotowe i podmiotowe, przy czym Skarżąca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy i z tego względu wymieniona tam działalność gospodarcza dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej uczelni, a nie podmiotów zewnętrznych. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 oraz 98 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uzyskiwanie przez uczelnię dochodów z tytułu najmu i dzierżawy jej nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej. W związku z tym pozbawione jest podstaw prawnych twierdzenie, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a takie zaprezentowano w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że gdyby intencją Ustawodawcy było utworzenie kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo- przedmiotowym, odpowiednio zredagowałby przepis ustawy i nie dokonywałby podziału na kategorie, wyodrębniając dwa różne ustępy w art. 7. Ponadto Skarżąca wskazała, iż Kolegium dokonując oceny prawnej, zupełnie pominęło przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, w którym zawarta jest konkretyzacja przychodów z działalności dydaktycznej, badawczej i gospodarczo wyodrębnionej. Organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił również wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 2002 r., III RN 214-217/02, w którym podkreślono, że pobierany przez uczelnię czynsz jest typowym pożytkiem cywilnym, nie zaś dochodem z działalności gospodarczej i to stanowisko do chwili obecnej nie uległo zmianie. Skarżąca powołując się na § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych wskazała, że przychody z działalności dydaktycznej obejmują odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z wyłączeniem opłat za wynajem, o których mowa w art. 103 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (opłaty za wynajem pomieszczeń w domach studenckich i stołówkach akademickich). Skoro więc przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości należących do wyższej uczelni stanowią przychód z tytułu działalności dydaktycznej to nie ma w takim przypadku mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej o zajęciu nieruchomości na działalność gospodarczą i utracie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pojęcia działalności dydaktycznej Skarżąca wskazała, że pojęcie to zostało rozwinięte i doprecyzowane treścią § 5 rozporządzenia. W związku z powyższym uprawnione jest twierdzenie, że wynajmując swoje nieruchomości i uzyskując z tego tytułu przychody Skarżąca w istocie prowadzi w tych nieruchomościach działalność dydaktyczną. Skarżąca zauważyła także, że Organ I instancji, ustalając wysokość podatku za 2011 r. wyliczył podatek od przedmiotów opodatkowania innych niż przedmioty opodatkowania "zajęte na działalność gospodarczą", tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. Są to natomiast inne kategorie przedmiotów opodatkowania niż kategoria przedmiotu opodatkowania zajętego na działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie było zatem podstaw do wyliczenia podatku od wskazanych przedmiotów opodatkowania, skoro były one objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2016 r. (II FSK 3734/14) którego poglądy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy (dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą), jednakże jego zakres jest ograniczony przez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Przypomnieć bowiem należy w ślad za przywołanym wyrokiem NSA, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości będących własnością uczelni, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem preferencji podatkowej dla uczelni było zapewnienie tym podmiotom możliwości realizacji ich ustawowych zadań. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Przez działalność gospodarczą ustawa podatkowa nakazuje rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i (pod pewnymi warunkami) wynajmu turystom pokoi gościnnych (art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Uczelnia, zgodnie z art. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, może prowadzić działalność gospodarczą, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności określonej w art. 13 i art. 14 tej ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. W art. 13 Prawa o szkolnictwie wyższym wskazano podstawowe zadania uczelni, związane z kształceniem studentów, upowszechnianiem i rozwojem nauki, działaniem na rzecz społeczności lokalnych. Z art. 14 tej ustawy wynika natomiast, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. Zgodnie z art. 106 wskazanej ustawy prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym wynika zatem, że wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania narzucone ustawą. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wyłączył z zakresu działalności gospodarczej takie czynności uczelni, które co do zasady działalnością taką w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej by były. W analizowanej sprawie podstawą ustaleń Organu w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz czasu trwania najmu były wyłącznie przedstawione przez Skarżącą umowy. Powyższe informacje zostały jedynie zweryfikowane prze Organ w toku kontroli podatkowej. W zakresie przedmiotu opodatkowania nie zgłosiła Skarżąca zastrzeżeń w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Dlatego też niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. przez brak wskazania umów najmu lub dzierżawy. Również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Organ art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. sprowadza się do twierdzenia o podmiotowy zwolnieniu Skarżącego z podatku, co także nie zasługuje na uznanie z przyczyn wyjaśnionych powyżej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem