III SA/Wa 2961/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.605 zł (słownie: tysiąc sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2016r. określił W. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2014r. Spółka otrzymała decyzję 2 maja 2016r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej NUS stwierdził nieprawidłowości w VAT i po doręczeniu Spółce protokołu z 24 marca 2015r., wszczął postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT za ww. Miesiące. NUS wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Budowlane [...] w W. przy ul. [...] (zwany dalej: "Kontrahentem"), dokumentujących zaliczkę na poczet remontu lokalu biurowego w W. przy ul. [...]. Zdaniem NUS nabycia usług remontowo - budowlanych nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi VAT i stanowiły nadużycie przepisów podatkowych, więc faktury dokumentujące nabycie tych usług z: 3 lutego 2014 r. nr [...] (wartość netto 50.000zł, VAT 11.500 zł), 6 lutego 2014r. nr [...] (wartość netto 56.523,17 zł, VAT 13.000,33 zł), 24 lutego 2014r. nr [...] (wartość netto 61.638,29 zł, VAT 14.176.81 zł), 28 marca 2014r. nr [...] (wartość netto 180.750,73 zł, VAT 41.572,67 zł), nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony w nich wykazany. Spółka zawyżyła więc VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: w lutym 2014r. o 38.677,14 zł., a w marcu 2014r. o 41.572.67 zł. Spółka na potwierdzenie dokonania usług przedłożyła: a) ww. faktury wystawione przez Kontrahenta, b) umowę najmu zawartą [...] stycznia 2014r. między członkiem zarządu Spółki - D. R. (Wynajmującym) a Spółką (najemcą), zgodnie z którą: - wynajmujący oświadcza, że posiada nieograniczone prawo dysponowania lokalem mieszkalnym oznaczonym numerem [...], usytuowanym na siódmej kondygnacji, o powierzchni 84,87 m², nr księgi wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych (§ 1 ust. 1); - wynajmujący oddaje lokal wraz z miejscem postojowym Spółce do używania na cele prowadzenia w nim działalności biurowej, a Spółka zobowiązuje się płacić z tego tytułu wynajmującemu czynsz określony w dalszej części umowy (§ 2 ust. 1); - Spółka zobowiązała się używać lokal zgodnie z przeznaczeniem, tj. wyłącznie na cele określone w ust. 1 § 2 (§ 2 ust. 2), c) umowę z 24 stycznia 2014 r. nr [...] zawartą przez Spółkę (reprezentowaną przez członków zarządu: D. E. i R. W.) z Kontrahentem, zgodnie z którą: Spółka zleciła Kontrahentowi wykonanie remontu ww. lokalu biurowego, zgodnie z przedmiotem robót, będącym zał. nr 1 do umowy (§ 1 ust. 1); realizacja przedmiotu zamówienia rozpocznie się w terminie 3 dni od daty wpłaty zaliczki w wysokości minimum 35% i zakończy do 31 marca 2014r. (§ 1 ust. 2); Kontrahentowi przysługuje od Spółki wynagrodzenie ryczałtowe - 689.462 zł. Brutto (§ 6 ust. 1); zapłata nastąpi: do 31 stycznia 2014r. - minimum 35% zaliczki, do 28 lutego 2014 r. minimum 30% zaliczki, do 31 marca 2014 r. - 35% rozliczenie po zakończeniu wszystkich prac wchodzących w jego zakres (§ 7 ust. 1) NUS wskazał, że ww. lokal zgłoszono w organie podatkowym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, i w KRS, jako adres siedziby Spółki. Właścicielem lokalu od 9 stycznia 2014r. jest A. R.. Lokal w chwili sprzedaży, zgodnie z oświadczeniem K. W., był w stanie deweloperskim. Spółka użytkowała ww. lokal na cele działalności gospodarczej na podstawie ww. umowy najmu. Właściciel lokalu 29 stycznia 2014r. zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej S. o zgodę na prowadzenie prac wykończeniowych w lokalu i taką zgodę (po uzyskaniu akceptacji projektanta budynku na przesłanym szkicu obrazującym zakres prac) otrzymał. Z pisma ww. Spółdzielni z 7 lipca 2014r. wynika, że właściciel nie dopełnił obowiązku zgłoszenia prac do właściwego terytorialnie wydziału architektury i budownictwa. W związku z tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego W. (zwany dalej: "PINB") wszczął postępowanie wyjaśniające w sprawie samowolnej zmiany sposobu użytkowania i robót adaptacyjnych wykonanych w ww. lokalu oraz w decyzji z [...] kwietnia 2015r. stwierdził m.in., że: wykonane w lokalu o funkcji mieszkalnej prace budowlane spowodowały zmianę warunków bezpieczeństwa pożarowego, pracy, higieniczno-sanitarnych, a więc stanowiły zmianę sposobu użytkowania lokalu podlegającą zgłoszeniu właścicielowi. Powyższa zmiana sposobu użytkowania budynku bez zgody organu, w myśl obowiązujących przepisów, jest samowolą budowlaną, więc postanowieniem z [...] lipca 2014r. wstrzymano użytkowanie tego lokalu. NUS na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że ww. transakcje nabycia usług remontowo-budowlanych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i stanowiły nadużycie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 211, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: u.p.t.u."), dlatego też nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Właściciel lokalu, ani jego użytkownik – Spółka, przed przystąpieniem do prac remontowo-budowlanych, powodujących zmianę sposobu użytkowania z lokalu mieszkalnego na lokal biurowy nie zgłosiła tego faktu właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej i nie uzyskała jego zgody. Z analizy dokumentów dotyczących prac remontowo-budowlanych, wynika iż zakres prac obejmował m. in. przemurowanie ścianek z cegieł o grubości V2 cegły na zaprawie cementowo - wapiennej, wykonanie ścianek działowych GR z płyt gipsowo-kartonowych czy rozebranie ścianek wewnętrznych. Wykonanie ww. prac niewątpliwie zmieniło parametry użytkowe oraz techniczne tego lokalu, o których mowa w art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz. 1409, ze zm., zwana dalej: "u.P.b.") co wymagało (przed przystąpieniem do wykonania prac) zgłoszenia właściwemu organowi - stosownie do treści art. 71 ust. 2 u.P.b. Skoro Spółka nie uzyskała zgody na zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na biurowy, nabyte przez nią usługi remontowo-budowlane nie mogą zostać uznane jako zakupy stanowiące podstawę do obniżenia VAT należnego o naliczony. Wykonane prace, które stanowiły zmianę sposobu użytkowania lokalu, zgodnie z art. 71 ust. 7 u.P.b. nie wywołują skutków prawnych. Transakcje udokumentowane ww. fakturami nie były więc związane z czynnościami opodatkowanymi i miały na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia VAT naliczonego i otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, co wypełnia dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem NUS wprawdzie z ww. umowy najmu wynika, iż ww. Nieruchomość jest wynajmowana do celów wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza też wpis w KRS, zgodnie z którym ww. lokal jest siedzibą Spółki oraz zgłoszenie ww. adresu do NUS jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ale informacje te są sprzeczne z ustaleniami faktycznymi PINB, który 2 grudnia 2014r. dokonał oględzin lokalu (protokół nr [...]) i stwierdził, że nie jest on użytkowany jako lokal biurowy. Z ww. decyzji PINB wynika, iż pismem z 9 października 2014r. właściciel lokalu poinformował, że ww. lokal nie jest już użytkowany na cele działalności biurowej. W toku postępowania Spółka nie wykazała, aby prowadziła pod wskazanym adresem biuro. Z pewnością nie przesądza o tym zgłoszenie adresu jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Moment ten, w świetle stanu faktycznego, jeszcze nie zaistniał. W ocenie NUS celem dokonanych nabyć usług remontowo-budowlanych w ww. lokalu nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej polegający na inwestycjach w środku trwałym Spółki, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), w wyniku odwołania Spółki, decyzją z [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS powołał się na art. 127, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i stwierdził, że w postepowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. DIS wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 71 ust. 1, 2 i 7 u.P.b. stwierdził, że materiał dowodowy świadczy, że sporne transakcje nabycia usług remontowo-budowlanych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i stanowiły praktykę nadużycia przepisów u.p.t.u. dlatego też nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. Ani właściciel ww. lokalu, ani jego użytkownik - Spółka, przed przystąpieniem do dokonywania prac remontowo-budowlanych, powodujących zmianę sposobu użytkowania z lokalu mieszkalnego na lokal biurowy, nie zgłosili tego właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej i nie uzyskali wymaganej prawem zgody. Skoro Spółka nie uzyskała zgody na zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na biurowy, co poświadcza ww. decyzja PINB z [...] kwietnia 2015r. i ww. ustalenia NUS, nabyte przez Spółkę usługi remontowo- budowlane nie mogą zostać uznane jako zakupy stanowiące podstawę do obniżenia VAT należnego o naliczony. Wykonane prace stanowiące zmianę sposobu użytkowania lokalu, zgodnie z art. 71 ust. 7 u.P.b., nie wywołują skutków prawnych, więc Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z ww. Faktur, dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, której faktycznie w świetle przepisów prawa budowlanego nie realizuje, choć ją finansuje i otrzymuje na siebie faktury. Skoro przeznaczenie obiektu, zgodnie z przepisami u.P.b., jest niezależne od użytkownika, ww. lokal może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem określonym w pozwoleniu na budowę i zatwierdzonym w nim projekcie budowlanym - na cele mieszkalne. Zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego należy oceniać do sposobu użytkowania tego obiektu określonego w decyzji o pozwoleniu na budowę, ewentualnie w porównaniu do sposobu użytkowania wskazanego w późniejszych decyzjach o pozwoleniu na zmianę użytkowania lego obiektu. Samo twierdzenie Spółki o przeznaczeniu pomieszczeń lub lokali mieszkalnych na cele niemieszkalne nie jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że doszło do zmiany sposobu użytkowania z lokalu mieszkalnego na lokal biurowy, a w konsekwencji wyłączona jest możliwość uznania ww. prac remontowych za nakłady w środku trwałym. Zdaniem DIS skoro Spółka dokonując ww. wydatków, uczyniła to bez zgody wymaganej prawem, bowiem właściciel lokalu nie zgłosił zamiaru zmiany sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy i takiej zgody nie uzyskał, transakcje udokumentowane ww. czterema fakturami nie były związane z czynnościami opodatkowanymi i miały na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia VAT naliczonego i otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, co wypełnia dyspozycję art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zawarcia przez Spółkę ww. umowy najmu do celów działalności gospodarczej i dokonanie wpisu w KRS ww. adresu lokalu jako siedziby Spółki, a także zgłoszenie ww. adresu do organu podatkowego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są sprzeczne z ustaleniami PINB, który w protokole oględzin z 2 grudnia 2014r. stwierdził, iż lokal nie jest użytkowany jako lokal biurowy. Ponadto właściciel lokalu pismem z 9 października 2014r. poinformował, że lokal nie jest już użytkowany na cele działalności biurowej. Spółka nie wykazała też prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a moment ten, w świetle ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego, jeszcze nie nastąpił. DIS zgodził się więc ze stanowiskiem NUS, iż celem nabyć usług remontowo-budowlanych w ww. lokalu nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej polegający na inwestycjach w środku trwałym Spółki, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Spółka zawyżyła więc VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o: 38.677,14 zł w lutym 2014r. i o 41.572.67 zł. w marcu 2014r. Spółka błędnie wykazała też w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2014r. wartości z ww. faktur, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (poz. 39 i 40 deklaracji VAT-7). Transakcje te należało wykazać w poz. 41 i 42 deklaracji VAT-7, jako nabycie towarów i usług pozostałych. DIS nie uwzględnił też pozostałych zarzutów podnoszonych w odwołaniu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i dopuszczenie dowodu z przesłuchania D. E. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w ww. lokalu, zarzucając naruszenie: a) art. 88 ust. 3a lit. c) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu usług remontowo-budowlanych, gdyż nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi, a ponadto czynności udokumentowane fakturami były nieważne z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub miały na celu obejście prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają inne ustalenia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji; b) przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, bo organ nie wszczął postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, c) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Spółka w uzasadnieniu wyjaśniła, iż posiadała prawidłową i skuteczną prawnie umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Skoro lokal znajdował się w stanie deweloperskim, Spółka kupiła od przedsiębiorstw zarejestrowanych na potrzeby VAT materiały wykończeniowe i usługi w celu przystosowania lokalu do własnych potrzeb. Usługi wykonano, a materiały zamontowano w lokalu. Spółka dokonała należytej staranności przy nabywaniu towarów i usług, a w toku kontroli u kontrahentów Spółki nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie było więc podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 58 lub 83 k.c. Spółka wynajęła ww. lokal i zgodnie z planowaną działalnością gospodarczą dokonała jego adaptacji na swoje potrzeby. Uchybienia w zakresie prawa budowlanego w zakresie zmiany sposobu przeznaczenia lokalu, zarzucane przez organ są absurdalne, gdyż to na właścicielu, a nie na najemcy spoczywał ten obowiązek. Spółka nie była stroną postępowania w stosunku do organów nadzoru budowlanego, więc nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez Spółkę tych przepisów. Do momentu wstrzymania użytkowania lokalu, prowadziła w nim działalność, a po uzyskaniu przez właściciela stosownych pozwoleń, nadal użytkuje lokal i prowadzi działalność gospodarczą, co może potwierdzić przesłuchanie D. E.. Zdaniem Spółki niezrozumiałe jest kwestionowanie faktur dotyczących usług remontowo-budowlanych, gdy nie były kwestionowane faktury zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tych usług. Przepisy art. 88 ust. 3a lit. c) u.p.t.u. wprowadzające zakaz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia art. 58 lub 83 k.c. są też niezgodne z prawem wspólnotowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie może być uzależnione od skuteczności danej czynności na gruncie prawa cywilnego, gdyż mogłoby to prowadzić do nierównego traktowania podatników w różnych krajach Wspólnoty, które wynikałyby z różnic w prawie cywilnym obowiązującym w tych państwach. Dla potwierdzenia słuszności swojej tezy Spółka wskazała wyroki: WSA w Gdańsku z 27 lutego 2004r. sygn. I SA/Gd 1216/03, NSA z 31 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, NSA z 24 listopada 2003r. FSA 3/03. Zdaniem Spółki, wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że podlega ona opodatkowaniu VAT. 4. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga okazała się zasadna. 2. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."). Sąd może ponadto stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli wydano ją: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga ponadto w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). 3. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył zasadności obniżenia VAT należnego o część VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z remontem i adaptacją lokalu na działalność gospodarczą. Spółka dokonała obniżenia VAT, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazując, że w chwili, gdy dokonywane były prace, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami lokal był wynajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponieważ był w stanie deweloperskim, należało wykonać prace udokumentowane ww. fakturami, aby działalność gospodarcza mogła być prowadzona. Spółka wskazywała ponadto, że również obecnie, ww. lokal wykorzystywany jest do prowadzonej działalność gospodarczej, ale zaniechano przesłuchania członka zarządu Spółki – D. E. , która mogłaby tą okoliczność potwierdzić. Zdaniem Spółki, to, że właściciel lokalu nie dopełnił formalności wynikających z prawa budowlanego, nie może powodować, że Spółka może być pozbawiona prawa do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur. Organy podatkowe obu instancji natomiast uznały – nie kwestionując wykonania prac remontowo-budowlanych w ww. lokalu, przez podmiot wskazany na ww. fakturach, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, gdyż dokonując ww. wydatków, uczyniła to bez zgody wymaganej prawem, bowiem właściciel lokalu nie zgłosił zamiaru zmiany sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy i takiej zgody nie uzyskał. Transakcje udokumentowane ww., czterema fakturami nie były więc związane z czynnościami opodatkowanymi i miały na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia VAT naliczonego i otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.). Zawarcia przez Spółkę umowy najmu ww. lokalu do celów działalności gospodarczej i dokonanie wpisu w KRS ww. adresu lokalu jako siedziby Spółki, a także zgłoszenie ww. adresu do organu podatkowego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są sprzeczne z ustaleniami PINB, który w protokole oględzin z 2 grudnia 2014r. stwierdził, iż lokal nie jest użytkowany jako lokal biurowy. Ponadto właściciel lokalu pismem z 9 października 2014r. poinformował, że lokal nie jest już użytkowany na cele działalności biurowej. Spółka nie wykazała też prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a moment ten, w świetle ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego, jeszcze nie nastąpił. 4. Sąd stwierdza, że w sporze przyznał rację Spółce skarżącej, a nie organom podatkowym. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie u.p.t.u. zasada neutralności VAT ma kluczowe znaczenie. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika oraz wynika z istoty podatku od towarów i usług, który skonstruowano, jako podatek od wartości dodanej, a podatek ten nie może obciążać podatnika. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ww. zastrzeżenia są nieistotne w rozpoznawanej sprawie. Przepisy u.p.t.u., w ślad za przepisami Dyrektywy 112, pozwalają uwzględnić w rozliczeniu VAT zarówno sytuację, gdy podatnik wykorzystuje majątek swojego przedsiębiorstwa, jak i sytuację, gdy jest to majątek osobisty podatnika lub innego podmiotu wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dotyczy to także inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli ma to związek z czynnościami opodatkowanymi. Z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT naliczonego istotne znaczenie ma charakter, w jakim dany podmiot nabywa towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo to wiąże się z nabyciem towaru i usługi dokonanym w charakterze podatnika VAT. I chociaż to podatnik zwykle decyduje, czy dokonuje danego zakupu jako podatnika VAT, czy też nie, organy podatkowe mogą oceniać jego twierdzenia w tym zakresie, na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Powinny to uczynić zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 191 O.p. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, iż to nabycie lub wykorzystywanie określonego dobra przez podatnika działającego w charakterze podatnika VAT, determinuje stosowanie systemu VAT, a w konsekwencji – stosowanie mechanizmu odliczenia VAT naliczonego. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra inwestycyjnego determinuje przy tym jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny na http://curia.europa.eu) zaznaczył, iż kwestia, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru oraz okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika. Trybunał w wyroku z 22 marca 2012r. w sprawie C-153/11 Kłub OOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny j.w.) - wskazał dodatkowo, iż można również wziąć pod uwagę kwestię, czy zostały podjęte czynne działania w celu dokonania zagospodarowania i uzyskania zezwoleń wymaganych do zawodowego użytkowania towaru. Trybunał w wyroku z 19 lipca 2012r. w sprawie C-334/10 X przeciwko Staatssecretaris van Financiën (dostępny j.w.), wydanym na gruncie VI Dyrektywy, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa - wskazał, iż to w szczególności potwierdzony obiektywnymi okolicznościami zamiar skorzystania przez podatnika z towaru lub usługi dla celów własnego przedsiębiorstwa umożliwia ustalenie, czy w chwili dokonywania czynności powodującej naliczenie podatku, podatnik działał w takim charakterze i czy powinien mieć on zatem prawo skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, podlegającego zapłacie lub zapłaconego w związku z rzeczonymi towarami lub usługami. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że Spółka, dokonując inwestycji w obcym środku trwałym posiadała umowę najmu lokalu w stanie deweloperskim, w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Spółka w celem adaptacji tego lokalu na działalność gospodarczą dokonała też zakupów, zarówno materiałów, jak i usług, u przedsiębiorców, będących czynnymi podatnikami VAT, który potwierdził dokonanie transakcji udokumentowanym zakwestionowanym fakturami. Tym samym, w świetle ww. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE nieuprawnione jest kwestionowanie zamiaru, jak również poniesienia przez Spółkę wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu, który miał być lokalem siedziby Spółki. Warto też zauważyć, że z akt rozpoznawanej sprawy, a w szczególności z powoływanej przez organy podatkowe obu instancji decyzji PINB z [...] kwietnia 2015r., wynika, że w ww. lokalu zamieniono funkcjami kuchnię na pokój i łazienkę na kuchnię, bez zmiany instalacji wodnokanalizacyjnej; ułożono też płytki w całym lokalu, wykonano okładziny ścian w łazience i kuchni, zamontowano osprzęt elektryczny, doposażono lokal w gniazda sieci komputerowej i telefonicznej, zamontowano drzwi wewnętrzne, brakujące grzejniki; lokal został przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej – biurowej, a zgodnie z pismem zarządcy budynku roboty były prowadzone na początku 2014r. (k. 464 akt administracyjnych). Na podstawie ww. okoliczności faktycznych, które ujawnił inny organ administracyjny, a na którego ustalenia powoływały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć pomijając istotne w sprawie elementy - wynika, że usługi remontowo-budowlane wynikające zakwestionowanych, ww. faktur zostały wykonane, a zakupione materiały zostały zamontowane w lokalu. Tym samym niewątpliwe jest, że organy podatkowe skuteczne nie zakwestionowały wykonania prac w ww. lokalu wynajętym przez Spółkę do prowadzonej działalności, a lokal wynajmowany przez Spółkę został przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej – biurowej w miesiącach, w których wystawiono ww. faktury. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe, dokonując ocen materiału dowodowego zachowały się również niekonsekwentnie, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż w zakresie, w jakim Spółka obniżyła VAT należny o naliczony, związany z zakupem materiałów budowlanych, organy uznały takie działanie Spółki za prawidłowe i przyjęły, że Spółka w tym zakresie działała jako podatnik VAT. Przyjęły natomiast, że Spółka nabywając usługi remontowo-budowlanych od Kontrahenta, który wykonywał prace na bazie ww. materiałów nie miała prawo do odliczenia VAT, bo nie działała jako podatnik i należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Stanowisko organów podatkowych jest więc wewnętrznie sprzeczne, co do podejmowanych przez podatnika działań przeznaczonych do realizacji tego samego celu gospodarczego, przy zakupie towarów Spółkę uznaje się za podatnika VAT, a przy zakupie usług związanych z tymi towarami uznaje się, że Spółka nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie jest to dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały ponadto wykonania ww. prac remontowo-budowlanych, a decyzja PINB z [...] kwietnia 2015r. ich wykonanie potwierdziła. Sąd w związku z tym podnosi, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia VAT wynikającego z ww., czterech faktur wystawionych przez Kontrahenta, jedynie z tego względu, że właściciel wynajmowanego Spółce lokalu nie dopełnił warunków wynikających z przepisów prawa budowlanego, więc prace stanowiące zmianę sposobu użytkowania lokalu, zgodnie z art. 71 ust. 7 u.P.b., nie wywołują skutków prawnych, jest zbyt formalistyczne i nie może być zaakceptowane, z uwagi na zasadę neutralności VAT oraz powołane wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, tym bardziej, że Spółka w skardze podnosiła, że jest w stanie dowieść, że choć właściciel lokalu wskazywał w piśmie z 9 października 2014r., że ww. lokal nie jest już użytkowany na cele działalności biurowej, Spółka może dowieść, że lokal ten jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej. Sąd stwierdza ponadto, że skoro w analizowanym przypadku podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia VAT stanowiła okoliczność braku wymaganej prawem budowlanym zgody właściwego organu na zmianę przeznaczenia lokalu na działalność gospodarczą, zaś prace udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane należało zastanowić się ewentualnie nad świadomością Spółki i zachowaniem przez nią należytej staranności, która istniała w dniu podpisywania umowy najmu, co do braku wymaganych od właściciela, a nie od najemcy, zgód na zmianę sposobu użytkowania lokalu oraz zgłoszenia dokonania tych zmian do właściwego organu. W sprawie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., oceny z tego zakresu nie były czynione, założono niejako, że możliwe jest zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i uznanie, że brak ww. zgód i zgłoszenia, koniecznych w świetle u.P.b. świadczy brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji brak działania Spółki w charakterze podatnika VAT. Sąd zauważa jednak, że Spółka zawarła umowę najmu ww. lokalu na 6 lat, a organy podatkowe nie zakwestionowały legalności tej umowy. Strony w ww. umowie przewidziały uzyskanie przez właściciela lokalu, a nie przez Spółkę, stosownych zgód na adaptację lokalu, na cele działalności gospodarczej. Zauważyć także trzeba, iż właściciel lokalu takie działania podjął, m.in. wystąpił do spółdzielni mieszkaniowej, w tym właśnie celu i uzyskał pozytywne stanowisko. Nie zgłosił jedynie właściwemu organowi zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 u.P.b. Uczynił to jednak niezwłocznie, gdy dowiedział się o takiej konieczności, co wynika z akt sprawy, oraz zgodę taką ostatecznie uzyskał. W tych okolicznościach przejściowe wstrzymania prac związanych z adaptacją lokalu pod działalności gospodarczą (od 14 lipca 2014r.) przez organ administracji architektoniczno-budowlanej, a następnie umorzenie postępowania w tej sprawie ([...] kwietnia 2015r.) nie było uzależnione od woli Spółki. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 71 ust. 4 u.P.b. wynika, że zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego należy zgłosić przed dokonaniem zmiany. Stosownie zaś do art. 71 ust. 7 u.P.b. dokonanie zgłoszenia po zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Sądu ww. przepisy prawa budowlanego nie zostały wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a ponadto przepisów prawa budowlanego nie można przenosić wprost, a nawet odpowiednio na grunt prawa cywilnego i uznać, że ww. wymogi z prawa budowlanego wypełniają przesłanki do uznania, że dana czynność prawna jest nieważna lub pozorna, w związku z tym wywołuje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie wynika ponadto, aby brak zmiany przeznaczenia lokalu mógł stanowić samodzielną i wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług związanych z adaptacją tego lokalu. Tym samym wynikające z przepisów u.P.b. działania polegające na udokumentowaniu dostosowania obiektów budowlanych do spełniania określonych funkcji (określonego przeznaczenia), w szczególności wykonywania w nich działalności gospodarczej, mogą jedynie stanowić dowód powzięcia przez podatnika określonych zamiarów oraz działań, co do sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji. Sąd stwierdza ponadto, że Organy podatkowe - powołując się na wymogi wynikające z prawa budowlanego, a nie z prawa podatkowego, w tym z u.p.t.u. - nie wykazały zajścia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dodatkowo eksponowanie przez organy podatkowe oświadczenia właściciela ww. lokalu z 9 października 2014r., gdy wszczęto z urzędu procedurę wstrzymania inwestycji, o czym Spółka nie mogła wiedzieć w lutym i marcu 2014r., tym bardziej gdy organy nie kwestionując wykonania prac przez podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach, nie może być wystarczające do przyjęcia, że Spółka odliczając VAT świadomie działała, czego skutkiem jest pozorność czynności lub obejście prawa. W tym ostatnim przypadku konieczne jest wskazanie faktycznie ukrytej czynności dyssymulowanej lub wyroku sądu powszechnego potwierdzającego okoliczność istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, co jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu przy ustalaniu treści kwestionowanej czynności prawnej organ podatkowy powinien stosownie do art. 199a § 1 O.p. uwzględnić zarówno zgodny zamiar stron, jak i cel takiej czynności, czego w istocie nie uczynił. Tymczasem skarżąca wykazała zamiar wykorzystania wynajętego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie tylko w wyniku dokonanych i właściwie udokumentowanych inwestycji, ale także dokonując rejestracji siedziby swojej firmy w wynajmowanym lokalu, co wynika m.in. z przedłożonych dokumentów KRS, czego organy podatkowe również nie kwestionowały. Podkreślić należy, że w dacie dokonywania wydatków, z którymi wiązał się zakwestionowany VAT naliczony, nakłady poczynione na adaptację lokalu na potrzeby działalności gospodarczej zostały uwzględnione w ewidencjach Spółki, prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej, jako inwestycja w obcym środku trwałym oraz stanowiły element majątku przedsiębiorstwa Spółki. Organy podatkowe obu instancji, rozpatrujące sprawę, nie odniosły się do tych okoliczności, co powinny uczynić kwestionując Spółce prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie wskazywanego przez Spółkę skarżącą związku wydatków na realizację inwestycji – na poczet przyszłej siedziby Spółki - z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. W konsekwencji tak długo, jak długo inwestycja stanowiła element majątku przedsiębiorstwa Spółki, istniała podstawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z adaptacją wynajmowanego lokalu na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w kontekście powyższych rozważań, stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zastosowania w sprawę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należało więc uznać za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, w przedstawionych wyżej okolicznościach za uzasadnione należało także uznać zarzuty Spółki, dotyczące nieprawidłowości wniosków wysnutych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach poczynionych ustaleń faktycznych. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie nie odpowiadało w szczególności dyspozycji art. 191 O.p., chociaż w sprawie zgromadzono szeroki materiał dowodowy, obrazujący zarówno działalność Spółki skarżącej, jak i prowadzenie przez Spółkę inwestycji i jej faktyczne przeznaczenie, do działalności gospodarczej. Organ, dokonując stosownych ocen nie przedstawił dowodów potwierdzających brak przeznaczenia zakwestionowanych wydatków w postaci nabytych przez Spółkę usług budowlano-montażowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wykazał również, że w trakcie realizacji inwestycji majątek ten faktycznie nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności. Organ nie uwzględnił także dowodu z przesłuchania wskazanego przez skarżącą świadka – D. E. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu przy ul. [...], co mogło mieć istotne znaczenie do wyjaśnienia tej kwestii, zwłaszcza, gdy DIS zarzuca Spółce skarżącej braku dowiedzenia prowadzenia działalności w tym lokalu. 4. Sąd, konkludując stwierdza, że DIS przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. 5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano zgodnie z art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Spółki wpis od skargi.