III SA/Wa 2967/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wójt Gminy K. interpretacją indywidualną z 25 maja 2017 r. uznał stanowisko P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości – za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy K. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być np. wiatrowskaz i anemometr; instalacja odgromowa; instalacje elektryczne; oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe; system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru. Wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (dalej: PON) jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? Wnioskodawca uważa, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy K. stwierdził, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym wyżej przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw., z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w." w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"), w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; 2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku, c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia sposobu ustalenia wartości elektrowni wiatrowej dla celów obliczania podatku od nieruchomości, tj. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych ma stanowić ich wartość rynkowa, czy też wartość amortyzacyjna. Spółka zadając pytanie o sposób powinna określenia podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, jednakże nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Skarżąca co prawda uważa, że że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni (wieże i fundamenty budowli) – niemniej jednak na wypadek, gdyby opodatkowanie miało objąć także inne elementy, tj. jeśli uznać, że elementami budowli (elektrowni wiatrowej) są nie tylko elementy budowlane dotychczas amortyzowane przez spółkę – Spółka chce poznać stanowisko organu co do podstawy opodatkowania (wartości) "nowej" budowli tj. elektrowni wiatrowej obejmującej nie tylko elementy budowlane, lecz także inne elementy. Organ zasadnie uznał, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, a zarazem że nie chodzi tu o obiekt budowlany składający nie się tylko z wieży i fundamentów. Należało wziąć pod uwagę, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przystępując do rozważań należy wskazać, że art. 2 pkt 2 u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej stanowiąc, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających poszczególnym częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę poprzez odnosząc się do wartości początkowych poszczególnych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej). Drugą kwestią wymagającą rozważenia jest, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem Skarżącej nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Skarżąca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej jaką jest fundament i wieża, które były traktowane jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej u.i.e.w. Natomiast zdaniem Skarżącej nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej. Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważenie kwestii, jakie konkretnie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość jest częścią składową wartości amortyzowanego środka trwałego, należy rozważyć czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym, przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo, że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17). Słusznie również wskazał organ, że nie sposób zaakceptować stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej, zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące wartości początkowej, zawarte w jej art. 16g. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m. in.: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia: w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia itd. Wskazać należy, że tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji podatnika prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli w postaci elektrowni wiatrowej wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Niemniej jednak należy wskazać, że ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania budowli (jaką m.in. jest elektrownia wiatrowa) także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego (jako całości) dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz środkami trwałymi ujmowanymi przez podatnika są poszczególne elementy. Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek został ustanowiony na rzecz sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych – wówczas to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Sądu sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w szeregu wydanych wcześniej wyroków sadów administracyjnych, m.in. wyroki NSA: z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/17, z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie II FSK 2243/15 oraz nieprawomocne wyroki WSA: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 644/17; WSA w Szczecinie, 28 lutego 2018, sygn. akt I SA/Sz 961/17, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1097/17, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 403/17, 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 765/17). Podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu – jeśli budowla nie była amortyzowana jako całość – powinien wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej (zob. wyrok z dnia 20 lutego 2018 r. I SA/Rz 19/18 WSA w Rzeszowie stwierdził). Sam fakt, że budowla nie była amortyzowana jako jeden, odrębny środek trwały, nie stanowi uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli znana była wartość amortyzacyjna poszczególnych jej elementów. Skoro amortyzacji dokonuje się od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, to nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela natomiast tych poglądów dopuszczających ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) tylko dlatego, że rodzaj i zakres amortyzowanych przez podatnika środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w prawomocnych wyrokach WSA z dnia: 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17; 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17. Sąd w niniejszym składzie go nie podziela. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Powoływany przez Skarżącą przy formułowaniu zarzutu przepis art. 124 O.p. nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie został on wymieniony w art. 14h O.p. regulującym to, jakie przepisy mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór tego znaczenia, na jakie wskazuje art. 2a O.p. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak takie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które otwierają pole do zastosowania art. 2a O.p. Prawidłowo przeprowadzony proces wykładni dał podstawy do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być ustalana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).