III SA/Wa 2972/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 408 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął następujący stan faktyczny: w dniu 25 marca 2015 r. "E. " Sp. z o.o., działająca poprzednio pod firmą C. sp. z o.o. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014. W zeznaniu tym spółka wykazała za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014r.: przychód ogółem w kwocie 1.879.566,34 zł, koszty uzyskania przychodów ogółem w kwocie 1.303.056,14 zł, dochód w kwocie 576.510,20 zł, odliczenia od dochodu (wg. CIT-8/0 strata poniesiona w 2013r. w wysokości 12.130,00 zł) w kwocie 615,00 zł, podstawą opodatkowania w kwocie 575.895,00 zł, stawkę podatku 19%, podatek należny 109.420,00 zł, kwotę należnych zaliczek miesięcznych - M-C 6 134.036,00 zł, nadpłatę w kwocie 24.616,00 zł. W dniu 24 kwietnia 2015 r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014, z uwagi na pomyłkowe wpisanie w załączniku CIT-8/0 kwoty poniesionej straty (poz. 22) w wysokości 12.130,00 zł, zamiast 1.230,00 zł. W ww. korekcie wykazano kwotę zaliczki miesięcznej za m-c czerwiec w kwocie 136.036,00 zł, natomiast w zeznaniu w kwocie 134.036,00 zł. W dniu 2 czerwca 2015 r. spółka złożyła drugą korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za rok podatkowy 2014, z uwagi na błędnie wykazaną w pierwszej korekcie zeznania kwotę należnej zaliczki za miesiąc czerwiec (poz. 64) w wysokości 136.036,00 zł, która winna być wykazana w kwocie 134.036,00 zł. Następnie, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 lutego 2016 r. przeprowadzono wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. W toku kontroli ustalono, że spółka od dnia założenia, tj. 23 listopada 2013 r., do 11 marca 2015r. była prowadzona pod firmą C. Sp. z o.o., od 11 marca 2015 r. spółka prowadzona była pod nazwą E. Sp. z o.o. Od dnia założenia, tj. 23 listopada 2013 r. do 29 maja 2014 r. kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i został objęty przez spółkę pod firmą E. S.A (dalej jako "E.. SA"). W skład zarządu spółki wchodzi: A. R. - Prezes Zarządu oraz J. R. - Wiceprezes Zarządu. Organ ustalił, że spółka w 2014 r. zaniżyła przychód do opodatkowania za 2014r. o kwotę 50.995.000,00 zł (na koncie "752- przychody ze zbycia inwestycji" zaewidencjonowano kwotę w wysokości 52.519.949,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. 100% udziałów CMD), zaniżyła przychód do opodatkowania za 2014r. o kwotę 500.000,00 zł (na koncie "752- przychody ze zbycia inwestycji" zaewidencjonowano kwotę w wysokości 52.519.949,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. 100% udziałów CMD, przy czym ostateczną cenę powyżej transakcji ustalono na kwotę 53.019.949,00 zł), zaniżyła koszty uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 50.995.000,00 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 265.367,00 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.923,00 zł + opłata notarialna 10.444,00 zł), zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 7.000,00 zł (poddanie się egzekucji), zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2014r. o kwotę 8.130,08 zł (usługi doradcze) i zaniżyła dochód na transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Jak wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 28 lutego 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pod firmą C. Sp. z o.o. (dalej jako: "C."), z siedzibą w W. W trakcie Zgromadzenia Wspólników podjęto Uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego C. Zgodnie z § 1, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Zgodnie z § 2, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C., postanowiło przeznaczyć w całości nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki, tj. E. S.A. w liczbie [...] udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Obejmowane przez E. S.A. nowoutworzone udziały – ustalił organ – miały zostać pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności z zakresu diagnostyki obrazowej we wskazanych placówkach, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny i art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, zwaną dalej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą w szczególności tytuł prawny do środków trwałych, w tym wskazanych w załączniku nr 1, na którego przeniesienie wyrażają zgodę osoby uprawnione, know-how, tj. specjalistyczna wiedza i doświadczenie pracowników ZCP, przeznaczone do wykonywania diagnostyki obrazowej w opisanych placówkach, prawa wynikające z umów realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na których przeniesienie w całości lub w części na C. wyrażają osoby uprawnione, w tym prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów leasingu, umów serwisowych, dostawy, umów o wykonanie robót budowlanych oraz umów o dostawę mediów, umów zlecenia, umów o świadczenie usług medycznych, umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z NFZ, wierzytelności krótkoterminowe i długoterminowe pozostające w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa własności intelektualnej, tajemnice przedsiębiorstwa, prawa wynikające ze stosunków pracy, prawa wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych i koncesje i zezwolenia. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. postanowiło ustalić wartość wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł. Ponadto, w toku Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników podjęto również Uchwałę nr 4 w sprawie wyrażenia zgody na nabycie przez C. zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zawarcie umowy lub umów przenoszących zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz tej spółki. Następnie, 10 marca 2014 r. zawarto "Umowę Inwestycyjną" pomiędzy L. Sp. z o.o. ("Nabywcą"), skarżącą spółką oraz E. S.A. ("Zbywcą"). W treści umowy wskazano, że zbywca, jako jedyny wspólnik C. oraz skarżącej spółki, dokona wniesienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) do C., w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale C. Zbywca wniósł 100% udziałów C. w postaci wkładu niepieniężnego do skarżącej spółki w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Zgodnie z treścią § 2 Umowy, przedmiotem Umowy jest przeprowadzenie przez Nabywcę "Inwestycji" polegającej na nabyciu od skarżącej spółki 100% udziałów C. po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Zbywcę do C. jako wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego C., w związku z wniesieniem ZCP oraz przeniesieniu przez Zbywcę do skarżącej spółki 100% udziałów w C., jako wkładu niepieniężnego i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a w szczególności m.in. do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Udziałów przez wskazane w Umowie podmioty. W dniu 29 maja 2014 r. zawarto "Umowę przeniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) pomiędzy E.. SA i skarżącą spółką. Przedmiotem tej umowy były udziały w spółce C.. W preambule umowy wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło Uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, zmiany aktu założycielskiego oraz przyjęcia tekstu jednolitego aktu założycielskiego z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, do kwoty [...] zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...]zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł ("Nowe Udziały"), które zostały przeznaczone do objęcia w całości przez E.. SA w zamian za wkład niepieniężny w postaci "Udziałów". Zbywca (E. SA) złożył oświadczenie o objęciu Nowych Udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów. W wykonaniu uchwały nr 3 z dnia 29 maja 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie Podwyższenia Kapitału oraz Oświadczenia o Objęciu Udziałów, Strony postanowiły zawrzeć Umowę, której przedmiotem stało się przeniesienie przez E. S.A. udziałów na skarżącą spółkę. Zgodnie z par. 1 pkt t "wartość rynkowa Udziałów na dzień zawarcia Umowy wynosiła [...] zł". Następnie w dniu 30 czerwca 2014 r. zawarta została "Przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów" pomiędzy L. Sp. z o.o. ("Nabywca"), skarżącą spółką i E. S.A. ("Zbywca"). Skarżąca spółka sprzedała Nabywcy udziały za cenę wstępną wynoszącą [...] zł. Do powyższej Umowy Spółka okazała dokumenty dotyczące realizacji transakcji przewidzianych w Umowie (w tym m.in. porozumienia, ugody, zezwolenia), których podmiotem została C. W § 2 Strony określiły, że na skutek przeprowadzenia negocjacji wysokość Ceny Ostatecznej została ustalona na kwotę [...] zł (cena wstępna w wysokości [...] zł + korekta ceny wstępnej w wysokości 500.000 zł). W § 3 pkt 3 ww. umowy Strony oświadczyły, że z dniem zapłaty kwoty 500.000 zł zaspokojone zostaną wszelkie roszczenia skarżącej spółki i Zbywcy wobec Nabywcy z tytułu zapłaty ceny. Wedle organu pierwszej instancji, najpierw E. S.A. przeniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa do C. jako wkład niepieniężny i zarejestrowała w rejestrze przedsiębiorców KRS podwyższenie kapitału zakładowego C. w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. ustaliło wartość ww. wkładu na kwotę [...] zł. Przeniesienie przez E. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do C. nastąpiło 30 kwietnia 2014 r., na podstawie "Umowy Przeniesienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa tytułem wniesienia aportu do spółki". W § 12 pkt 1 tej Umowy strony oświadczyły, że "nastąpi wydanie przedmiotu umowy, wszelkich rzeczy ruchomych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kompletnej dokumentacji dotyczącej wszelkich praw w jej skład wchodzących i Zobowiązań Przejmowanych, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez przedstawicieli obu Stron". W pkt 6 Umowy określono, że "E. S.A. oświadcza, że wskutek zawarcia niniejszej Umowy i podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego C. Sp. z o.o. posiadać będzie wszystkie aktywa konieczne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w pełnym zakresie prowadzonym dotychczas przez Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa". W dniu 9 maja 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Spółka zgodziła się w nim ze stanowiskiem kontrolujących w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2014 r., które powinny być ujęte w zeznaniu rocznym CIT-8. Skarżąca nie zgodziła się natomiast z zaniżeniem dochodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Spółka skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2014. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 1.018.094 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podwyższenie kapitał w C. i w skarżącej spółce odbyło się w celu sprzedaży udziałów C. Wartość rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalił zarząd powiązany osobowo z tymi spółkami w dniu 28 lutego 2014 r. na kwotę [...] zł oraz w dniu 29 maja 2014 r. na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka nie przedstawiła pisemnej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałów w C.. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że na realizacji przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów C., które zostały wniesione przez podmiot powiązany na podwyższenie kapitału, spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę w wysokości [...] zł jako wartość sprzedanych inwestycji. Wedle organu, przeprowadzone przez skarżącą operacje gospodarcze, polegające na podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, skutkowały zaniżeniem przez spółkę dochodu w 2014 roku. Organ określił ww. dochód w drodze oszacowania. Ustalił, że udziały w C. wniesione do skarżącej spółki odzwierciedlają wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich wartość wynosiła [...] zł. Wartość taka wynikała z ksiąg rachunkowych C. Poza tym – wskazał organ pierwszej instancji - spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu koszt z tytułu poddania się egzekucji, który udokumentowany został fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., o wartości netto 7 000 zł (podatek VAT 1 610 zł), wystawioną na rzecz skarżącej spółki przez Kancelarię Notarialną K. N. Notariusz. Zdaniem organu, skarżącą nie okazała żadnych dokumentów dotyczących usług udokumentowanych wyżej opisaną fakturą VAT oraz potwierdzających zasadność zaliczenia wyżej wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodu roku 2014. Organ nie uznał ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie pismem z 17 stycznia 2017 roku. W odwołaniu tym zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przez ich niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie, - art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT przez jego niezastosowanie. b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą,- art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,- art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ponad kwotę 259 044 zł, tj. co do kwoty 759 050 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie. Spółka podniosła, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podjęto szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości. Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana w dniu 28 lutego 2014 r. nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie - kontrahenci E. S.A., w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Następnie, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. skarżąca poinformowała, że w zakresie kwoty 7000 zł, omyłkowo nie skorygowała kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 3 czerwca 2016 r. Wraz ze złożeniem odwołania, uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą do zapłaty wynikającą z korekty zeznania CIT-8 z dnia 3 czerwca 2016 r. a kwotą do zapłaty, która byłaby należna w przypadku braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów z tytułu poddania się egzekucji w wysokości 7000 zł. tj. należności w kwocie 1330 zł wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1 016 764 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy uznał za kwestię sporną zaniżenie przez spółkę dochodu na transakcji sprzedaży udziałów o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej na dzień 28 lutego 2014 r. i wartości udziałów określonych na dzień 29 maja 2014 roku. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że do realizacji transakcji sprzedaży udziałów C. doszło po podwyższeniu kapitałów w podmiotach powiązanych, tj. w Spółce C. i w skarżącej spółce. Organ odwoławczy akcentował, że wyceny aportu w dniu 28 lutym 2014 r. (oraz ujęcia w księgach rachunkowych C. w dniu 30 kwietnia 2014 r.) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł, jak również wyceny udziałów C. (w dniu 29 maja 2014 r.) na kwotę [...] zł, dokonał Zarząd powiązany osobowo z tymi spółkami. Wedle organu, skarżąca nie wskazała w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie od 28 lutego 2014 r. (przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ujęcie w księgach rachunkowych w dniu 30 kwietnia 2014 r.) do dnia 29 maja 2014 roku. Zdaniem organu odwoławczego, udziały w C. wniesione do skarżącej odzwierciedlają wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości [...] zł. Wskazana wartość wynikała również z ksiąg rachunkowych spółki C. Zakwestionowano również możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości sprzedanych udziałów, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji w wyniku błędu rachunkowego, zaniżył koszty uzyskania przychodu za 2014 r. o kwotę 7 000 zł. W konsekwencji uznano, że koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu za 2014 r. wynosiły 48.022.559,14 zł a nie 48.015.559,06 zł, jak wskazał organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzje organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego sądu pismem z 18 lipca 2017 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, w postaci przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oszacowaniu skarżącej dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów na rzecz L. sp. z o.o., podczas gdy w sprawie brak jest podstaw do szacowania skarżącej dochodu z tej transakcji na podstawie zaskarżonych przepisów. Zdaniem skarżącej w sprawie nie nastąpiły określone ww. przepisach przesłanki, uprawniające organ do oszacowania dochodu, tj. transakcja sprzedaży udziałów nie była transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi (skarżąca i L. sp. z o.o. nie były i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu zaskarżonych przepisów), zaś ww. przepisy dają podstawy do szacowania dochodu wyłącznie w sytuacji, gdy dochód został zaniżony w wyniku ustalenia przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty; - w odniesieniu do zdarzenia gospodarczego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. nie wystąpiła przesłanka ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaś organ wystąpienia tej przesłanki w żaden sposób nie wykazał, w szczególności w postępowaniu nie zostało udowodnione, że w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób - w szczególności, że wartość aportu w postaci Udziałów C. zostałaby wyceniona na kwotę [...] zł lub, że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej; nie wystąpiła przesłanka braku wykazania - w wyniku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniały powiązania pomiędzy E. sp. z o.o., a C. sp. z o.o. - skarżąca wykazał dochód z transakcji sprzedaży Udziałów, zaś w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia (czego też organ podatkowy nie wykazał), że gdyby podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów; b) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT przez jego niezastosowanie, które przejawiło się w określeniu przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia przez skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. Udziałów w C. w kwocie [...] zł, podczas gdy zgodnie z zaskarżonym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), zaś w niniejszej sprawie skarżąca nabyła udziały sprzedawane na rzecz L. sp. z o.o. w drodze wymiany udziałów, i wydała za nie udziały własne o wartości nominalnej [...] zł, a więc ta kwota - zgodnie z zaskarżonym przepisem stanowiła u skarżącej koszt uzyskania przychodu z transakcji sprzedaży Udziałów; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego i zupełnie dowolnego przyjęcia, że: - wartość Udziałów spółki C. na moment wnoszenia tych Udziałów aportem do skarżącej spółki była tożsama z wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wycenioną według stanu na dzień 28 lutego 2014 r., tj. wynosiła [...] zł, - w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej do kwoty [...] zł w zamian za aport w postaci Udziałów w C. było dokonywane przy udziale podmiotów niezależnych, to warunki tej transakcji zostałyby ustalone w inny sposób w szczególności, że wartość aportu w postaci Udziałów C. zostałaby wyceniona na kwotę [...] zł, tj. kwotę odpowiadającą wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r. lub że w zamian za ten aport zostałyby wydane udziały o niższej wartości nominalnej; - gdyby podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w zamian za aport w postaci udziałów w C. nastąpiło przy udziale podmiotów niezależnych, należałoby oczekiwać wyższego dochodu z transakcji sprzedaży Udziałów; - nie wskazano, w jaki sposób dokonano wycen aportów oraz jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny aportów w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz Udziałów, podczas gdy było to wielokrotnie wyjaśniane w kolejnych pismach składanych przez skarżącą w toku postępowania przed organami obu instancji, jak też wynika to z wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej – A. R.; bezzasadne były wyjaśnienia Skarżącej, dotyczące tego, że po dokonanej w dniu 28 lutego 2014 r. wycenie aportu w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został podjęty szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości oraz że wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie uwzględniała w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów, na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie. Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia: a) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 124 w zw. z art. 229 ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów na okoliczność ustalenia wartości rynkowej udziałów w spółce C. w momencie wnoszenia ich aportem do skarżącej, a zupełnie dowolnym przyjęciu, że wartość tych Udziałów odpowiadała wartości zorganizowanej części Przedsiębiorstwa według wyceny dokonanej na dzień 28 lutego 2014 r., co stanowiło nieuprawnione stosowanie zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości, które powziął organ podatkowy w zakresie wartości rynkowej, którą przedstawiały Udziały C. w momencie wnoszenia ich aportem do skarżącej; b) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania i dostatecznego uzasadnienia przesłanek, którymi kierowały się organy obu instancji przy przyjęciu, że w niniejszej sprawie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa i Udziałów C. w badanych okresach były tożsame, a także, że prawidłowa wartość tych przedmiotów aportu wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nawet przy hipotetycznym przyjęciu, że któraś z wycen aportów została dokonana w sposób nieprawidłowy, to mając na uwadze cenę, za którą Udziały C. sp. z o.o. zostały sprzedane na rzecz zupełnie niezależnego podmiotu, jak też okres, który upłynął pomiędzy dokonaniem obu wycen, a datą sprzedaży, bliższa faktycznej wartości rynkowej Udziałów była kwota [...] zł; c) przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: - wskazania i wyjaśnienia podstaw faktycznych twierdzenia, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w momencie wnoszenia jej aportem do C., jak też wartość Udziałów C. w momencie wnoszenia ich aportem do E. sp. z o.o. były tożsame i odpowiadały wartości Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa określonej w wycenie z dnia 28 lutego 2014 r.,- braku wskazania jaką - spośród określonych w przepisach metod - posłużył się organ podatkowy przy oszacowaniu dochodu Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 17 lipca 2017 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2759/17 tutejszy sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Wskazał również, że nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych od powyższego wyroku przez skarżącą spółkę i organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2021 roku (w sprawie II FSK 19/19) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa przez oczywistą sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, która to sprzeczność powinna zostać wyeliminowana w toku ponownego rozpoznania sprawy.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 18 stycznia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo w takim stopniu, że konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny; czy skarżąca spółka zaniżyła dochód z transakcji sprzedaży udziałów o kwotę 3.995.000 zł. Zaniżenie dochodu miało wynikać z różnicy wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł w zestawieniu do wyceny udziałów C. (w dniu 29 maja 2014r.) na kwotę [...] zł. Organy podatkowe wskazywały, że skarżąca nie uzasadniła jakie warunki ekonomiczne i w jaki sposób wpłynęły na różne wyceny w czasie tych elementów transakcyjnych. Organy podatkowe oceniły, że transakcje były dokonywane między powiązanymi personalnie i kapitałowo podmiotami i uznały, że miały za cel zmniejszenie podstawy opodatkowania. Tym samym uprawnione było szacowanie dochodu w tym zakresie. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca podnosząc, że po pierwsze transakcje odbywały się między niezależnymi podmiotami, a po drugie wartość księgowa [...] zł nie uwzględniała szeregu innych praw i wartości zwiększających wartość aportu. W ocenie skarżącej kwota 50.995.000 zł odpowiada wartości udziałów w C. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w pełni zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 298/18). Zdaniem sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy – w oparciu o akt notarialny z [...] lutego 2014 roku (Rep.A. nr [...]) - stwierdził, że w dniu wnoszenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do C., tytułem aportu, w jego skład wchodziły prawa wynikające z umów realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na których przeniesienie w całości lub w części na spółkę wyrażają zgodę osoby uprawnione, w tym m. in. prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów serwisowych, czy umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z Narodowym Funduszem Zdrowia. Dlatego – zdaniem DIAS – bezzasadne są wyjaśnienia skarżącej, że po wycenie dokonanej 28 lutego 2014 roku został podjęty szereg czynności, które wpłynęły na powiększenie tej wartości, oraz że wycena z 28 lutego 2014 roku nie uwzględnia w sposób całościowy wartości praw wynikających z umów na przeniesienie których zgodę musiały wyrazić podmioty trzecie, w tym Narodowy Fundusz Zdrowia. Takie ustalenie organu jest błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W przedstawionych sądowi aktach sprawy znajduje się umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wniesienia aportu do spółki zawarta pomiędzy E. SA a spółką C. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa to wymienione w umowie placówki medyczne. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności – jak wskazano w § 2 pkt 2) umowy - tytuły prawne do środków trwałych, w tym wskazanych w załączniku nr 1, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa a także "prawa wynikające z umów realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na których przeniesienie w całości lub w części na C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wyrażają zgodę osoby uprawnione, w tym prawa wynikające z umów najmu, umów dzierżawy, umów leasingu, umów serwisowych, dostawy, umów o wykonanie robót budowlanych oraz umów o dostawę mediów, umów zlecenia, umów o świadczenie usług medycznych, umów o udzielanie usług medycznych zawartych z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z Narodowym Funduszem Zdrowia, w szczególności umów wskazanych w załączniku nr2". Przytoczony fragment umowy odpowiada treści aktu notarialnego, na który powołał się organ odwoławczy. Jednakże przy interpretacji zapisów umowy o przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można – zdaniem sądu - pomijać treści § 6 tej umowy. Zgodnie z jego treścią, strony oświadczają, że C. wstępuje we wszystkie stosunki prawne E.. SA, które są związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych, "na których przejście na C. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. nie wyrażają zgody osoby trzecie". Z treści § 2 pkt 3) umowy wynika, że wyceny dokonano uchwałą z 28 lutego 2014 roku na 47 mln (umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa k. 725 tom 2 akt administracyjnych). Treść zapisów umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w szczególności § 6 tej umowy, wskazuje, że w dacie dokonania wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa (28 lutego 2014 roku) nie były na C. przeniesione wszelkie zgody niezbędne dla kontynuowania działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieco mylące zapisy umowy: "wyrażają" i "nie wyrażają" (w odniesieniu do zgód podmiotów trzecich) odnoszą się do zdarzeń, które miały nastąpić po dniu 28 lutego 2014 roku. Świadczą o tym pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. Ja słusznie podniosła skarżąca spółka, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie winien być rozpatrywany i oceniany we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Wobec powyższego, zdaniem sądu, słusznie podnosi skarżąca, że wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana 28 lutego 2014 roku nie mogła uwzględniać zgód, które zostały uzyskane w okresie późniejszym. Ustalona 28 lutego 2014 roku wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogła być zatem określona przy uwzględnieniu zgód kontrahentów E. SA na przejście praw i obowiązków na C., które to zgody zostały udzielone w okresie późniejszym. Powołane zapisy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują, że strony tej umowy przyjmowały założenie, że nie wszyscy kontrahenci E. SA zgodę taką wyrażą. Zauważyć również należy, że załącznik nr 2 do ww. umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wykaz umów realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wykaz ten to zbiór (lista) umów, realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez wskazania na istnienie bądź nie zgody na przejście praw z nich wynikających na C. Twierdzeniu organu, że już 28 lutego 2014 roku w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły prawa z umów realizowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeczą również inne dowody zgromadzone w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że np. 25 kwietnia 2014 roku E. SA zawarła porozumienie ze spółką Siemens, w którym spółka ta – jako dostawca - wyraziła zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków w związku z przeniesieniem na C. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (umowa k. 307 tom IV akt administracyjnych). Analogiczne do powyższego porozumienie, również zawarte w związku z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało zawarte przez E. SA w dniu 20 marca 2014 roku z Wojewódzkim Szpitalem [...] w K. (porozumienie z 20 marca 2014 roku k. 282 tom IV akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się również inne liczne porozumienia (wraz z aneksami) zawarte przez E. SA z innymi podmiotami co zgody na kontynuowanie zawartych z nimi umów przez C. (porozumienia k. 278 i nast.- tom IV akt administracyjnych). Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza również argumentację podnoszoną konsekwentnie przez skarżącą w toku całego postępowania w sprawie, że już po dokonaniu wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostały uzyskane zgody Narodowego Funduszu Zdrowia na przeniesienie umów o udzielanie usług medycznych z E. SA na C., w związku z przeniesieniem na tę drugą spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W aktach sprawy znajduje się bowiem m. in. pismo Narodowego Funduszu Zdrowia [...] Oddział Wojewódzki w L. z 25 marca 2014 roku o wyrażeniu zgody na cesję umowy zawartej z E. SA na C. (pismo k. 256 tom IV akt administracyjnych). Został również zawarty aneks do umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia – [...] Oddziałem Wojewódzkim w W., w celu przeniesienia praw z umowy o świadczenie usług medycznych z E. SA na C. (aneks do umowy k. 255 tom IV akt administracyjnych). Po uzyskaniu stosownych zgód doszło do podpisania aneksów do dotychczasowych umów łączących E.. SA i oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia, w którym wskzano na przejście zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę C. Podpisane zostały również umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia przez C. (umowy i aneksy k. 212-225 tom V akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się również inne liczne umowy zawarte z podmiotami trzecimi, w których to umowach podmioty te wyrażają zgodę na kontytuowanie tych umów przez C., w związku z przeniesieniem na tę spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki E. SA (umowy k. 278 i nast. tom IV akt administracyjnych). Już same wskazane omówione wyżej okoliczności świadczą o tym, że w dacie dokonywania wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachodziły zupełnie inne warunki faktyczne i prawne, niż w dacie wyceny udziałów spółki C.. W dniu 28 lutego 2014 roku (w dacie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie istniały zgody na przeniesienie na C. praw i obowiązków z umów, których stroną była E. SA. Z akt sprawy wynika, że w dacie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie istniały jeszcze inne okoliczności (warunki) prowadzenia działalności gospodarczej z "użyciem" tej właśnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść umów zawartych przez skarżącą spółkę i E. SA ze spółką L. Przypomnieć należy, że umowy te dotyczyły udziałów w spółce C. W rozdziale 3 umowy inwestycyjnej zawartej przez ww. podmioty 10 marca 2014 roku zostały ustalone warunki zawieszające i zamknięcie. W § 5 ust. 1 umowy inwestycyjnej strony tej umowy ustaliły, że nabywca przystąpi do zamknięcia i zawrze przyrzeczoną umowę sprzedaży udziałów na warunkach przewidzianych w niniejszej umowie pod warunkiem ziszczenia się wszystkich wymienionych warunków zawieszających. Warunek z punktu 4. tej części umowy był następujący: Zawarcie przez C. z S. [...] im. F. R. w P., umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie tomografii komputerowej, udzielanie usług w zakresie teleradiologii dla potrzeb tomografii komputerowej i pracowni RTG oraz najem pomieszczeń w S. [...] im F. R. w P. służących dla potrzeb pracowni diagnostycznej (umowa k. 777 tom I akt administracyjnych). O tym, że wskazana umowa została zawarta świadczy treść preambuły przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów zawartej z L. D. przez skarżącą spółkę i E. SA 30 czerwca 2014 roku. W punkcie 3. preambuły tej umowy, strony wskazały, ze doszło do spełnienia się warunków zawieszających określonych w umowie inwestycyjnej. Z powyższego wynika jednoznacznie, poza już wskazanymi okolicznościami, że 28 lutego 2014 roku działalność gospodarcza była prowadzona w mniejszym zakresie. Umowa z S. [...] im. F. R. w P. została zawarta po dacie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa – po 10 marca 2014 roku. Zawarcie tej umowy bez wątpienia miało wpływ na późniejszą wycenę udziałów spółki C. Zdaniem sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wyceniana 28 lutego 2014 roku i udziały w spółce C. wyceniane 29 maja 2014 roku to dwa całkowicie odmienne przedmioty wkładu niepieniężnego. Stanowisko skarżącej w tym przedmiocie, wbrew ocenie organu odwoławczego, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Należy także zwrócić uwagę, że już po wniesieniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w dniu 29 kwietnia 2014 roku, w spółce C. została podjęta uchwała Zarządu w przedmiocie zmiany regulaminu pacy oraz uchwała Zarządu w sprawie zmiany regulaminu wynagradzania. Nadto Zarząd C. podjął uchwałę o utworzeniu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i przyjął regulamin tego funduszu (uchwały zarządu C. k. 95, k. 19 11, tom V akt administracyjnych). W dniu 29 kwietnia 2014 roku nastąpiło przekazanie środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych od dotychczasowego pracodawcy na rzecz C. (k. 10 akt administracyjnych). Było to następstwem wniesienia – tytułem wkładu – zorganizowanej części przedsiębiorstwa do C. Z omówionym materiałem dowodowym w postaci wskazanych wyżej dokumentów, w ocenie sądu, w pełni korespondują zeznania A. R. Stwierdził on, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma mniejszą wartość niż udziały. Przygotowanie C. na sprzedaż poległo główne na przepisaniu umów i ich "uruchomieniu" w nowym podmiocie (por. protokół przesłuchania A. R k. 740 tom I akt administracyjnych). Wreszcie okoliczność, że udziały w C. miały wartość znacznie wyższą niż wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza – w ocenie sądu – najistotniejszy dowód – w postaci umowy zwartej z L. , której przedmiotem były właśnie udziały w C., o której będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem sądu, jednoznacznie – wbrew stanowisku organu odwoławczego – że w sprawie zachodzą istotne okoliczności faktyczne, które miały oczywisty wpływ na wycenę aportów w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i udziałów w C. Pominięcie powołanych wyżej dowodów, stanowi w ocenie sądu, naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu, ile w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (pozwalający na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności), o tyle doszło do jego oceny, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów. Pominięcie wskazanych wyżej dowodów i zignorowanie wynikających z nich okoliczności niniejszej sprawy, stanowi o całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy, poprzestał bowiem jedynie na tych dowodach, które – w jego ocenie – świadczą o tym, że wartość udziałów C. była równa wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sądu, prawidłowa, całościowa ocena zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem strony skarżącej prezentowanym przez nią konsekwentnie w toku całego postępowania w sprawie. Z okoliczności sprawy wynika, wbrew stanowisku organu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa i udziały w C. to dwa zupełnie różne i odrębne przedmioty aportu. Słusznie nie podnosi skarżąca, że spółka, w której udziały zostały sprzedane była podmiotem leczniczym zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności leczniczej. Zbycie udziałów umożliwiało kontynuację działalności leczniczej bez przerw. W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy, bez znaczenia pozostaje, że wyceny zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i wyceny udziałów C. dokonał zarząd powiązany ze spółkami będącymi stronami poszczególnych transakcji. Przedstawione wyżej okoliczności spray wskazują bowiem, że dokonana wycena była prawidłowa. W swoich rozważaniach organ odwoławczy całkowicie pominął kontekst w którym odbyła się zakwestionowana przez niego transakcja, a który stanowi dodatkowe potwierdzenie stanowiska skarżącej. Z przesłuchania A. R. wynika, że zaplanowana sprzedaż udziałów w C. była elementem znacznie szerszego przedsięwzięcia. Prezes zarządu skarżącej wyjaśnił, że po sprzedaży udziałów w C. skarżąca przystąpiła do realizacji obszernych przedsięwzięć inwestycyjnych, takich jak założenie T., czy domu opieki długoterminowej. Były też plany – rozmowy w zakresie inwestycji, które nie zostały zrealizowane – np. pensjonat pod Z. (przesłuchanie A. R. k. 740 tom I). Te podniesione podczas przesłuchania okoliczności znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przykładem jest Decyzja Komisji Nadzoru Finansowego z [...] października 2015 roku zezwalająca na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium RP przez T. M. z siedzibą w W. (decyzja k. 551 tom III). Z decyzji tej wynika, że skarżąca spółka jest jednym z założycieli tego podmiotu Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ odwoławczy, była nieprawidłowa. W sprawie doszło do naruszenia, poza wskazanym już art. 191 ordynacji podatkowej, także przepisów art. 187 § 1, art. 121 §1 i art. 122 ordynacji podatkowej, co słusznie zarzucono w skardze. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania, w ocenie sądu, miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W jego konsekwencji, w konsekwencji błednie ustalonego stanu faktycznego, doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, w przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie) jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ."podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio tub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udziały w kapitale tych podmiotów. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Jak wskazał tutejszy sąd w poprzednio wydanym w sprawie wyroku z 17 lipca 2018 roku, przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Powołane regulacje mają charakter szczególny i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie. Zaznaczyć przy tym należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Z treści powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: - podatnik jest powiązany z innym podmiotem; - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę spójnika "i" w treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, przy wymienieniu wskazanych warunków. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2795/17, że dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Zdaniem sądu, okoliczności niniejszej sprawy zaistniałe po dokonaniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, świadczą dobitnie o tym, że dokonana przez skarżącą wycena udziałów C. nie odbiegała od warunków rynkowych. Poza sporem pozostaje bowiem, że 30 czerwca 2014 roku została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącą i E. SA a L. D. SA. Przedmiotem tej umowy były udziały w C. Był to zatem przedmiot umowy tożsamy z przedmiotem aportu niesionego przez E. SA do skarżącej spółki. Z treści powołanej przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów wynika, że udziały w spółce zostały zbyte na rzecz spółki L. za kwotę 52 519 949 zł. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że spółka L. D. nie była podmiotem powiązanym ze skarżącą spółką, ani z E. SA. Był to, jak zaznaczyła skarżąca, podmiot konkurencyjny wobec skarżącej i jej spółki "matki". Nie może zatem budzić wątpliwości, że cena ustalona w przyrzeczonej umowie sprzedaży udziałów była ceną rynkową ustaloną przez niezależne od siebie podmioty. W świetle powyższego, ustalona miesiąc wcześniej, w umowie z 29 maja 2014 roku, cena tych samych udziałów na kwotę [...] zł nie była ceną odbiegającą od warunków rynkowych, pomimo, że została ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak już to zostało zaznaczone dla zakwestionowana wartości udziałów C. w dacie wnoszenia ich aportem do skarżącej spółki nie jest wystarcząjąca tylko ta okoliczność, że wyceny dokonywał zarząd powiązany osobowo ze spółkami biorącymi udział w transakcji. Inne warunki nie zostały w sprawie spełnione. Należy bowiem pamiętać, że ostateczna cena, jaką uiściła spółka L. na rzecz skarżącej, była – po korekcie – wyższa od wskazanej i wyniosła finalnie 53 019 949 zł. W świetle powyższego, w ocenie sądu, w sprawie niniejszej wbrew stanowisku organów, nie doszło do zawyżenia wartości udziałów C. W okolicznościach sprawy mamy raczej do czynienia z "niedoszacowaniem" zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co słusznie podniosła skarżąca Sąd zgadza się ze skarżącą, że konsekwencje wynikające z przyjęcia stanowiska organu odwoławczego nie dają się pogodzić z prawami rynku i zasadami doświadczenia życiowego. Jako dowolne i nieracjonalne, jak słusznie podnosi skarżąca, należy uznać przyjęte przez organ założenie, że gdyby wartość rynkowa udziałów C. wynosiła [...] zł, niezależny "zewnętrzny" kontrahent zapłaciłby za nie cenę o sześć milionów wyższą. Za sporne udziały spółka L. D. zapłaciła przecież finalnie 53 019 949 zł, co w sprawie pozostaje poza sporem. Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy. W konsekwencji, zaskarżona decyzja z [...] czerwca 2017 roku została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 18 408 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 7 591 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.