III SA/Wa 2986/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3324/10 1) uchyla prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3324/10; 2) oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił "M. Ltd" sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Organ ustalił, że usługi niematerialne i materialne zlecone przez polskie podmioty gospodarcze, Spółka podzlecała "(...) nowoutworzonej firmie cypryjskiej M. bez żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, która wykazywała w dokumentach bilansowych koszty wykonania usług przez osoby trzecie, co oznacza, że de facto musiała ich wykonanie podzlecać kolejnym podmiotom". Zlecanie usług dotyczących działalności gospodarczej na terytorium RP firmie cypryjskiej, nie posiadającej żadnego doświadczenia oraz nie współpracującej z innymi podmiotami na terytorium RP przeczy – w ocenie organu – zasadom racjonalnego myślenia i prowadzi do wniosku, ze usługi podzlecane M. nie były usługami o charakterze gospodarczym, a miały na celu jedynie obejście przepisów prawa podatkowego prowadzące do zmniejszenia obciążeń podatkowych zarówno Spółki, jak i jej kontrahentów. Według Dyrektora UKS, brak jest wiarygodnych dowodów, żeby firma M. wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzlecenia otrzymanego od strony skarżącej, jak też żeby kontrolowana firma poniosła faktyczne wydatki związane z tymi usługami, świadczonymi rzekomo w ramach transakcji z wyszczególnionymi w decyzji podmiotami gospodarczymi. Dyrektor UKS zwrócił również uwagę na fakt, że rachunki wystawione przez M. na rzecz Spółki zawierają wskazane konto bankowe i opis formy płatności jako przelew bankowy, a postanowienia umowy z 16 grudnia 1999 r., zawartej miedzy Spółką a M., określają dopuszczalne formy płatności, jako przelew, czek lub gotówka. Zgodnie z przepisami ustawy z 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz.U. nr 160, poz. 1063 ze zm.), płatność z tytułu usług powinna być dokonana w walucie wymienialnej i za pośrednictwem banku dewizowego na rachunek kontrahenta zagranicznego. Organ poinformował, że faktu przekazywania pieniędzy w gotówce, w różnych miejscach W., w tym na terenie Portu Lotniczego [...], nie udało się zweryfikować, podobnie jak pobytu odbiorców gotówki we wskazanych miejscach. Ze względu na to, że wystawiono 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki w okresie od 4 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r., przedstawiciel M. musiałby w ciągu 4 miesięcy przyjeżdżać do Polski kilkadziesiąt razy. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na brak potwierdzenia przez członków A. sp. z o.o. oraz A. S.A. wykonania jakichkolwiek usług przez Spółkę. Ustalenia dotyczyły przekazywania informacji powszechnie dostępnych o sprzęcie komputerowym, wykonywania opracowań nie zawsze zgodnych z profilem firmy; przekazywania prostych informacji o negocjacjach, podpisywaniu umów etc; przekazywania danych innych polskich firm, które były powszechnie dostępne w Polsce (Panorama Firm, książki telefoniczne, ogłoszenia prasowe), inwentaryzacji sprzętu komputerowego podzleconego innym polskim jednostkom (które ten sprzęt montowały). Brak jest racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia tego, że usługobiorcy musieli korzystać z tego typu usług, ponieważ posiadali oni wystarczające rozeznanie własne. Powyższe świadczy o tym, że wydatki związane z wymienionymi usługami nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu Spółki i jej kontrahentów. Zatem rachunki wystawione przez spółkę M., w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., nie uprawniają kontrolowanego do zaliczenia kwoty 5.389.177,41 zł do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto rachunki, o których mowa, nie są rzetelnymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.) - dalej "ustawa o rachunkowości" w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zatem nie są podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki. Wskutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2007r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższego stopnia, że Spółka nie wykazała istnienia zależności między spornymi wydatkami na rzecz firmy M., a możliwością uzyskania przychodu z tytułu ewentualnych świadczeń tego kontrahenta. Strona skarżąca powołuje się wyłącznie na zawartą umowę z 16 grudnia 1999 r. ze spółką M., wystawione przez nią rachunki oraz 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki przez dyrektora tej spółki w miejscach, gdzie ta osoba nie była w ogóle notowana (por. pismo Straży Granicznej W. z 30 października 2003 r., nr [...] Ponadto, cypryjska firma M. nie istniała w dniu zawierania z polską spółką umowy, a jako dowody na wykonanie usług przez M. strona skarżąca przedstawiła "puste koperty ze znakami cypryjskiej poczty, które jedynie mogą stanowić dowód na przesłanie przesyłki na podany adres, o nieokreślonej zawartości". W ocenie organu II instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że narzucone umową warunki zostały dotrzymane przez strony umowy i że wskazane czynności były podejmowane. W szczególności brak jest pisemnych zleceń z określonym w nich zakresem i terminem wykonania umowy oraz wynagrodzeniem. Naruszone zostały ponadto przepisy prawa dewizowego, zgodnie z którymi płatność za wykonywane usługi powinna zostać dokonana za pośrednictwem (dewizowego) rachunku bankowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej faktura nie jest dowodem wykonania usługi, lecz jest jedynie dowodem rozliczeń między stronami. W ocenie organu odwoławczego wszelkie dowody przekazywane przez stronę są jedynie powieleniem wystawionych rachunków przez M., "co wynika z prostego zestawienia ich treści ze sobą". Organ zaznaczył, że twierdzenia strony, iż wymiana informacji w ramach negocjacji pomiędzy Spółką a M. w 2000 r. następowała w drodze rozmów telefonicznych oraz przy wykorzystaniu poczty elektronicznej i korespondencji, a dokumenty bądź magnetyczne nośniki informacji były przekazywane przez strony kontraktu za pośrednictwem Konsulatu Republiki Cypryjskiej i nie zostały potwierdzone w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne jest, żeby nowopowstała na rynku cypryjskim spółka posiadała większą wiedzę na temat, np. materiałów eksploatacyjnych, kontaktów handlowych, dystrybucji drukarek, niż polskie spółki zlecające te usługi, czy też spółka M., czyli podmioty istniejące i działające na rynku przez wiele lat. Organ nie zakwestionował przy tym wykonania usług przez polską spółkę, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, lecz zwrócił uwagę na to, że spółka nie wykazała okoliczności umożliwiających uwzględnienie wydatku jako kosztu. Ponadto, w ocenie organu w analizowanej sprawie nie zaszła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania w Spółce, ponieważ zarzut nierzetelności dotyczył tylko kosztów uzyskania przychodu, co znalazło swój wyraz w zapisie o braku rzetelności ksiąg w protokole kontroli z 8 marca 2004 r. Przyczynę uznania nierzetelności ksiąg stanowił brak jakichkolwiek dowodów na to, że strona poniosła jakiekolwiek wydatki związane z tymi usługami, oraz że spółka M. wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzleconych działań. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie założenia, że wystawione faktury przez firmę M. nie uprawniały podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące poniesionych wydatków związanych z wykonaniem usług na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych nie odpowiadają art. 21 ustawy o rachunkowości; c) art. 289 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków przez Urzędy Kontroli Skarbowej i Urzędy Skarbowe przeprowadzające kontrolę na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; d) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyjęcie za niewiarygodne oświadczeń strony i wyjaśnień świadków w kwestii świadczonych przez spółkę usług; e) art. 122 O.p. wskutek nieustalenia czy firma M. realizowała bądź nie usługi na rzecz polskich podmiotów gospodarczych; f) art. 125 O.p. wskutek doręczenia spółce decyzji [...] października 2006 r., tj. po 30 miesiącach od doręczenia jej protokołu kontroli, co miało miejsce 8 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 25 lipca 2007 r. strona zauważyła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Organy podatkowe pominęły przy tym zagadnienie uwzględnienia wydatków na rzecz firmy M. w kosztach uzyskania przychodu i uznały, że dokumenty dotyczące tych wydatków nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. W sytuacji, kiedy takie stanowisko organów podatkowych dotyczy dokumentów kosztowych z całego roku podatkowego, należy mówić o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę skarżącą i zastosować art. 193 § 4 O.p. Ponadto podkreślono, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, na które strona zwracała uwagę (np. odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych, dokonujących rozliczenia firmy M.). Wyrokiem z 18 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 713/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. Uchylając orzeczenia organów podatkowych obu instancji Sąd na wstępie zauważył, że organ odwoławczy nie kwestionował wykonania przez Skarżącą usług na rzecz kilkunastu podmiotów gospodarczych, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, a także uzyskania z tego tytułu przychodów, jednakże w oparciu o ustalony stan faktyczny wskazał, iż z uwagi na wątpliwy udział podzleceniobiorcy (M.) we wspomnianych operacjach gospodarczych brak było podstaw do uznania wydatków za poniesione w celu uzyskania przychodów w ujęciu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania za 2000r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał rozwadze i analizie możliwości "bezkosztowego" uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji, przyjmując ten rodzaj przychodu za pewnik. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty skarżącej spółki wynikające z faktur na rzecz M. (podwykonawcy), przy istnieniu przychodu z tego tytułu, to powinny samodzielnie wskazać, jakie koszty skarżąca spółka poniosła w celu uzyskania przychodu, chyba że potrafiłyby bezspornie udowodnić, że przychód miał charakter "bezkosztowy". Dopiero w tym momencie dopuszczalne jest ustalenie dochodu i podatku od niego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że koszty uzyskania przychodu musiały zostać poniesione, ponieważ u większości polskich przedsiębiorców zamówione usługi zostały wykonane przez skarżącą oraz wynagrodzenie za nie zostało uiszczone. Niedopuszczalne zatem jest, by wartość kosztów pozostała – w dalszym ciągu – nieustalona, skoro nie został wykazany "bezkosztowy" charakter przychodu. W ocenie Sądu niemożliwe było rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania bez ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu, czego organy podatkowe nie uczyniły. Organy podatkowe nie wskazały zarazem dlaczego w analizowanej sytuacji, za podstawę opodatkowania uznały jedynie przychód, a także nie wskazały podstawy prawnej umożliwiającej taką sytuację. Stąd Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Takie działanie nie odpowiada też treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który zakłada poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie udowodniły, że M. nie wykonała usług w ramach podzlecenia, lecz jedynie zakwestionowały użyteczność tych usług dla podmiotów z nich korzystających i poddały w wątpliwość dokonanie zapłaty za te usługi przez skarżącą cypryjskiemu kontrahentowi. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy powyższe rozważania mają drugorzędne znaczenie, ponieważ ocenie Sądu jest poddawana przede wszystkim możliwość uzyskania przychodu przez skarżącą za świadczone usługi oraz poniesienia przez nią związanych z tym celowych kosztów, a nie – jak sugerują organy – jakość i użyteczność usług wykonanych przez podwykonawcę, zwłaszcza jeśli usługi te przyniosły, niekwestionowany w sprawie przychód. Sąd zwrócił zarazem uwagę na niekonsekwencję twierdzeń organów podatkowych: z jednej strony nie kwestionują one wykonania usług przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, z drugiej strony zakwestionowały wykonanie usług przez M. na rzecz skarżącej. Ww. niejasność i niespójność stanu faktycznego nie została wyjaśniona w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, uwaga ta nie dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe wykazały bezspornie niewykonanie kwestionowanych czynności przez podwykonawcę, zatem sytuacji, kiedy czynność przynosząca przychód nie została wykonana. Organy podatkowe powinny zatem wyraźnie rozgraniczyć w treści decyzji wskazane powyżej sytuacje oraz określić powody przyjętych w tym zakresie poglądów. Niewyjaśnione również zostały poglądy organu odwoławczego co do braku potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, zwłaszcza że ustawodawca rozróżnia pojęcie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) i przychodu, a skarżąca wskazywała na to, że poniosła nakłady związane z uzyskaniem przychodu, opodatkowanego przez organy podatkowe. Jeżeli na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej nie jest możliwe obliczenie dochodu (straty), to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Jedną z przyczyn niemożności ustalenia dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika jest nierzetelność ewidencji rachunkowej. Oczywiście stwierdzona nierzetelność ewidencji rachunkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego rodzaju trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w protokole kontroli z 8 marca 2004 r. zawarł zapis o braku rzetelności ksiąg Spółki w części dotyczącej spornej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 O.p. nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej w tym zakresie zapisów. Szacowaniu mogą podlegać wszelkie elementy podstawy opodatkowania, a więc także takie, które na podstawę opodatkowania wpływają pośrednio, tj. koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie podały w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn nie oszacowały kosztów uzyskania przychodu, pomimo niezakwestionowania wykonania usług na rzecz polskich kontrahentów, jak również wydatków związanych z tymi usługami. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż przychody uzyskane przez Spółkę nie miały charakteru "bezkosztowego". Za nietrafny natomiast w tym kontekście sąd uznał zarzut strony, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne ksiąg Spółki. Według Sądu organy podatkowe nie uzasadniły również dlaczego zaniechały przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych, dokonujących rozliczenia firmy M. w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski na rzecz Spółki w 2000 r. W braku wskazanych działań Sąd doszukał się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W szczególności uznał, iż wnikliwego i drobiazgowego uzasadnienia będzie wymagała decyzja o odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w innym Państwie Członkowskim zostały uznane za przychód. Trafny okazał się również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 289 § 1 O.p. W aktach administracyjnych sprawy brak jest zawiadomień dla strony skarżącej o terminie przesłuchania świadków: P. B., M. I., A. P., M. G., O. S. W skardze kasacyjnej od ww. wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski organ poparł zarzutami: 1) naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) – dalej: p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180, art. 191, art. 193, art. 187 § 1 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. przez przyjęcie, że: a) organy podatkowe nie zbadały należycie stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły materiału dowodowego w sprawie, przez co nie dokonały ustalenia właściwych kosztów uzyskania przychodów, b) organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania i przez to niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 O.p., nie dokonały oszacowania kosztów uzyskania przychodów i nie podały przyczyn braku oszacowania kosztów, c) organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu potwierdzającego fikcyjność zawieranych transakcji oraz nie uzasadniły zaniechania przeprowadzenia dowodu z informacji od cypryjskich organów podatkowych, d) organy podatkowe nie udowodniły braku wykonania usług w ramach podzlecenia przez firmę M., 2) naruszenia prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 9 ust 2 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania organom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1924/07, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. NSA przyznał jednakże rację Dyrektorowi Izby Skarbowej - że wbrew twierdzeniu Sądu - w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono okoliczność braku zapłaty za usługi przez Spółkę firmie M., podobnie jak nie budzi zastrzeżeń uzasadnienie ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, że usługi tej cypryjskiej firmy na rzecz Strony nie mogły być de facto wykonane. Zdaniem Sądu, zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy pozwalał na wywiedzenie takich wniosków i nie przekraczały one swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W tym zakresie Sąd wskazał na okoliczności przytaczane szczegółowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji. Reasumując, zdaniem NSA, doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia - którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 20 września 2005r. sygn. akt FSK. 2127/04, Lex nr 173171) - nakazywały w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności sprawy poddać w wątpliwość świadczenie usług na rzecz Spółki przez wspomnianą firmę cypryjską i w pełni uzasadniały tezę o braku wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż otrzymała ona od Spółki zapłatę. Za trafne NSA uznał jednak spostrzeżenie Sądu I instancji, iż organy nie wyjaśniły, czy koszty uzyskania przychodów uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane) były w jakimkolwiek stopniu związane z przychodem, o którym mowa w sprawie. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie zostały osiągnięte przy pomocy nakładów poczynionych na rzecz firmy cypryjskiej. Zarazem nie sprawdzono, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia pozostałych kosztów, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nie sposób natomiast przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, iż z pozostałych uznanych w decyzji kosztów, Spółka mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody. Nasuwa się więc - przy analizie wywodów Dyrektora Izby Skarbowej - wniosek, że wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo, który jest ewidentnie sprzeczny z pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, w szczególności tymi, że usługi zostały przez Stronę wykonane i opłacone przez zleceniodawców. W tym zakresie NSA uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji za niespójne. Nie była również, zdaniem Sądu, w tym kontekście przekonywująca argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej o globalnym rozliczeniu przychodów i kosztów, bowiem w żadnym stopniu nie zmienia ona tego, iż w zaskarżonej decyzji brak było ustaleń co do wydatków związanych z przychodami dotyczącymi przedmiotowych usług, świadczonych przez Spółkę. Ta okoliczność wymagała zatem, zdaniem NSA, wyjaśnienia. NSA stwierdził zatem, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać rozgraniczenia czynności przynoszących przychód, które bezspornie nie zostały wykonane, od tych, na które nie pozyskano dowodów, że nie zostały wykonane, a następnie określić, które z czynności zostały wykonane bezkosztowo oraz które związane były z koniecznością poniesienia wydatków. W przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów Spółki w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku ponownie przeprowadzenonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z [...] marca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 616.291 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., - przepisów prawa procesowego: art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie kwestionując przyjętego przez organ ustalenia, że podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania, tj. na podstawie art. 23 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż w decyzji organ I instancji odnosząc się do metod szacowania podstawy opodatkowania przyjął w konkluzji, iż jedyną możliwą do zastosowania metodą szacowania podstawy opodatkowania była metoda polegająca na określeniu dochodu w obrocie. Do obliczeń, w oparciu o tę metodę, organ przyjął sprzedaż dokonaną przez Spółkę na rzecz P. S.A. oraz Drukarni Skarbowej. W oparciu o parametry ekonomiczne tych transakcji dokonał ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Strony, postępowanie organu w tym zakresie było sprzeczne z art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Strona zwróciła również uwagę, że organ dokonał szacunku podstawy opodatkowania w oparciu o sprzedaż odpowiadającą nieco ponad 4% całych zadeklarowanych przez Stronę przychodów. W ocenie Skarżącej organ nie dokonał wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zdaniem Spółki w sprawie możliwe jest natomiast oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody porównawczej zewnętrznej. Okoliczność, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2000r, nie jest przeszkodą chociażby do wystąpienia do określonych podmiotów, prowadzących w 2000 r. działalność zbieżną z działalnością strony o przedstawienie informacji w zakresie istotnych dla sprawy parametrów ekonomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 615.446 zł. Na wstępie, dokonując analizy przepisów O.p. dotyczących kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 O.p. i stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2000r. został przerwany i biegnie na nowo od 14 listopada 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę podjął działania celem pozyskania danych umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, na co wskazuje m.in. skierowane do Spółki pismo Dyrektora UKS z 13 sierpnia 2009r. o przedstawienie kontrolującym do wglądu dowodów wskazujących na poniesione koszty w odniesieniu do operacji gospodarczych, które ostatecznie oszacowano. Ponadto organ wskazał, iż dokonany 17 grudnia 2009r. przegląd dokumentacji finansowo księgowej Spółki za 2000r. wykazał, że w dokumentacji tej znajdują się jedynie dokumenty źródłowe odnoszące się do kosztów usług zrealizowanych dla P. S.A. i Drukarni Skarbowej w W. Tym samym to właśnie te koszty, w powiązaniu z uzyskanymi przez Spółkę odpowiadającymi im przychodami stanowiły podstawę oszacowania globalnych kosztów dotyczących tej części jej działalności w 2000r. Jednocześnie z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych w Spółce w 2000r. wynika, iż żadna z przesłuchanych osób nie wykonywała jakichkolwiek usług (których koszt został następnie oszacowany) na rzecz podmiotów współpracujących ze Skarżącą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, wbrew zarzutom Strony, uzasadnił podstawy do zastosowania metody szacunku określonej w art. 23 § 4 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że dochód nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. W ocenie organu tak właśnie było w niniejszej sprawie. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wskazuje, że Spółka nie dokumentowała i nie ewidencjonowała w prawidłowy sposób zarówno przychodów jaki i kosztów ich uzyskania. Ponadto organ podkreślił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w możliwym zakresie wykorzystał dokumenty źródłowe i księgi podatkowe Spółki, korygując stwierdzone nieprawidłowości w możliwie rzetelny sposób. Skoro bowiem organ nie dysponował odpowiednimi danymi porównawczymi, to oszacował koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie danych dotyczących okoliczności wykazanych w ewidencji (P., Drukarnia Skarbowa). W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS wybierając zatem metodę udziału dochodu w obrocie należycie uzasadnił wybór tej metody oraz negatywne przesłanki zastosowania innej z ww. metod. Przyznając rację organowi I instancji co do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził jednak, iż Dyrektor UKS przyjmując dane liczbowe na potrzeby obliczeń szacunkowych przyjął w błędnej kwocie netto koszty wykonania usług towarzyszących przeprowadzonym szkoleniom dla P. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej weryfikując wskazane przez organ pierwszej instancji dane uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w sentencji decyzji. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji wskazujących, że firmy A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz D.Sp. z o.o. nie nabyły od Strony usług na kwotę 1.274.027,88zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo również ustalił w przedmiocie usług wykonanych na rzecz podmiotów: [...] H. P., O. P.H.U. O. S., I., G. s.c., T. Sp. z o.o., Wytwórnia Fonograficzna [...], M. Sp. z o.o., Doradztwo Marketingowe M. S.,[...] s.c., że Spółka nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, ze były to proste opracowania zawierające bardzo ogólne informacje o kontaktach handlowych, o tym czym jest marketing, jego metodach i zaletach, zwykle niezwiązane z profilem działalności zlecającego, powszechnie dostępne dane o sprzęcie komputerowym (np. drukarkach) występującym na polskim rynku, przekazywane proste i oczywiste informacje w zakresie umiejętności podpisywania umów lub negocjacji cen lub podstawowe dane o różnych polskich przedsiębiorstwach państwowych, spółkach zawierające nazwy firmy, ich adresy, kody pocztowe, telefony itd. — łatwo dostępne poprzez wykorzystanie przede wszystkim internetu lub różnorodnych wydawnictw reklamowych np. "Panoramy Firm". Dyrektor Izby Skarbowej w W. za organem I instancji uznał, że usługi te wykonał osobiście K. W. jako Prezes Zarządu Spółki, co - w jego ocenie - potwierdzili ww. usługobiorcy, którzy jedynie wskazywali na osobiste, ustne lub telefoniczne kontakty z ww. osobą. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, podtrzymując zarzuty zawarte odwołaniu, wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 5, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r. sygn.akt III SA/Wa 3324/10 tut. Sąd oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny od dnia 13 stycznia 2012 r. 2. Pismem z dnia 28 października 2015 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powyższym wyrokiem wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Uzasadniając podstawy wznowienia wskazano, że skargę w sprawie zakończonej tym wyrokiem wniósł w dniu 29 listopada 2010 r. działający w imieniu Skarżącej Prezes Zarządu K. W. Wobec ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego W. X Wydział Gospodarczy z dnia [...]stycznia 2011 r. sygn.[...] dalszą korespondencję z WSA w Warszawie prowadził w tej sprawie syndyk masy upadłości. Jednak postępowanie upadłościowe zostało następnie umorzone – postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn.akt[...], o czym syndyk poinformował WSA w Warszawie pismem z dnia 27 czerwca 2011 r., a zatem Sąd posiadał wiedzę o tym fakcie. Postanowienie powyższe uprawomocniło się 29 czerwca 2011 r. i z tym dniem syndyk utracił legitymację procesową w sprawach upadłego, w tym w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie. Z tego powodu, korespondencja wysyłana przez Sąd na adres syndyka, zamiast na adres Spółki, nie została podjęta i jako taka nie mogła być uznana za doręczoną w trybie art. 73 p.p.s..a. Niepowiadomienie zaś o terminach czynności procesowych, w tym m.in. o terminie rozprawy, pozbawiło Skarżącą możliwości działania, tak więc stanowi to podstawę wznowienia postępowania. Ponadto postanowieniem z dnia ]...] kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy dla [...]. W. sygn.akt [...]orzeczony został zakaz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Z tego wynika, że od dnia 29 czerwca 2011 r. Spółka nie była należycie reprezentowana w postępowaniu przed WSA w Warszawie w rozumieniu art. 271 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na brak statutowych organów. Wskazana niemożność stanowiąca podstawę wznowienia postępowania istniała zatem w chwili wydania prawomocnego orzeczenia i winna skutkować uchyleniem prawomocnego orzeczenia bez względu na to, czy naruszenie prawa ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadniając z kolei okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi wskazano, że w dniu 16 marca 2015 r. zostało zwołane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej, które powołało nowy zarząd. Dostrzeżone przez zarząd wadliwości doręczenia decyzji określających doprowadziły do analizy działalności Spółki i do podjęcia niezbędnych czynności zmierzających do wzruszenia niekorzystnej dla Spółki decyzji DIS z dnia [...] października 2010 r. Zgodnie ze stanem wiedzy zarządu na dzień 23 marca 2015 r. decyzja ta nie została zaskarżona. Dlatego wniesiono skargę na tę decyzję do WSA w Warszawie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r., III SA/Wa 1109/19 Sąd odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i wskazał, że wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r. III SA/Wa 3324/10 Sąd oddalił skargę na powyższą decyzję DIS. Postanowienie to doręczono Spółce 28 lipca 2015 r. i od tego momentu należy liczyć 3 miesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. W tym bowiem dniu Skarżąca dowiedziała się o wyroku. Dlatego termin do wniesienia skargi został zachowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga o wznowienie postępowania zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 271 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: 1) jeżeli w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona albo jeżeli orzekał sędzia wyłączony z mocy ustawy, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła domagać się wyłączenia; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Zasadą jest, że uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania wiązać się musi z ustaleniem czy stwierdzona podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Zasada ta nie dotyczy jednak podstaw wznowienia postępowania unormowanych w art. 271 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Nieważność postępowania stanowi bowiem z jednej strony kwalifikowaną wadę zarówno dotkniętego nią postępowania jak i kończącego je orzeczenia a z drugiej bezwzględną podstawę wznowienia postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 1770/09, CBOSA). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, skarga na decyzję DIS z dnia [...] października 2010 r. została wniesiona w dniu 24 listopada 2010 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. syndyk masy upadłości Skarżącej w upadłości likwidacyjnej poinformował tut. Sąd o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku upadłego i wniósł o doręczanie mu pism na adres jego biura. Do pisma załączył postanowienie Sądu Rejonowego W.z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn.akt[...]. W piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r. syndyk powiadomił Sąd, że Sąd Rejonowy dla W. umorzył postępowanie upadłościowe i że postanowienie to nie jest prawomocne. Do pisma dołączono postanowienie sądu upadłościowego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn.[...] o umorzeniu postępowania upadłościowego ze względu na to, że majątek upadłego nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania oraz brak jest płynnych środków w masie upadłości, a pozostały majątek jest trudno zbywalny. Mimo tego dalsze pisma w sprawie nadal doręczane były na adres biura syndyka. Pismem z dnia 16 września 2011 r. tut. Sąd powiadomił syndyka o rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję DIS z dnia 19 października 2010 r. Zawiadomienie nie zostało odebrane przez syndyka, lecz Sąd uznał je za doręczone syndykowi z dniem 17 października 2011 r. w trybie art. 73 p.p.s.a. Na rozprawę nikt się nie stawił za stronę skarżącą. Tym samym jest jasne, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 p.p.s.a., bo prawomocny wyrok tut. Sądu dotknięty był wadą nieważności postępowania sądowego. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Do sytuacji przewidzianej w wymienionym przepisie dochodzi wówczas, gdy na skutek uchybień procesowych strona nie wzięła udziału w postępowaniu sądowym lub istotnej jego części, jaką jest rozprawa. O naruszeniu przepisów postępowania prowadzących do "pozbawienia możności obrony swych praw" można mówić wówczas, gdy zaistniałe uchybienia proceduralne godzą bezpośrednio w uprawnienia procesowe strony, zwłaszcza prawo do udziału w rozprawie (wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., II OSK 980/16, CBOSA). Przypadkiem takim będzie zaistniała w sprawie okoliczność nieuzasadnionego kierowania pism, w tym zawiadomienia o rozprawie, do syndyka w sytuacji, gdy utracił od zdolność sądową na skutek wygaśnięcia jego funkcji wskutek umorzenia postępowania upadłościowego (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2012 r., II CSK 394/11, OSP 2013, nr 6, poz. 64). Skoro bowiem w dniu 29 czerwca 2011 r. nastąpiło prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego, to pisma sądowe po tej dacie, w tym zawiadomienie o rozprawie z dnia 16 września 2011 r. wyznaczonej na dzień 14 listopada 2011 r., powinny być kierowane do Skarżącej, a nie do syndyka. Z tych przyczyn skarga o wznowienie postępowania sądowego podlegała uwzględnieniu. Dlatego też tut. Sąd uchylił zaskarżony wyrok i przystąpił do ponownego rozpoznania skargi. 2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Przepis ten dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (OSP 2005, z. 2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76-77), uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el). Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd był zatem związany ustaleniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 713/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1924/07. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, zaskarżona decyzja uwzględnia ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powołanych wyrokach. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo określiły w drodze oszacowania podstawę opodatkowania zobowiązania Spółki za 2000r. NSA w wyroku o którym mowa powyżej stwierdził, że wbrew twierdzeniu WSA w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono okoliczność braku zapłaty przez skarżącą spółkę firmie M., podobnie jak nie budzi zastrzeżeń uzasadnienie ustalenia, że usługi tej cypryjskiej firmy na rzecz strony nie mogły być de facto wykonane. Zdaniem Sądu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy pozwalał na wywiedzenie takich wniosków i nie przekraczały one swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., wskazując na okoliczności przytaczane szczegółowo w decyzji DIS w W., a te były wskazane w poprzedzającej ją decyzji decyzję Dyrektora UKS. NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009r. podkreślił ponadto, że w przypadku niektórych kontrahentów skarżącej (polskich podmiotów gospodarczych które zleciły M. wykonanie określonych usług, a M. podleciła je do wykonania firmie M.) wykazano bezspornie, że firma M. nie wykonała na ich rzecz jakichkolwiek usług czy to w ramach podzlecenia, czy to bezpośrednio. W tej części wyrok NSA był tożsamy ze stanowiskiem WSA który zauważył, że stwierdzono sytuacje, w których bezspornie czynność przynosząca przychód dla M. nie została wykonana a organy podatkowe powinny wyraźnie rozgraniczyć w treści decyzji te sytuacje. Oznacza to, że w przypadkach, w których zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie, iż wybrane polskie podmioty gospodarcze nie otrzymały usług zleconych przez nie do wykonania firmie M., a więc usługi te wykonano lecz nie przez firmę M. należy wyjaśnić, czy przychód kontrolowanej jednostki z przedmiotowych usług został uzyskany bezkosztowo, czy przy pomocy kosztów uwzględnionych w księgach podatkowych w części niepodważalnej przez organ kontroli skarbowej, w razie zaś ustalenia, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania - konieczność sięgnięcia do szacowania kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe w pełni wykazały, w oparciu o analizę danych wynikającą z dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz porównanie ich z materiałem dowodowym zebranym przez kontrolujących, nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji finansowo - podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie uznał konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, które jest w prostej linii następstwem stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały i gruntownie uzasadniły podstawy do zastosowania metody szacunku określonej w art. 23 § 3 pkt 6 O.p. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie przyjęto metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu materiału dowodowego w zakresie usług wykonanych przez Skarżącą dla P. S.A. oraz Drukarni Skarbowej spełnia wymogi określone w 23 § 5 O.p. Z tego też powodu nie jest uzasadniony zarzut, że podstawa opodatkowania została określona wadliwie ze względu na całkowitą dowolność w zakresie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji w możliwym i dostępnym zakresie wykorzystał dokumenty źródłowe i księgi podatkowe Spółki, korygując stwierdzone nieprawidłowości w możliwie rzetelny sposób. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 713/07 oraz w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1924/07, skoro nie dysponował odpowiednimi danymi porównawczymi - organ pierwszej instancji oszacował koszty uzyskania przychodów Skarżącej na podstawie dostępnych danych dotyczących okoliczności wykazanych w ewidencji (P., Drukarnia Skarbowa). Zdaniem Sądu, dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę, w ocenie Sądu organ dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., nakładającej na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2003r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.