III SA/Wa 2997/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. j. z siedzibą w M. kwotę 17606 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w W. P. B., S. Sp. J. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. Organ podatkowy na podstawie danych CEIDG ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu [...] lipca 2012 r. W dniu [...] maja 2013 r. zostały dokonane zmiany we wpisie do CEIDG, dotyczące nazwy firmy (zmiana na A. P. B., V.) oraz zakresu wykonywanej działalności gospodarczej (zmiana na sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). W dniu [...] września 2013 r. ponownie dokonano zmian we wpisie do CEIDG m.in. w zakresie zmiany nazwy na V. P. B.. Powyższa firma została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu [...] września 2013 r. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] września 2013 r. wartość wkładu P. B. podwyższono do 27.000 zł tj. o kwotę 20 000 zł, przy czym tytułem pokrycia wkładu Pan P. B. wniósł do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą A. P. B.. Natomiast wartość wkładu S. Z. podwyższono do 27 000 zł. tj. o kwotę 20 000 zł. S. Z. celem pokrycia niniejszego wkładu wniósł wkład pieniężny w tej wysokości. W dniu [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził czynności sprawdzające w A. P. B. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy ww. firmą a M. Sp. z o.o. za okres czerwiec i lipiec 2013 r. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że A. P. B. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury wy stawione na rzecz M. Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. na łączną kwotę netto 2 922 124, 76 zł (podatek VAT 672 088,69 zł). Przedmiotem sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. były telefony [...] oraz usługi transportowe. W toku przedmiotowych czynności sprawdzających w rejestrach zakupów stwierdzono nabycia, do których A. P. B. nie okazała faktur. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wobec Spółki wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do w września 2013 r. Analiza dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wniosku, że Strona działała w ramach karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu telefonami komórkowymi, będąc tego świadomą, zatem nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Jednocześnie zakwestionowano zadeklarowane dostawy i związane z nimi rozliczenie podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec 2013 r. w wysokości 2248 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 7592 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 15489 zł oraz kwotę podatku do zapłaty: za lipiec 2013 r. w wysokości 673 469 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 2195 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie transakcji zawartych z A. Sp. z o.o. podczas, gdy zachowała ona należytą staranność zawierając transakcje z ww. podmiotem i w związku z tym posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy transakcje z kontrahentami Strony miały charakter realny i zostały faktycznie dokonane; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o.; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że Spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedmiotowym zakresie; - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszym rzędzie Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (deklaracje VAT-7 za badany okres, ewidencje sprzedaży i zakupów VAT Spółki i A. P. B., dokumenty źródłowe będące podstawą ww. zapisów, wyciągi bankowe, materiały przesłane przez inne organy podatkowe i organy kontroli), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Organ wskazał, że A. P. B. w okresie lipiec - wrzesień 2013 r. w rejestrze nabyć wykazała m.in. zakupy telefonów komórkowych [...] od A. Sp. z o.o. A. P. B. w okresie lipiec - wrzesień 2013 r. w rejestrze sprzedaży wykazała m.in. przychody z tytułu sprzedaży telefonów [...] UK White i Black. Sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT ze stawką 23% na rzecz podmiotów gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz: M. Sp. z o.o. oraz G. G. P. Doradca Podatkowy. Jak wskazał Organ, A. P. B. wykazała przychód z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz M. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami. W dniu [...] stycznia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2017 r. wydana wobec A. Sp. z o.o., określająca - za okres od marca do września 2013 r. w podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego organ uznał, że A. Sp. z o.o. w okresie od marca do września 2013 r. dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. W rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towarów, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 219 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 219 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. ustalono, że transakcje zawierane przez ww. podmiot nie miały miejsca. Firma ta i jej odbiorcy byli ogniwami łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów znikających oraz buforów, na które dokumentowano fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Dostawcy A. Sp. z o.o. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie nabywali i nie sprzedawali żadnych towarów, nie dysponowali jak właściciel towarem, zatem nie mogli tego prawa skutecznie przenieść na inny podmiot. Powyższe ustalenia według DIAS potwierdzają także wydane wobec dostawców A. Sp. z o.o. ostateczne decyzje, w których określone zostały kwoty podatku do zapłaty, wynikające z faktur rzekomych dostaw. Przedmiotowe decyzje zostały uznane za dowód i włączone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o., a następnie opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., który wywiódł, że kontrahenci wykazani w tych decyzjach – V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., G. M. B. nie posiadali towaru, albowiem go nie zakupili, tym samym nie dysponowali towarem i nie mogli przenieść jego własności na rzecz A. Sp. z o.o. Z tego względu wystawione przez nich faktury nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 u.p.t.u., gdyż czynności dostaw towarów w nich określone, nie zostały dokonane. Dyrektor wskazał, że ujawniony stan faktyczny wskazuje, iż G. M. B., V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i jej odbiorcy, byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Organ podatkowy podniósł, że mechanizm oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów znikających oraz buforów, na które dokumentowano fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu F. Sp. z o.o., dostawców: M. B. (tj. C. Sp. z o.o.), V. Sp. z o.o. (tj. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.), B. Sp. z o.o. (tj. M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) i R. Sp. z o.o. (tj. L., E.P., V.B., P. B.V.J., D., A.) znikających podatników. Wskazano nadto, że następnie dane tych podmiotów umieszczone zostały na fakturach mających dokumentować dostawy towarów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółki te nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach ani nie zgłaszały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co pozwoliło na nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez te spółki fakturach. Dyrektor wskazał, że podatek od towarów i usług był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy fikcyjny obrót fakturowy towaru wykonywany był przy użyciu danych podmiotów G. M. B., V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora podmioty te były umiejscowione pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerami, najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. Spółki te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku. Na etapie A. Sp. z o.o. pojawił się także towar pochodzący, według dokumentacji magazynowej, od podmiotów zagranicznych (S. i P.), który trafił do centrum logistycznego D. Sp. z o.o., bezpośrednio na konto prowadzone dla A. Sp. z o.o. i alokowany na jej rzecz bezpośrednio przez ww. podmioty zagraniczne. A. Sp. z o.o. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, traktując dostawy od podmiotów zagranicznych jako dostawy od dostawców swoich dostawców (F. Sp. z o.o. i G. M. B.) i wystawiała faktury dostaw dla swoich kontrahentów. Następnie brokerzy dokumentowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując stawkę 0% bądź sprzedawali klientom indywidualnym tzw. "podróżnym", wystawiając im dokumenty TAX FREE lub sprzedawali towar na krajowym rynku - odliczając podatek naliczony z faktur od krajowych dostawców. Według Dyrektora, A. Sp. z o.o. uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem znikających podatników pełniła rolę pośrednika i przez wystawianie faktur VAT na rzecz innych podmiotów krajowych pozorowała dostawy służące legalizacji źródła pochodzenia towarów. Znając rzeczywistych dostawców towarów i dokonując na ich rzecz zapłat za towar, firma ta nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw. Faktury wysławione przez ww. podmioty miały zalegalizować obrót towarem i dać możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mając na uwadze m.in. zeznania prezesa zarządu A. Sp. z o.o. D. S. Organ ustalił, że A. Sp. z o.o. w 2013 r. kontynuowała handel telefonami komórkowymi i [...], który rozpoczął jej prezes zarządu w 2012 r. Wskazano, że D. S. rozpoczynając handel telefonami komórkowymi nie miał problemów typowych dla początkujących w tym biznesie, takich jak znalezienie nabywców i dostawców; wystawcy faktur na rzecz A. Sp. z o.o. nie byli przypadkowi: B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. zostały zarekomendowane przez osoby związane z podmiotem G. M. B., będącym fakturowym dostawcą A. Sp. z o.o. we wcześniejszych okresach (również dostawcą ww. spółek). Dyrektor podał również, że R. Sp. z o.o. została przedstawiona D. S. przez T. M. i to on zaproponował pośrednictwo pomiędzy R. Sp. z o.o. i K., co w ocenie Dyrektora dowodzi, że pracownik głównego odbiorcy towaru od A. Sp. z o.o., odpowiadający za zakupy określonego rodzaju towarów nie tylko godzi się, ale wręcz sam proponuje konkretnego pośrednika wiedząc, że w ten sposób zwiększa koszt nabytego towaru. Podniesiono, że R. Sp. z o.o. podejmując współpracę zarówno z dostawcami jak odbiorcami, pomimo ustanowionych szczegółowych procedur dotyczących nawiązania współpracy z kontrahentami i weryfikowania ich wiarygodności, zupełnie je pomijała. Organ wskazał, że obrót towarami dokonywany był początkowo w ciągu 1-2 dni, kolejne transakcje przeprowadzane były w ciągu godziny czy kilkunastu minut, co jak stwierdzono, jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie ponosiła ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. Niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, że jeszcze zanim towar dotarł do centrom logistycznego, prezes zarządu D. S. przesyłał do D. Sp. z o.o. wiadomości e-mail polecające rezerwację i zwolnienie na rzecz konkretnego odbiorcy. A. Sp. z o.o. nie ponosiła ryzyka, iż kontrahent nie ureguluje zobowiązań za zakupiony towar, był on wydawany kontrahentowi dopiero po dokonaniu przez niego zapłaty za towar, nie ponosiła ryzyka finansowego; umówiony sposób regulowania płatności nie wymuszał angażowania własnych środków, ponieważ dokonywany był środkami wpłaconymi przez odbiorcę; nie posiadała jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby ubezpieczenie towarów. Według organu D. S. wiedział, iż niektóre partie towaru zawierają telefony, których numery [...] były już w spółce przedmiotem obrotu; zawsze je jednak sprzedawał żądając w zamian obniżki ceny i "fresh stock" czyli partii, która "szła przez Polskę" pierwszy raz. Taki schemat działania skłonił Dyrektora do stwierdzenia, że działalność A. Sp. z o.o. w zakresie obrotu telefonami nie była typową działalnością gospodarczą, a taki sposób działania spółki wskazuje na jej rolę jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zeznań P. B. wynika, że z A. Sp. z o.o. kontaktował się głównie telefonicznie i mailowo. Nie potrafił wskazać osób obecnych przy załadunku, ale wskazał, że byli to pracownicy firmy D.. P. B. przyznał, że nie sprawdzał zawartości pudełek jeżeli były zaklejone oryginalną taśmą, jedynie gdy kartony były otwarte, to sprawdzał czy telefony są w środku i czy się zgadza ilość sztuk. Nie sprawdzał nr [...] i ich nie gromadził. Nie wiedział czy otrzymał właściwy towar, bo nie sprawdzał nr [...] telefonów przy odbiorze towaru. Nie pamiętał jak nawiązał kontakty z kontrahentami. Jak zeznał, głównym odbiorcą była M. Sp. z o.o. Sprzedaż towaru następowała po akceptacji telefonicznej lub mailowej oferty przedstawionej przez P. B.. Wiarygodność kontrahentów P. B. sprawdził jedynie w CEIDG, KRS, REGON. Sprawdził czy te firmy naprawdę funkcjonują i istnieją. Tylko raz spotkał się z przedstawicielem A. Sp. z o.o. w domu D. S., ale nie wiedział, czy to jest siedziba finny. Nie pamiętał skąd uzyskał informacje, że M. Sp. z o.o. jest zainteresowana zakupem telefonów. A. P. B. dokonywała zakupu telefonów komórkowych [...] od A. Sp. z o.o., która uprzednio, przeprowadziła transakcje zakupu od V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Organ przywołał, że opis transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami zasadnie wzbudził wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, czy do magazynu D. Sp. z o.o. w B. faktycznie był dostarczany towar (telefony [...] ), będący przedmiotem kilku transakcji kupna - sprzedaży w tym samym dniu i w tej samej ilości, podczas których nie opuszczał magazynu, a kolejni dostawcy i nabywcy jedynie wymieniali się fakturami. Organ podatkowy wskazał, że na rzecz A. P. B. prowadzony był rachunek bankowy, który obejmował m.in. transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o., a A. P. B. oraz A. P. B. a M. Sp. z o.o. Dyrektor uznał, że rachunek bankowy prowadzony był wyłącznie dla zachowania pozorów legalnych działań, a operacje na ww. rachunku bankowym miały uprawdopodobnić transakcje pomiędzy ww. podmiotami. Z przedstawionego stanu faktycznego DIAS wywiódł, że firmy: R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie dokonały sprzedaży towaru (telefonów [...] ) na rzecz A. Sp. z o.o., która weszła tylko w posiadanie faktur VAT. Stąd skoro A. Sp. z o.o. nie zakupiła towaru to nie mogła go odsprzedać na rzecz A. P. B.. W konsekwencji Organ uznał, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz A. P. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, stwierdzono, że transakcje sprzedaży i zakupu telefonów [...] nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktycznie, Dyrektor doszedł do przekonania, że ww. spółki miały z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy. Kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wskazano, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji łącznie ze Stroną, wykazywały zachowania typowe dla transakcji karuzelowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu. Ponadto organ stwierdził, że Strona w zakresie obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej w ramach ustalonego schematu działania. Ta konstatacja pozwoliła Dyrektorowi na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług. Tym samym bez znaczenia pozostaje, że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. i stamtąd wysyłany, gdyż Spółka nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Organ stwierdził, że w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. Strona miała pełną świadomość, iż uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła oczywistych i koniecznych w tej branży działań, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę, przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem w zakwestionowanych transakcjach, w tym brak jakichkolwiek pisemnych umów czy nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru. Dyrektor podniósł również, że A. P. B. zamawiając duże ilości towaru, nie negocjowała bezpośrednio u importera lub krajowego producenta korzystnych warunków transakcji oraz nie dokonywała zakupów od niego, pomimo, iż posiadała magazyn w tym samym miejscu, tj. w D. Sp. z o.o., przeciwnie, towar przechodził przez wiele podmiotów, a każdy z występujących w łańcuchu podmiot doliczał do ceny swoją marżę, co z ekonomicznego punktu widzenia było mniej opłacalne dla firmy P. B.. Wobec tego organ podatkowy uznał, iż A. P. B. brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc rolę bufora, mającego na celu uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. A. P. B. dokonywała zakupu towarów od dostawców dla z góry zdefiniowanego klienta, nie dokonała analizy rynku telefonów komórkowych pod kątem legalności towarów pojawiających się na terytorium Polski, biorąc pod uwagę fakt, że telefony marki [...] nie są produkowane w kraju. Ponadto wskazano, że A. P. B. nie dokonywała kontroli towarów pod kątem czy nie są przedmiotem wielokrotnego obrotu przez te same podmioty, w tym przez nią samą i świadomie zrezygnowała z weryfikacji numerów [...] telefonów, mimo otrzymywania ich od dostawcy i posiadania wiedzy o zagrożeniach wynikających z obrotu tego typu towarami. Ponadto Organ uznał, że P. B. nie podjął wszelkich działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swoich dostawców oraz nie upewnił się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z naruszeniem prawa. Jedyną weryfikacją kontrahentów było sprawdzenie czy funkcjonują i istnieją. Na podstawie analizy rachunków bankowych Dyrektor wywiódł, iż P. B. nie inwestował własnych środków finansowych w zawierane transakcje. W pierwszej kolejności otrzymywał zapłatę od swojego nabywcy towarów M. Sp. z o.o., a w następnej kolejności dokonywał zapłaty za zakupiony przez siebie towar A. Sp. z o.o. Powyższe według DIAS dowodzi, iż P. B. miał świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, a nieinwestowanie własnych środków finansowych stanowiło swoiste zabezpieczenie w przypadku niepowodzenia łańcuchowego obrotu telefonami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Organ dodał, że w Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku, bowiem sporna sprzedaż nie została dokonana przez Stronę, co z kolei stanowi podstawę do określenia podatku do zapłaty. W dwóch pismach stanowiących skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika; - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Spółki; - art. 108 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącego jest objęta dyspozycją art. 108 u.p.t.u. i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Spółkę; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w ramach odwołania od decyzji organu I instancji; - art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego. W piśmie uzupełniającym skargę zarzucono wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez błędne wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za zaległości w decyzji, gdyż spółka W. P. B. S. sp. j. nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zaległości powstałe w związku z działalnością przedsiębiorstwa A. P. B. przed wniesieniem przedmiotowego przedsiębiorstwa aportem do Spółki. Dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art 165b § 1, art. 120 i art 121 § 1 O.p. przez wydanie w dniu [...] marca 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo zakończenia kontroli podatkowej bez zastrzeżeń, co w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co zostało zignorowane przed organ II instancji w sytuacji, gdy prawidłowa reakcja organu winna skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania; 2) naruszenie art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 190 § 2 i art. 191 O.p. przez zaniechanie poczynienia własnych ustaleń i uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy przez: - nieprzesłuchanie wspólnika Spółki S. Z., który takie żądanie po zapoznaniu się z aktami w dniu [...] sierpnia 2016 r. zgłosił przed organem pierwszej instancji, natomiast z niewiadomych przyczyn wezwania nigdy nie otrzymał (pismo doręczone na adres pełnomocnika R. O., jednakże o jego istnieniu S. Z. dowiedział się dopiero w dniu [...] listopada 2018 r. po zapoznaniu się z całością akt przez nowego pełnomocnika), czego organ odwoławczy nie skorygował i zaniechał nawet ponownego wezwania, choć z okoliczności sprawy nie można wyprowadzić wniosku, że S. Z. na zasadzie art 199 O.p. odmówił zgody na przesłuchanie, - zaniechanie przesłuchania kontrahentów A. P. B. przede wszystkim D. S., M. B., G. P. i P. L., co tym samym uniemożliwiło Spółce aktywne uczestniczenie w postępowaniu, głównie przez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień, a skutkowało poniesieniem przez Spółkę odpowiedzialności zbiorowej opartej na decyzjach innych organów podatkowych. Organ nie zbadał trasy jaką pokonywał towar, zakładając z góry na podstawie domysłów, że do handlu nie doszło, a czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy niewykluczone, że nawet jeżeli nie doszło do dostawy towaru do A. to podatnik mógł posiadać towar z innego źródła, co wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Zasadniczo w sprawie spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia udziału Skarżącej w przestępstwie karuzelowym dostaw telefonów [...] i wynikających z tych dostaw usług transportowych oraz prawidłowości skierowania zaskarżonej decyzji do Skarżącej spółki jako kontynuatora praw i obowiązków podatkowych A. P. B.. Skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. W pierwsze kolejności Sąd pragnie odnieść się do kwestii ustalenia następstwa prawnego A. P. B., jako grupy zarzutów najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze z dnia 16 listopada 2018 r., a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek. Wskazać należy, że organy podatkowe instancji nieprawidłowo odwołał się do treści art. 93a § 5 O.p. Przepis ten bowiem nie obowiązywał w 2013 r., a wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie jednak organy zasadnie wskazały na przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., który to ma zastosowanie w sprawie. W ocenie organu spółka jawna W. – jako następca prawny A. P. B., na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z u.p.t.u., zatem decyzja winna być wydana na W. sp. jawna. Wedle Skarżącej, nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w związku z działalnością przedsiębiorstwa A. P. B., przed jego wniesieniem aportem do spółki jawnej. Podnieść należy, iż przepisy art. 93 - 93d O.p. normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Przepisy te stanowią ogólnie, że wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 490/12 (CBOSA): "Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki". Należy przy tym wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi bowiem istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę handlową. Zawiązana spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Podnieść należy, że kwestia wykładni art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia przez Skarżącego aportu w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki osobowej, obecnie bowiem przepis ten ma inne brzmienie) była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, że w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11, III SA/Gl 591/12 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12 "Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (vide S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.). W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 k.s.h., ale na mocy art. 93a O.p. w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a § 2 postanowiono że przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki". Uzupełniająco podnieść też należy, iż omawiany przepis art. 93a O.p. uległ zmianie w omawianym zakresie. Do końca 2015 r. następcą prawnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p., była bowiem spółka osobowa, do której taka osoba wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka wstępowała więc we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki. Z początkiem 2016 r. ustawodawca poprzez wykreślenie wskazanego przepisu i dodanie w art. 93a nowego § 5 zdecydował się na uregulowanie zasad sukcesji związanej z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu na analogicznych zasadach bez względu na to, czy w wyniku przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, czy też spółka osobowa. Skutkiem powyższej zmiany jest zatem to, iż "Sukcesja obejmuje więc wyłącznie prawa, i to tylko takie, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Natomiast w zakresie odpowiedzialności, analogicznie do przekształcenia w spółkę kapitałową (art. 112b O.p.), spółka niemająca osobowości prawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną, która wniosła aport, za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c O.p.)" (R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2018). Jak wskazuje zatem powołany powyżej komentator: "W konsekwencji dokonanych zmian (tj. obecnie – przypis własny) spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, jest jej następcą prawnym w zakresie praw, a za zaległości odpowiada jak osoba trzecia" (R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2018). Należy ponownie podkreślić, iż w omawianej sytuacji dochodzi do ciągłości podmiotowej podatnika. Jak słusznie bowiem wskazywał J. Budziszewski: "Ogólna zasada dotycząca przekształcenia spółek w aspekcie prawnopodatkowym została wyrażona w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (...) w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym. Ponadto przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie (...) do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (...) Sukcesji prawnopodatkowej podlegają wszystkie prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług, wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy nie zawierają bowiem jakichkolwiek postanowień, które mogłyby być interpretowane jako wyłączające lub ograniczające zakres sukcesji prawnopodatkowej następców prawnych" (J. Budziszewski, "Wybrane aspekty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu spółki", "Dor.Podat." 2006/10/33). Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, iż w dniu [...] września 2013 r. P. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. P. B. oraz S. Z. zawiązali spółkę jawną prowadzoną pod firmą: "W. P. B. S. Z." (dalej: spółka jawna). P. B. przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, przy czym zgodnie z § 3 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa A. P. B.. Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik P. B. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "A. P. B." natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka jawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 612/15 (publ. Baza Orzeczeń NSA) podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 O.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p. do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a O.p. oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 k.s.h. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12), przytoczonych przez stronę Skarżąca w skardze z dnia 16 listopada 2016 r. (strona 8 skargi), a także wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa I SA/Lu 738/15 (LEX 2046156). Sąd w tym kontekście pragnie powołać fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14, publ. CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest stwierdzić, że w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy nie podziela kategorycznie wyrażonego poglądu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA, zgodnie z którym skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. "Odpowiedniość" ma na celu zwrócenie uwagi osoby interpretującej daną normę na szczególny charakter odesłania, czyli wskazanie, że odpowiednio nie znaczy wprost, lecz niejako pośrednio, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną (por. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa - uwagi porządkujące, LEX). Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby niestosowanie normy art. 93a § 1 O.p., w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., to w tym właśnie przepisie nie ująłby dyspozycji odpowiedniego stosowania normy § 1. Tym samym użycie sformułowania "odpowiednio" nie można oznaczać niestosowania przepisu w ogóle". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych wyrokach oraz doktrynie prawniczej i uznaje, że przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do sytuacji mającej miejsce w omawianej sprawie jest art. 93a § 2 punkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. Zatem zarzut Skarżącej jakoby błędnie wskazano odpowiedzialnego za zaległości wskazane w decyzjach organów podatkowych, nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc do meritum sprawy, przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są obowiązane jednak dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez A. Sp. z o.o. (której to dostawcami mieli być: B. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, M. Sp. z o.o. oraz G. G. P. Doradca Podatkowy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firma nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Skarżącej decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez DIAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej (M.) oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej mają przymiot ostateczności. Tymczasem w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów – kontrahentów Skarżącej oraz ich kontrahentów. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta. Powyższe tylko potwierdza, że organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji DIAS zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania D. S. na okoliczność współpracy ze Stroną. S. Z.. wspólnika Spółki na okoliczność transakcji mających miejsce w przedmiotowym okresie, M. B. - prezesa M. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Stroną (nabycia od niego telefonów komórkowych). G. P. – G. na okoliczność nabycia telefonów od Strony, P. L. - odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do M. Sp. z o.o. na ww. okoliczność, S. - odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do M. Sp. z o.o. na ww. okoliczność. osoby odpowiedzialne za wydawanie towaru z magazynów firmy D.. tj. D. Z.. M. T., M. K., T. M., M. R.. osoby odpowiedzialne za weryfikację tożsamości odbierającego towar w magazynach firmy D. po otrzymaniu bezpośredniej dyspozycji od właściciela towaru. tj. A. Sp. z o.o. magazynierów D. Sp. z o.o. - odpowiedzialnych za wydawanie towarów. jak również przyjmowanie z, zwrotów, wskazując, że "pomimo wielokrotnego zapoznania się z gromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji materiałem dowodowym. nie wnosiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosków o przeprowadzenie ww. dowodów" – s. 49 zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że Skarżąca składała (formułowała) wskazany wniosek dowodowy ww. przedmiocie zarówno w odwołaniu z dnia [...] lipca 2018 r. od decyzji organu I instancji jak w piśmie z dnia [...] października 2018 r. (k. 590 akt administracyjnych), stanowiących wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie tylko nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, ale również nie wydał postanowienia w tym przedmiocie. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niejako spóźnione czy tez nieprawidłowo sformułowane, w sytuacji, w której Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego w sposób niedopuszczalny pominął ww. żądanie strony, nawet formalnie go nie rozpatrując. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadnić wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw, a zatem na okoliczności dotyczących kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać ich pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie. Zaznaczyć należy, że w toku przesłuchania P. B. zeznał. że po odebraniu przeze mnie towaru z magazynu firmy D. przewoziłem go do miejsca siedziby swojej firmy, następnie osobiście mogła odebrać ten towar firma M. lub mogło się zdarzyć że towar został przetransportowany przez niego do siedziby firmy M.. Po przekazaniu towaru firmie M. przedstawiciel firmy M. dokonywał inspekcji tego towaru, sprawdzał czy się wszystko zgadza i zlecał firmie A. sprawdzonego towaru do swojego odbiorcy. Sąd za przedwczesne uznał stwierdzenia organów podatkowych jakoby towar jedynie fakturowo zmieniał właściciela oraz fizycznie nie opuszczał magazynu D. Sp. z o.o., takie stwierdzenia nie wynikają bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wobec tego nie możną przyjąć za zasadne, że A. P. B. również nie świadczyła usług transportowych na rzecz M. Sp. z o.o. Według Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał zasadniczej czynności jaką jest zbadanie dalszych losów towaru, tj. ustalenia jakie podmioty nabywały towar od M. Sp. z o.o. i na którym etapie towar trafiał do ostatecznego nabywcy (vide: Protokół kontroli podatkowej, k. 14-23 i nast. akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Skarżąca "w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych", a zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych", jednocześnie stwierdzając, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych", a ponadto w łańcuchach dostaw występowali brokerzy, znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów i Skarżąca pełniła rolę bufora. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony DIAS stwierdza bowiem, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, że istniał towar (telefony komórkowe), o którym mowa w treści spornych faktur VAT. Wskazuje na transakcje dokonywane przez Skarżącą. Przyjmuje, że towar był składowany w magazynach wskazywanych przez Skarżącą – (okoliczność bezsporna). Z drugiej strony stwierdza, że nie był dostawcą towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, przez co zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że był właścicielem zakupionego towaru, który był przedmiotem dokonywanych przez niego transakcji, w tym dostaw na rzecz podmiotów ujawnionych w treści wystawionych przez Skarżącego dokumentów (faktur) i dokonał ich transportu na rzecz kontrahenta (M.) Składa szereg wniosków dowodowych w tym zakresie, których organy nie uwzględniają przyjmując, że materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia faktyczne prawidłowe. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały w sposób spójny i logiczny, że Skarżący nie władał tym towarem jak właściciel w okresie pomiędzy jego nabyciem i późniejszą odsprzedażą. Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS odnośnie do tego, że Skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach lub oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej), o których mowa w zaskarżonej decyzji, należy zatem uznać co najmniej za pochopne i za wewnętrznie sprzeczne, gdyż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 dalej "VI Dyrektywa"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej "Dyrektywa 112"). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit c u.p.t.u. stanowią odstępstwo od zasady neutralności VAT. Regulacje te mają jednak swoje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide: wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik (nabywca) miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C – 138/12, LEX/el. 2013), w świetle których stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15; wyrok dostępny w bazie LEX nr 2303223 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA", a także przywołane w tym wyroku poglądy z orzecznictwa TSUE oraz NSA). W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., dostępny w bazie LEX nr 2314508 oraz w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, w realiach niniejszej sprawy Naczelnik US, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ww. ustawy przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Obowiązujące przepisy nie przewidują konieczności złożenia stosownej deklaracji podatkowej w celu ujawnienia należnej kwoty do zapłaty. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jest zatem wystawienie faktury, w której wykazano kwotę podatku. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób należyty, umożliwiający prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie przeprowadziły dowodów na wniosek Skarżącej, których celem było wykazanie, że była ona właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Uniemożliwiły zatem Skarżącej wykazanie, że brak jest podstaw do zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pamiętać przy tym należy, iż ustalenia faktyczne dokonane w danej sprawie, pozwalające na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub (i) lit. c ustawy o VAT, mogą okazać się niewystarczające do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Spółka w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jego podwykonawcą przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych. Sąd nie mógł uznać powyższego zarzutu za zasługujący na uwzględnienie. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych i ich ocena w aspekcie mającego zastosowanie przepisu podatkowego prawa materialnego, leży w kompetencji organów podatkowych. To organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalają przebieg transakcji między uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie znajduje zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r., I SA/Gd 1141/18, LEX nr 2637501). Końcowo stwierdzić należy, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim: - przesłuchać D. S. - prezesa A. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Stroną, - przesłuchać S. Z., wspólnika Spółki na okoliczność transakcji mających miejsce w przedmiotowym okresie, - przesłuchać M. B., prezesa M. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Stroną w zakresie nabycia od niego telefonów komórkowych, - przesłuchać G. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G., na okoliczność nabycia telefonów od Strony, - przesłuchać P. L., jako osobę odpowiedzialną za dostarczenie towarów do M. Sp. z o.o. na ww. okoliczność, - przesłuchać pana S., jako osobę odpowiedzialną za dostarczenie towarów na ww. okoliczność, - ustalić okoliczności wydawania towaru z magazynów firmy D. na rzecz A. P. B., - przesłuchać magazynierów firmy D., odpowiedzialnych za wydawanie towarów, jak również przyjmowanie zwrotów. W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć okolicznościom związanym z transportem towaru przez Skarżącą na które powołuje się ona w toku postępowania oraz ustalić czy faktycznie wydawano towar pomiędzy podmiotami, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżąca powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna). Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez niego dostaw, a w konsekwencji zastosowania do jego dostaw art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 6789 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).