III SA/Wa 3000/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "G." S.A. z/s w Warszawie ("Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego. We wniosku wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów parków wiatrowych oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie całej Polski, w tym także od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatacje ("zadania inwestycyjne"). Spółka jest częścią Grupy [...], do której należy Spółka oraz podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka realizuje zadania inwestycyjne na rzecz innych Spółek z Grupy [...] oraz podmiotów niepowiązanych na podstawie umów, z których wynika dodatkowe wynagrodzenie w formie "premii za sukces" z tytułu spełnienia warunków wynikających z tych umów. Mając na celu zwiększenie motywacji pracowników oraz współpracowników Spółki do osiągania przez nią oraz Grupę [...] jak najlepszych wyników finansowych, w szczególności poprzez finalizowanie zadań inwestycyjnych, których możliwość realizacji jest odroczona w czasie i umożliwienie pracownikom i współpracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki oraz realizacją istotnych z punktu widzenia Spółki oraz jej właścicieli wydarzeń, Spółka wprowadziła program motywacyjny ("program"), którego zasady funkcjonowaniu określa regulamin. Programem mogą zostać objęci pracownicy oraz współpracownicy Spółki, którym zostanie złożona propozycja udziału w programie ("uczestnicy"). W ramach programu zawierane są umowy pomiędzy Spółką oraz uczestnikami, na mocy których następuje kreacja oraz nieodpłatne nabycie przez uczestników tzw. jednostek uczestnictwa. Jednostka uczestnictwa utożsamia prawo uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej w wysokości powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Umowy regulują ilość nabywanych jednostek, a także inne kwestie szczegółowe, dotyczące danego uczestnika, które nie zostały określone w regulaminie. Instrumentem bazowym dla jednostki uczestnictwa jest wysokość przychodów Spółki za dany rok obrotowy wynikająca z zatwierdzonego przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego ("wskaźnik"). Jednostki uczestnictwa przyporządkowane są do poszczególnych lat obrotowych. Jednostka uczestnictwa nie jest papierem wartościowym, a także jest niezbywalna. W dniu zawarcia umowy jednostka uczestnictwa nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Nie jest ona możliwa do ustalenia gdyż w dniu zawarcia umowy nie jest znana wartość wskaźnika, od której zależy wartość jednostki uczestnictwa. W zależności od osiągnięcia przez wskaźnik poszczególnych progów określonych w regulaminie programu, jednostki uczestnictwa przyjmują określoną wartość. Im wyższa wartość wskaźnika, tym wyższa wartość jednostki uczestnictwa. W przypadku braku osiągnięcia przez wskaźnik minimalnej wartości w skazanej w regulaminie, wartość jednostki uczestnictwa wynosi 0. W przypadku gdy umowa pomiędzy Spółką oraz uczestnikiem jest zawarta do dnia 30 czerwca danego roku obrotowego, wartość jednostki uczestnictwa danego typu obliczana jest w oparciu o wartość wskaźnika za ten rok obrotowy. W przypadku gdy umowa została zawarta po dniu 30 czerwca danego roku obrotowego, wartość jednostki uczestnictwa danego typu jest ustalana u oparciu o wartość wskaźnika za rok obrotowy następujący po roku, w którym została zawarta umowa. Możliwość realizacji jednostek uczestnictwa uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1. zatwierdzenia przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego Spółki za właściwy rok obrotowy; 2. uzyskania przez Spółkę w sposób bezzwrotny premii za sukces, z tytułu spełnienia warunków wynikających z umowy na realizację zadania inwestycyjnego; 3. sprzedaży, zrealizowanej przez Grupę [...] na rzecz podmiotu trzeciego w terminie wynikającym z umowy, udziałów w podmiocie wskazanym w umowie, będącym właścicielem projektu farmy wiatrowej lub instalacji fotowoltaicznej, na którego rzecz Spółka realizowała zadanie inwestycyjne. Realizacja jednostek uczestnictwa ma formę rozliczenia pieniężnego i polega na wypłacie, przez Spółkę lub podmiot trzeci działający w imieniu oraz na rzecz Spółki w oparciu o stosowną umowę i ze środków przekazanych na ten cel przez Spółkę, na rzecz uczestnika środków pieniężnych w kwocie stanowiącej iloczyn liczby jednostek uczestnictwa przedłożonych do realizacji oraz wartości jednostki uczestnictwa obliczonej zgodnie z regulaminem. Uczestnictwo w programie jest niezależne od zapisów umowy o pracę lub umowy o współpracę łączącej Spółkę z danym uczestnikiem, a w szczególności nie wpływa na wysokość wynagrodzenia wynikającego z tych umów. W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji jednostek uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika jednostki uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji. Spółka nadmieniła, iż [...] listopada 2016r. na rzecz Spółki zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie (nr IPPB2/4511-570/16-4/MK) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie organu podatkowego, że elementy zawarte w przywołanym wyżej wniosku "mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.". W kontekście powyższego postanowienia, mając także na uwadze konieczność wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że korzyści podatkowe dla beneficjentów programu w żadnym przypadku nie przekroczyły, nie przekraczają ani nie przekroczą w okresie rozliczeniowym kwoty 100.000 złotych. W związku z powyższym, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest/będzie podstaw do zastosowania art. 119a O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez uczestników z tytułu uczestnictwa w programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych? 2. Czy w związku z realizacją jednostek uczestnictwa poprzez wypłatę środków pieniężnych na rzecz uczestników na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Spółki, ewentualne przysporzenie majątkowa uzyskane przez uczestników z tytułu uczestnictwa w programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, a w związku z realizacją jednostek uczestnictwa poprzez wypłatę środków pieniężnych na rzecz uczestników na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wskazała, że pojęcie "pochodnych instrumentów finansowych" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Należy przez to rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014r. poz. 94 ze zm., dalej: "u.o.i.f."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in.: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c). Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674, dalej: rozporządzenie), przez instrument pochodny należy rozumieć instrument finansowy, którego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska u porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki jednostki uczestnictwa zbudowane w oparciu o instrument bazowy w postaci wskaźnika stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f., jak i § 3 pkt 4 rozporządzenia. Zdaniem Spółki dokonując wykładni art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f należy bowiem posiłkować się ww. przepisami u.o.i.f. W ocenie Spółki ewentualny przychód uzyskany przez uczestnika z tytułu realizacji praw z jednostek uczestnictwa, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. będzie zatem stanowił przychód z kapitałów pieniężnych. Spółka podkreśliła, że z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest moment realizacji praw z danego instrumentu, którym w przedmiotowym przypadku jest jednostka uczestnictwa, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] listopada 2014r., (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2016r. (nr 1061 –[...]), Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] grudnia 2014r. (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]maja 2015r. (nr [...]). W rezultacie, podatek od ewentualnego przychodu po stronie uczestników programu będzie podlegał rozliczeniu na zasadach samoopodatkowania przez podatników, według stawki 19%, o której mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będzie ciążyć obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-[...] uczestnikom oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym, co wynika z treści art. 30 ust 6 i art. 39 ust. 4 u.p.d.o.f. Na Spółce nie będą natomiast ciążyć obowiązki płatnika. Postanowieniem z [...] czerwca 2017r. podatkowy organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia oraz wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że w przedmiotowym przypadku brak było podstaw do zastosowania art. 119a O.p., gdyż w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślono, iż suma korzyści podatkowych osiągniętych przez beneficjentów programu nie przekroczyła i nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł. Zdaniem Spółki brak jest również jakichkolwiek podstaw prawnych do kwestionowania opisu, będącego kanwą wniosku. Gdyby w praktyce okazało się, że okoliczności przedstawione we wniosku nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, niosłoby to za sobą określone konsekwencje dla podmiotu, który wystąpił z takim wnioskiem i uzyskał interpretację. Wówczas bowiem otrzymana interpretacja nie dawałaby ochrony zainteresowanemu. Postanowieniem z [...] lipca 2017r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2017r. W uzasadnieniu postanowienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. wyprowadza się ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej, ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. O.p., w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. W powyższym zakresie, jak stanowi art. 14b § 5c O.p. organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. W konsekwencji, to Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a O.p., czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie o możliwości korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy. Rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Oznacza to, że wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do twierdzenia Spółki zawartego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w uzasadnieniu do zażalenia, że korzyść podatkowa nie przekroczyła i nie przekroczy w okresie rozliczeniowym kwoty 100.000 zł podatkowy organ interpretacyjny wskazał, iż kwota potencjalnej korzyści podatkowej pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Następnie podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z 26 kwietnia 2017r.). W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 5 czerwca 2017r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Spółki z 14 lutego 2017r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia podatkowego organu interpretacyjnego z 14 lipca 2017r. wraz z poprzedzającym je własnym postanowieniem organu z 8 czerwca 2017r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b ust. 5b O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 119a O.p. i odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 14 lutego 2017r., z datą jego doręczenia do Biura Krajowej Informacji Skarbowej z dniem 10 marca 2017r. oraz pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie na wskutek błędnej wykładni art. 119a O.p., czego skutkiem było wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p.; - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji niedziałanie przez organ na podstawie przepisów prawa, gdyż podatkowy organ interpretacyjny zakwestionował arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mimo iż zgodnie z przepisami prawa organ wydający interpretacje indywidualną jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne przyjęcie, iż elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało jednoznacznie, że w sprawie objętej wnioskiem spełnione są przesłanki wyłączające możliwość zastosowania art. 119a O.p. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się zasadne. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wiosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA). W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3553/15; CBOSA). Natomiast na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Organ interpretacyjny zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w poprzedzającym go postanowieniu, powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. Organ uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem organu, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2017r. został złożony w dniu 10 marca 2017r. Pismem z 26 kwietnia 2017r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej opinii tej udzielił w piśmie z dnia 5 czerwca 2017r. Dnia [...]czerwca 2017r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu 14 lipca 2017r. po rozpoznaniu zażalenia Spółki, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2017r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed Sądem organ nie kwestionował, że Skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie organ sformułował po raz pierwszy w dniu 26 kwietnia 2017r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia organ niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy. Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych. Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd, że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r. sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17). Zważyć również należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a O.p. lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje. Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego. Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie. W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu, za zasadny należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa ponadto, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione. Wskazać należy, że zgodnie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarczy również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem organ interpretacyjny nie dość, że nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była dla niego wiążąca w żaden sposób tego nie uzasadniając. Organ naruszył tym samym przepis art. 217 § 2 O.p., jak też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zdaniem Sądu, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego, Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko organu o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14b § 5c O.p, poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p. Zdaniem Sądu, stosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. W ocenie Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Zważyć bowiem należy, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena – czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokość ewentualnej korzyści podatkowej. Tak więc obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 8 czerwca 2017r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozważy zatem, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż Sąd, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).