III SA/Wa 3008/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia del. WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W., dawniej C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W., dawniej C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3008/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko własne Skarżącej C. sp. Z o.o. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie akt sporawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie: Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku opisała następujący stan faktyczny: Skarżąca w poprzednich latach osiągnęła zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Zazwyczaj zysk ten był przeznaczany na kapitał zapasowy spółki. Obecnie możliwe jest przekształcenie Skarżącej Spółki w spółkę osobową. W momencie przekształcenia w kapitale zapasowym będą się znajdować przekazane do tego kapitału zyski pochodzące z okresu z przed 1 stycznia 2009 r. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca Spółka zadała następujące pytanie: czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową będzie ona zobligowana, jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków finansowych pochodzących z zysku osiągniętego przed 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek poboru podatku od kwot zgromadzonych w kapitale zapasowym, które pochodzą z zysków osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do treści art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Spółka wskazała, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy u.p.d.o.f. na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 209, poz.1316 ze zm.) dalej powoływanej, jako ustawa zmieniająca z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ma ona zastosowanie do dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem dochodów wymienionych w pkt 1 tego artykułu, do których ustawa ma zastosowanie retroaktywne. W art. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej nie wymieniono dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki treść art. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje, że zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte są dochody wymienione w tym przepisie, uzyskane od 1 stycznia 2009 r. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2012 r., którą uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że zakresem tego przepisu nie są objęte wskazane w tym przepisie przychody, które powstały z zysków osiągniętych przed wejściem w życie tego przepisu. Zdaniem organu nie ma znaczenia data powstania zysków spółki kapitałowej, z których pochodzi przychód wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W rozważnym zakresie dla zastosowania tego przepisu ma znaczenie wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdyż to w tej dacie powstaje przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. a nie w dacie osiągnięcia dochodów, które składają się na niepodzielony zysk występujący na dzień przekształcenia. Z tych względów organ uznał, że Skarżąca będzie obowiązana, jako płatnik pobrać podatek od przychodu wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nawet wtedy, gdy składać się nań będą zyski z lat poprzedzających 2009 r. Spółka nie zgodziła się z tą interpretacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 i art. 14 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że zyski osiągnięte w latach poprzedzających 2009 r. składające się na niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej, - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. przez przyjęcie, że przez użyte w tym przepisu pojęcie ,,niepodzielone zyski,, należy rozumieć wszelkie zyski, które nie zostały podzielne pomiędzy udziałowców, - art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że Skarżąca w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie obowiązana pełnić funkcję płatnika, - art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm.), dalej powoływanej, jako "O.p." przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów potwierdzającego stanowisko Skarżącej W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Skarżącej. Skarżąca dodatkowo podniosła, że zysk spółki kapitałowej, który uchwałą zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielnym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie spółki zyskami niepodzielonymi są zyski co, do których nie zostały podjęte żadne decyzje o sposobie ich wykorzystania. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Sąd jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa i na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia, jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem, zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8 ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f., dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 tej ustawy. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu, jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Sąd tego stanowiska nie podziela. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w powołanym przepisie zwrotu "niepodzielonych zysków" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już, zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk co, do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest, bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art.24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą nie spowodowało, bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11. W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy podlega u wspólników opodatkowaniu, jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powołanym we wniosku, które było zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wyroku i wyrokach w nim powołanych. Zdaniem Sądu ta odmienność poglądów zaistniała w niniejszej sprawie pomiędzy organem i sądami administracyjnymi nie mogła być uznana za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Wśród przepisów prawa brak jest normy, która wiązałaby organ stanowiskiem prawnym wyrażonym przez sąd administracyjny w innej sprawie. W rozpoznanej sprawie organ niepodzielając poglądów prawnych wyrażonych w powołanym we wniosku wyroku przedstawił własne stanowisko w zakresie kwestii prawnej będącej przedmiotem tego wyroku. Organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił to stanowisko. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że świadczą one o tym, że organ nie naruszył powołanej zasady ogólnej postępowania podatkowego. W realiach rozpoznanej sprawy do naruszeniu tej zasady doszłoby, gdyby organ wyraził w interpretacji pogląd, co do którego organ w chwili wydania interpretacji nie mógłby mieć żadnych wątpliwości, że jest on błędny. W rozpoznanej sprawie okoliczność taka nie wystąpiła. Organ rozpozna ponownie sprawę uwzględniając zawartą w niniejszym wyroku według, której zysk spółki kapitałowej, który przed przekształceniem jej w spółkę osobową został przeznaczony na podwyższenie kapitału zapasowego nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania