III SA/Wa 302/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. wydaną wobec M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca/Strona/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., NUS określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2017 r. w wysokości 0,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 168.631,00 zł. 1.3. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 120 w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowody materiałów, które nie wypełniają normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami; - art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione; - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; - art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) poprzez błędne zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w części decyzji dotyczącej ustaleń stanu faktycznego przytoczone zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji pełne, a nie jak twierdzi pełnomocnik Strony fragmentaryczne przesłuchanie prezesa zarządu Spółki S.K. . W przypadku kwestionowanych przez pełnomocnika Strony pytań, w ocenie DIAS zmierzały one do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Zdaniem DIAS, nie wystąpiły w trakcie przeprowadzonego przez NUS przesłuchania S.K. pytania niecelowe, niepotrzebne. Organ odwoławczy, wbrew stanowisku odwołania, nie dopatrzył się nieprawidłowości przy przeprowadzeniu dowodu. DIAS wskazał, że jak wynika, z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji NUS pismem z [...] lutego 2018 r. zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w W. z prośbą o przekazanie informacji na temat ewentualnych zgłoszeń importowych Strony. Dodatkowo wniesiono o przekazanie informacji, czy jakiekolwiek firmy deklarowały import towaru od chińskiej firmy Y. w 2017 r. Zgodnie z pismem z dnia 19 lutego 2018 r. w dostępnych bazach danych nie znaleziono potwierdzenia dokonywania importu przez M. w 2017 r. Nie znaleziono również potwierdzenia dokonywania przez jakikolwiek podmiot importu towaru od chińskiej firmy Y. w 2017 r. DIAS podniósł, że NUS występował do właściwych polskich organów administracyjnych o sprawdzenie, czy jakiś polski podmiot importował towary od podmiotu wymienionego w zapytaniu. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że żaden zarejestrowany w Polsce podmiot nie dokonał w całym 2017 r. importu od firmy wskazanej przez Stronę w różnych dowodach pozyskanych w toku kontroli podatkowej jako oddział/filia lub przedsiębiorstwo producenta, gdzie jako producenta S.K. wskazał Spółkę. DIAS wskazał, że podjęto próbę sprawdzenia, czy firma o takich danych w ogóle istnieje. Ustalono, że istnieje jedynie firma o zgodnych wprawdzie danych adresowych, ale innej nieco nazwie. Dodatkowo firma ta nie prowadzi sprzedaży tego rodzaju towarów, które są przedmiotem transakcji kupna/sprzedaży wykazanych przez Spółkę. Ustalono, też że jej adres to adres Y. - największego centrum handlu hurtowego na świecie, skupiającego kilkadziesiąt tysięcy stanowisk handlowych producentów i dystrybutorów różnego towaru. W ocenie organu, można założyć, że dane wpisane w dokumentach importowych były niepoprawne lub nieprawdziwe, dlatego czynności sprawdzające import towaru od tej firmy dały rezultat negatywny. Strona natomiast cały czas utrzymywała, że nie zna źródła pochodzenia towarów. Co więcej, jak podkreślił organ, S.K. w toku przesłuchania zeznał, że nie był tym zupełnie zainteresowany. Nie weryfikował w żaden sposób kontrahentów i nie podejmował żadnych czynności w kierunku ustalenia źródła pochodzenia towarów. Wystarczająca była dla niego informacja, że towar pochodzi z Chin lub Turcji. Jednocześnie nie wyjaśnił skąd posiada dane, które wpisywał w dokumentach importowych, czy na etykietach naklejanych na towar, które jak twierdzi pełnomocnik Spółki w odwołaniu sam przygotowywał w porozumieniu z przedstawicielem [...]. DIAS zauważył, że w przekazanej przez stronę rosyjską dokumentacji znajdowało się wiele różnego rodzaju dokumentów, w których S.K. był wpisany jako Dyrektor [...] . DIAS wskazał, że NUS w skarżonej decyzji nie twierdził, że S.K. jest nabywcą towaru, właścicielem [...] oraz spółek w Chinach i Turcji, jak próbuje to sugerować pełnomocnik Spółki. NUS wykazał, że między S.K. a N.S. występują pewne zależności. Jednocześnie NUS wykazał również powiązania i zależności pomiędzy Spółką, [...] oraz z przedsiębiorcą indywidualnym S.I. K. wyjaśnił, że nie są to zależności obojętne dla sprawy i mające istotny wpływ na wiarygodność zaangażowanych podmiotów. W ocenie DIAS, ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji różnił się od faktycznego przepływu towaru. Bezpośredni fakturowi dostawcy Strony, jak również dalsze ogniwa łańcucha transakcyjnego nie przedstawili dowodów i nie udowodnili, że byli faktycznymi dostawcami towarów do Spółki. Zdaniem DIAS, słuszne było stanowisko NUS, że w skarżonej decyzji zakwestionował wiarygodność tych podmiotów oraz nie dał wiary, że są oni rzeczywistymi dostawcami towarów do Spółki. Organ wskazał, że również Spółka nie przedłożyła dowodów na okoliczność, że towar przez nią sprzedany w ramach eksportu na rzecz [...] , został rzeczywiście zakupiony od ww. wystawców faktur. Strona, poza fakturami i ewidencjami VAT zakupu, nie dysponowała żadną inną dokumentacją w tym zakresie (w tym dokumentacją magazynową). DIAS podkreślił, że braki dokumentacyjne i również szereg innych stwierdzonych przez organ okoliczności faktycznych, w tym m.in. zupełne odformalizowanie transakcji, świadome nie weryfikowanie wiarygodności dostawców, całkowity brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, stanowiło podstawę uznania, że transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie zostały przez Stronę zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). DIAS zauważył, że NUS wskazał szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów Strony i zawierania rzekomych transakcji), jak również pozwalających na stwierdzenie świadomego udziału Spółki w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS wykazał w decyzji, że Strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia, a fakturowi dostawcy i wystawione przez nich faktury miały legalizować pochodzenie towaru. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji wydając decyzję, opierał się na całości zgromadzonego materiału dowodowego. W celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz dokonania oceny prawidłowości i rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia, organ podatkowy zwrócił się do Spółki o przedłożenie całej dokumentacji księgowo-podatkowej, formalno-prawnej związanej z rozliczeniem za marzec 2017 r., wyjaśnień i dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego NUS gromadząc materiał dowodowy nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie jest wystarczające, organ w sposób logiczny przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia odwołując się do zgromadzonych dowodów. DIAS podziela stanowisko NUS, że dokonane przez Spółkę czynności nie odpowiadają definicji eksportu określonej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych przez ustawodawcę w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w celu popełnienia lub zamaskowania oszustwa podatkowego. DIAS wskazał, że nie kwestionuje istnienia towaru, ani jego przemieszczenia poza granice Polski, stwierdził natomiast, że transakcje zostały dokonane między innymi podmiotami, aniżeli wynika to z obiegu dokumentacyjnego, w konsekwencji transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w dniach 5 lipca 2017 r. oraz 26 września 2017 r. skierowano do Spółki wezwania do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi S.K. - prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że miejscem prowadzenia działalności oraz siedziby był i jest adres ul. [...] w W. . Tytułem prawnym do lokalu wykazywanego jako siedziba spółki jest umowa najmu. Spółka zatrudnia tylko jednego pracownika na stanowisku administracyjno-biurowym i jest nim S.K. . Transakcjami handlowymi nabyć i sprzedaży w okresie objętym kontrolą zajmował się S.K. . Współpraca z kontrahentami nawiązywana była i kontynuowana przez Spółkę osobiście i telefonicznie. Kontakty handlowe z kontrahentami inicjowane były przez prezesa zarządu. S.K. wyjaśnił, że Spółka przed zawarciem transakcji nie zbiera informacji na temat kontrahentów i związanej z tym dokumentacji. Strona nie posiada magazynów oraz własnych środków transportu. Zamówienia na towar były dokonywane przez [...] telefonicznie. Następnie Strona osobiście lub telefonicznie składała zamówienia na zakup towaru u swoich dostawców. Zakupiony towar był bezpośrednio odbierany przez [...] . Odpowiedzialność za transport do chwili exportu ponosiła Spółka. Za przewożenie i przechowywanie towaru od momentu jego wydania kupującemu ponoszona była przez [...] . Towar udokumentowany fakturami sprzedaży i zakupu był odbierany przez S.K. oraz kierowcę firmy logistycznej wynajmowanej przez firmę [...] , która organizowała transport. Towary były zapakowane w folię i kartony. Kartony były oznaczone i określały ilość i rodzaj towaru. Towar był kontrolowany przez S.K. oraz kierowcę firmy logistycznej wynajmowanej przez firmę [...] , poprzez zliczanie ilości kartonów z danym towarem. Marża na działalności handlowej w kontrolowanym okresie wynosiła 1-5%. Producentem odzieży były Chiny. Strona zawarła jedynie umowę z odbiorcą towarów, tj. [...] , nie zawierała natomiast pisemnych umów z dostawcami towarów. W marcu 2017 r. dostawcami towarów do Strony były spółki: E., C. , T.. Kontakty handlowe z wyżej wymienionymi firmami nawiązywano głównie z powodu jakości sprzedawanych towarów oraz odpowiadających cen. Współpraca z E. nawiązana została w lutym 2015 w siedzibie (w boksie) dostawcy. W marcu 2017 r. S.K. kontaktował się bezpośrednio z pracownikiem spółki w boksie znajdującym się w W.. Pierwszy kontakt ze spółką C. nawiązano w listopadzie 2012 r. w W. . Zamówienia na towar były składane bezpośrednio u pracownika spółki. DIAS wskazał, że kontakty handlowe ze spółką T. , Spółka nawiązała w październiku 2016 r. w siedzibie (boksie Z30) kontrahenta za pośrednictwem pracownika spółki o imieniu H.I. . Współpraca z odbiorcą towarów od Spółki, tj. [...] została nawiązana w Rosji w K. z przedstawicielką firmy W. P.. [...] poszukiwała pośrednika, który działa na terenie Polski i posiada wiedzę na temat panującego prawa i rynku w Polsce, mającego kontakty oraz dostęp do towarów, oraz który nie ma barier językowych. Spółka spełniała te warunki i zgodziła się na zawarcie kontraktu. Strona rozlicza obrót towarowy na zasadach tranzytu rozliczanego. Polega on na tym, że [...] zamawia/kupuje towar od Spółki, a ta składa zamówienie u swoich dostawców w Polsce. Następnie towar zostaje przeładowywany z samochodu dostawcy na samochód firmy logistycznej, wynajmowanej przez [...] . Taki mechanizm pozwala Stronie na nieskładowanie/magazynowanie towarów. Podczas przekazywania towarów w marcu 2017 r. nie pojawiała się dokumentacja dotycząca przekazania tego towaru. Towary były odbierane przez [...] samochodem. Strona nie posiada informacji dotyczącej marki oraz nazwy przewoźnika, z usług którego korzystał nabywca towaru [...] . Towary od dostawców w marcu 2017 r. były wydawane przez pracowników tych spółek, towar nie był ubezpieczany. DIAS po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustosunkowując się do stanu faktycznego ustalonego przez NUS stwierdził, że w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów (odzieży), a także rzetelności i prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. transakcji, weryfikacją objęto bezpośrednich dostawców i odbiorców Spółki oraz kolejne podmioty stanowiące ogniwa łańcucha transakcyjnego występujące na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Ustaleń dokonano przede wszystkim w oparciu o dokumentację przedłożoną przez Stronę, w tym: rejestry VAT, faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych, zeznania prezesa zarządu Spółki, dokumenty oraz wyjaśnienia zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, jak również materiał dowodowy przekazany przez organy podatkowe prowadzące w tych podmiotach postępowania lub czynności sprawdzające oraz materiały i informacje pozyskane w ramach wymiany międzynarodowej od zagranicznych administracji podatkowych, a także informacje zawarte w Bazie Podmiotów Szczególnych. Z analizy okazanych dokumentów wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka miała dokonywać nabyć towarów (odzieży) od podmiotów krajowych prowadzących działalność gospodarczą w W. , tj. E. sp. z o.o., C. . z o.o., T. sp. z o.o. Następnie towary te były sprzedawane rosyjskiemu podmiotowi [...] w ramach eksportu towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0%. Wyniki podjętych przez NUS czynności weryfikacyjnych poddają w wątpliwość legalność deklarowanych przez Stronę transakcji w ustalonych łańcuchach dostaw. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że obrót towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych przez Stronę w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. był ukierunkowany na wykorzystanie konstrukcji VAT w celach przestępczych zmierzających do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści poprzez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku. Jak podkreślił DIAS, nadużycia podatkowe stwierdzone w zidentyfikowanych łańcuchach transakcyjnych polegały na wykorzystaniu systemów i mechanizmów mających na celu nieodprowadzenie podatku VAT od pierwszej dostawy krajowej importowanego towaru pochodzenia azjatyckiego. W ocenie DIAS, Spółka była elementem łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu legalizacji odzieży pochodzenia azjatyckiego wprowadzanej do kraju z pominięciem procedur podatkowych i celnych. W sposób obrazowy mechanizm nadużyć został przedstawiony przez brytyjską administrację podatkową. Schemat obiegu towarowego był tak planowany przez firmy zaangażowane w przestępczy proceder, aby uniknąć płacenia podatku VAT i innych podatków od dostawy towaru. Firmy te wykorzystywały międzynarodowy charakter transakcji i obowiązujące w tym zakresie procedury i przepisy podatkowe w poszczególnych krajach UE, w tym np. procedurę OSR (Onward Supply Relief). DIAS podkreślił, że z informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji mógł różnic się od faktycznego przepływu towaru. Zdaniem administracji brytyjskiej polskie podmioty nie dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brytyjskich podmiotów wymienionych na fakturach. W rzeczywistości towary trafiały zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców aniżeli wynikałoby to z wystawianych faktur. Jak podkreślił organ odwoławczy, ustalenia brytyjskiej administracji podatkowej potwierdzają ustalenia krajowych organów podatkowych dokonane w stosunku do podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcyjnych obrotu towarem (odzieżą) zidentyfikowanych na terenie Polski. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w E. sp. z o.o. (bezpośredni dostawca towaru do Spółki) wykazał, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji różnił się od faktycznego przepływu towaru. Spółki wykazane na fakturach jako dostawcy towarów do E. sp. z o.o. faktycznie ich nie dokonywały. W ocenie DIAS, z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do E. sp. z o.o. Spółka otrzymywała towar niewiadomego pochodzenia, a fakturowi dostawcy i wystawione przez nich faktury miały legalizować pochodzenie towaru. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podmioty te były wykorzystywane do pozorowania prowadzenia działalności obrotu wyrobami (odzież, obuwie, wyroby dziewiarskie) pochodzenia azjatyckiego, a ich faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego zarząd E. sp. o. o. posiadał wiedzę i miał świadomość, że otrzymywane faktury są nierzetelne oraz godził się na nabywanie fikcyjnych faktur VAT. Jak podkreślił DIAS, potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jest fakt, iż po wykryciu oszustwa podatkowego przez organy podatkowe E. sp. z o.o. zaprzestała działalności i składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, i nie było ze spółką żadnego kontaktu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umieścił spółkę w Bazie Podmiotów Szczególnych na Tablicy Tl - Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Z dniem 18 lipca 2018 r. E. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. DIAS wskazał, że w transakcjach krajowych w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT oraz utrudnienia organom podatkowym dokonania ustaleń w zakresie faktycznego źródła pochodzenia towarów wprowadzono do łańcucha transakcyjnego tzw. znikającego podatnika. DIAS wyjaśnił, że znikający podatnik to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT. Charakterystyczne jest to, że podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez taki podmiot nie jest deklarowany i odprowadzany właściwym organom podatkowym. Zatem znikający podatnik nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Organ odwoławczy podkreślił, że często po dokonaniu oszustwa bądź też wykryciu przez administrację podatkową taki podmiot znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi taki podmiot. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, odliczany przez kolejne ogniwa w łańcuchu, stanowi podstawę znacznych zwrotów VAT lub zmniejsza ich zobowiązania podatkowe do wpłaty i jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jak wyjaśnił DIAS, wykreowany zostaje w ten sposób sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w przypadku realnych transakcji handlowych, pozbawionych elementu oszustwa z udziałem znikającego podatnika. Zatem zasadniczym celem znikającego podatnika jest zbycie jak największego wolumenu towarów w jak najkrótszym okresie. Osiągnięcie tego rezultatu jest w praktyce ułatwione możliwością odsprzedaży towarów po zaniżonych cenach, nawet ze stratą, gdyż jest ona kompensowana nierozliczonym podatkiem VAT od wykazanych transakcji. DIAS wskazał, że przeprowadzone w toku kontroli czynności mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru ujawniły w każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcyjnym występowanie podmiotów spełniających przesłanki znikających podatników, tj.: H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Wszystkie te podmioty charakteryzuje podobny sposób organizacji i funkcjonowania. Zarządy spółek są jednoosobowe, prezesi zarządu są jednocześnie jedynymi udziałowcami spółek. Siedziby tych podmiotów są jednocześnie miejscami prowadzenia działalności gospodarczej i mieszczą się w wirtualnych biurach lub mieszkaniach prywatnych. DIAS podkreślił, że czynności kontrolne wykazały, że często były to adresy już nieaktualne lub nieprawdziwe, bądź celowo były podawane w sposób niedokładny, aby uniemożliwić kontakt i doręczenie korespondencji. Pod wskazanymi adresami nie przebywały osoby reprezentujące te podmioty i nie była prowadzona przez nie działalność gospodarcza. Wysyłana pod wskazane adresy korespondencja wracała niepodjęta przez adresata. Z żadną z wymienionych spółek oraz osobami je reprezentującymi nie było kontaktu. Żadna z ww. spółek nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie organu podatkowego. DIAS wskazał, że w sprawie ustalono, że spółki H. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak kontaktu z podatnikiem) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Natomiast w stosunku do M. sp. z o.o. ustalono, że nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie ww. spółki w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywały niemal równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty zobowiązana podatkowego. DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w P. sp. z o.o. W toku kontroli spółka nie złożyła żadnych dokumentów i żadnych wyjaśnień. Ze spółką nie było żadnego kontaktu. Wyjaśnienia złożył jedynie pełnomocnik P. , który również nie miał z nią kontaktu. Z informacji przekazanych przez pełnomocnika wynika, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku trwałego czy nawet majątku ruchomego, w tym np. środków transportu, urządzeń służących do załadunku i rozładunku towaru. Nie stwierdzono również kosztów związanych z wynajmem lub leasingiem pojazdów czy jakichkolwiek maszyn czy urządzeń. Organ wskazał, że dokonując hurtowego obrotu wyrobami tekstylnymi spółka nie dysponowała żadną infrastrukturą magazynową, czy zapleczem kadrowym. Wszystkie czynności wykonywał jedynie prezes spółki. DIAS zwrócił uwagę, że nie stwierdzono również żadnych zewnętrznych źródeł finansowania. Przy tak ograniczonych zasobach (a w zasadzie przy ich braku) spółka ta prowadziła działalność na ogromną skalę w zakresie hurtowego obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego (odzież, obuwie, wyroby dziewiarskie i inne), osiągając kilkudziesięciomilionowe obroty z tego tytułu. Takie rezultaty spółka osiągnęła wykorzystując jedynie potencjał jednego człowieka oraz platformę informatyczną zephyr.com, za pośrednictwem której prezes spółki poszukiwał dostawców (jednego dostawcę) i odbiorców. DIAS podkreślił, że w chwili, gdy działalnością spółki zainteresowały się organy podatkowe podobnie jak pozostałe, ww. spółka nagle zniknęła i zaprzestała tak intratnej działalności. Wobec jedynego dostawcy towarów do spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała, że podmiot ten nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował podobnie jak spółka P. . Spółka generowała wyłącznie papierowy obrót towarami, a faktury miały uprawdopodobnić widniejące na nich transakcje zakupu i sprzedaży. Działalność spółki była ukierunkowana na dokonywanie nadużyć w zakresie podatku VAT celem uzyskania z tego tytuł korzyści finansowych. Na rachunkach bankowych P. nie stwierdzono żadnych przelewów na rzecz jedynego fakturowego dostawcy towarów. Stwierdzono natomiast bezpośrednie przelewy na konto prywatne prezesa P. . Zdaniem DIAS, opisane powyżej okoliczności wskazują, że podmioty te nie mogły faktycznie dysponować towarem. Ich działalność była pozorna, a faktycznie ich zadaniem było wprowadzenie towaru do obrotu na terenie kraju, bez odprowadzenia należnego podatku VAT do budżetu i jednocześnie stworzenie formalnych podstaw do jego odliczenia przez kolejne podmioty biorące udział w jego dalszym obrocie. W rzeczywistości towar był przemieszczany z Chin do hurtowni na cały rynek UE i faktycznie trafiał zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców. W ocenie DIAS, faktyczne dostawy odbywały się między innymi podmiotami aniżeli wynika to z dokumentacyjnego potwierdzenia tych czynności. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, żeby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Stwierdzone i opisane powyżej okoliczności, a w szczególności brak odpowiedzi na wezwania organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek możliwości nawiązania kontaktu z ww. podmiotami oraz z osobami je reprezentującymi zdaniem DIAS ewidentnie świadczą o celowym, zamierzonym i świadomym, a także o zorganizowanym charakterze działań tych podmiotów, mającym na celu uniemożliwienie weryfikacji dokonanego przez te podmioty rozliczenia w podatku od towarów i usług, wykrycia nieprawidłowości w tym zakresie oraz ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, a w konsekwencji utrudnienie organom podatkowym wykrycie zorganizowanego oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem za przypadkową czy normalną uznać sytuację, że wszystkie wymienione podmioty, w tym samym czasie, nagle zaprzestały tak dobrze prosperujących działalności gospodarczej i nie było można nawiązać kontaktu z żadną z osób je reprezentujących. Ponadto DIAS zauważył, że brak możliwości dotarcia do podmiotu, który zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego przy pierwszej dostawie krajowej występuje we wszystkich zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcyjnych, których ostatnim ogniwem na terenie kraju jest Skarżąca. Brak potwierdzenia rozliczenia podatku VAT w łańcuchach transakcyjnych zmierzających do Spółki występuje nie tylko w marcu 2017 r., ale również w pozostałych okresach objętych kontrolami przez organ pierwszej instancji, tj. 04-07/2017 r.; 08-10/2017 r., 11/2017 r. - 03/2018 r. DIAS wskazał, że analiza jednolitych plików kontrolnych złożonych przez Stronę oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów za miesiące luty i marzec 2018 r. jednoznacznie wskazuje, że w łańcuchu dostaw towarów do Spółki nie nastąpiło rozliczenie podatku VAT. Brak potwierdzenia rozliczenia podatku VAT stwierdzono również w okresie 01-12/2014 r. objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2018 r. DIAS zauważył, że kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym po "znikającym podatniku", w tym przypadku bezpośredni kontrahenci Spółki (E. sp. z o.o., C.sp. z o.o., T. sp. z o.o.) pełnią rolę tzw. buforów. Zadaniem podmiotu pełniącego funkcję bufora (pośrednika) jest uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Jak podkreślił DIAS, podmioty te, co do zasady, prowadzą legalną działalność (najczęściej w branży właściwej dla przedmiotowego towaru) i formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, stwarzając pozory wykonywania działalności. Z reguły w swoich rozliczeniach dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazują prawie równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego, w konsekwencji deklarując niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nieznaczne kwoty zobowiązania podatkowego, które terminowo regulują. DIAS wyjaśnił, że ich głównym celem nie jest osiągnięcie zysku gospodarczego sensu stricte w rozumieniu rynkowym, a jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha obrotu, zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnymi ogniwami łańcucha zamaskowanie i utrudnienie organom podatkowym wykrycia zorganizowanego oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS, celowe wprowadzanie w błąd krajowych organów podatkowych, co do źródeł pochodzenia towarów ma na celu zamaskowanie faktycznego dostawcy towarów i uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. DIAS wskazał, że faktycznym beneficjentem (brokerem) korzyści w postaci zwrotu VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego była Spółka. Dzięki sprzedaży towaru w ramach eksportu uprzywilejowanego stawką podatku 0% Spółka mogła wystąpić o bezpośredni zwrot nienależnego VAT, który w początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem DIAS trudno uznać, aby obieg fakturowy był przypadkowy. Zebrany materiał dowodowy w ocenie DIAS, jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań grupy podmiotów, mającej na celu wprowadzenie do obrotu na terenie kraju towaru, bez opłacania podatku należnego VAT i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanego odzieży pochodzenia azjatyckiego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. W ocenie organu odwoławczego, brak gospodarczego charakteru i pozorny charakter transakcji uwypukla również stosowana przez wszystkie podmioty w zidentyfikowanych łańcuchach transakcyjnych wysokość marży. Obrót towarem dokonywany był z minimalną marżą, a w przypadku niektórych towarów nawet ze stratą. Powyższe dotyczy również Spółki. DIAS wskazał, że analiza cen zakupu i sprzedaży z przedłożonych przez Spółkę faktur wykazała, że marża kształtowała się na poziomie od jednego grosza do kilku groszy, dodanej do ceny jednostkowej towaru, a w przypadku niektórych towarów; towar był sprzedawany nawet poniżej kosztów zakupu. Przy ogromnych obrotach spółki praktycznie nie generowały żadnych zysków. Takie działania są sprzeczne z logiką maksymalizacji zysków w obrocie gospodarczym. W ocenie DIAS, spółki nie dążyły do osiągnięcia zysku gospodarczego ponieważ wiedziały, że faktyczną ich marżą i zyskiem będzie nierozliczony przez pierwsze ogniwo łańcucha podatek VAT. Zadaniem DIAS, powyższe dowodzi, że taki stan rzeczy nie może być przypadkowy, transakcje takie są od samego początku ustalone, tak jak i poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym. Osiągnięcie takiego stanu możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości co do zachowań pozostałych uczestników i ich lojalności. W ocenie DIAS, w kontekście powyższego nie dziwi postawa prezesa Spółki S.K. , który nie widział potrzeby dokonywania weryfikacji kontrahentów, nawet w minimalnym podstawowym zakresie, co sam przyznał zarówno w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli, jak również podczas przesłuchania. W świetle zebranych dowodów i ustalonego stanu faktycznego, DIAS podkreślił, że S.K. nie weryfikował swoich dostawców, ponieważ było to bezcelowe, doskonale wiedział z kim zawiera transakcje i w jakim celu. DIAS wskazał, że ustalenia dotyczące eksportu towaru dokonanego przez Spółkę na rzecz [...] dokonane na podstawie analizy dokumentacji oraz informacji przekazanych przez rosyjską administrację podatkową również potwierdzają sformułowane powyżej wnioski, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji różnił się od faktycznego przepływu towaru i dowodzą fikcyjności zafakturowanych transakcji. W ocenie DIAS, dokumentacja przekazana przez stronę rosyjską wskazuje jak faktycznie zostały przeprowadzone transakcje przez Stronę i jest kolejnym dowodem na potwierdzenie, że dokumentacja przedłożona przez Stronę w toku kontroli nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miała wyłącznie zamaskować faktyczne źródło pochodzenia towarów i wykreować kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Dowodzi również zdaniem DIAS, że Strona nie tylko była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, ale jego kreatorem. Organ odwoławczy powołał się także na załączone do deklaracji celnych dokumenty, które przeczą zarówno wyjaśnieniom i dokumentom złożonym przez M. w trakcie kontroli, jak również zeznaniom S.K. . Z przekazanej przez stronę rosyjską dokumentacji wynika, że M. mająca siedzibę w W. przy ul. [...] , posiada również filie w Chinach. [...] , S. i i w Turcji. I. l. [...] . oraz przedsiębiorstwo w Chinach -Y. , [...] , Chiny. Producentami towarów będących przedmiotem eksportu w okresie 03-07/2017 r. były dwie firmy: M. oraz Y. , [...]. Chiny - będąca przedsiębiorstwem Spółki M. oraz M.. [...] . Powyższe wynika z oznakowań znajdujących się bezpośrednio na towarze będącym przedmiotem importu. W ocenie DIAS ustalenia dokonane w tym zakresie negują przebieg fakturowego łańcucha transakcji, które miały być przeprowadzone na terytorium RP. Nie ma bowiem ekonomicznego sensu nabywanie towarów od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, w sytuacji, gdy kontrolowana Spółka ma dostęp bezpośrednio do towarów w kraju producenta i posiada tam przedsiębiorstwo, które jest producentem odzieży sprzedanej następnie do [...] . Ponadto jak wskazał organ odwoławczy rosyjska administracja podatkowa w załączeniu do odpowiedzi przekazała także dokumentację fotograficzną oznakowania importowanego przez [...] towaru. Towar posiadał oznakowanie EAC co świadczy, iż przeznaczony był bezpośrednio na rynki państw Unii Euroazjatyckiej. Na opakowaniach towarów zastosowano rosyjską pisownię, co dodatkowo potwierdza przeznaczenie tego towaru. Tymczasem Prezes S.K. w przesłuchaniu potwierdził, że towary zapakowane były w workach oryginalnych, fabrycznych. Zastanawiające jest w ocenie DIAS w tej sytuacji charakterystyczne oznakowanie znajdujące się na opakowaniach, wskazujące konkretnych producentów i nabywcę towarów. Jeśli towar byłby faktycznie kupiony od przypadkowych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w W. , posiadałby inne oznakowanie na opakowaniach. Ponadto z przekazanej przez administrację rosyjską dokumentacji wynika, że certyfikaty umożliwiające wprowadzenie konkretnego towaru przez firmę [...] na teren Unii Euroazjatyckiej zostały wydane z dużym wyprzedzeniem w stosunku do momentu przeprowadzenia transakcji, tj. 10 października 2016 r. i 27 czerwca 2016 r. Powyższe oznacza, że przedmiotem nabycia były ściśle określone towary, a transakcje zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i na etapie producenta zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy. Nie bez znaczenia w ocenie organu są również, stwierdzone na podstawie przesianej dokumentacji, powiązania między M. oraz [...] . Ustalono, że S.K. w okresie kontrolowanym był osobą reprezentującą rosyjski podmiot [...] , gdyż informacja taka została zawarta w wielu przesianych przez rosyjską administrację dokumentach. Natomiast wskazana przez S.K. , jako osoba reprezentująca [...] - P.W. nie widnieje na żadnym z dokumentów dotyczących firmy [...] . Ponadto rosyjska administracja podatkowa poinformowała, że L. prowadziła działalność w ramach umowy agencyjnej na dostawę odzieży, dzianin, obuwia z dnia 1 kwietnia 2007 r. nr 1 zawartej z przedsiębiorcą indywidualnym S.I. K.. Na jej podstawie L. dokonywała nabycia towarów według instrukcji zleceniodawcy, tj. S.K. . S.K. jako Dyrektor [...] i jednocześnie nabywca towarów od [...] w ramach umowy agencyjnej oraz udziałowiec i prezes zarządu M. Sp. z o.o. posiadającej również filie w Chinach i Turcji posiadał pełną wiedzę na temat całego łańcucha transakcji, czyli od producenta do rosyjskiego odbiorcy. Jak ocenił DIAS informacja przekazana przez S.K. w trakcie przeprowadzonego przesłuchania, że nie wie co działo się dalej ze sprzedanym towarem na rzecz [...] jest sprzeczna z ustalonym stanem faktycznym. Zdaniem organu o zorganizowanym charakterze działań zmierzającym do nadużyć podatkowych oraz pozorności transakcji świadczą również inne stwierdzone w toku postępowania okoliczności: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na eksporcie towarów, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT, który sam w sobie nie jest okolicznością świadcząca o pozorności transakcji, biorąc jednak pod uwagę całokształt ustalonego stanu faktycznego jest nadużyciem prawa wykorzystanym do uzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT; - uczestnictwo wielu podmiotów - pośredników (nie występujących w normalnych warunkach rynkowych z uwagi na zasadę maksymalizacji zysku w obrocie gospodarczym), których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia oszustwa przez administrację podatkową, utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik będący beneficjentem korzyści wynikających z fikcyjnych transakcji nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w przypadku podmiotów, które zgodnie z regułami rynku powinny ze sobą konkurować. M. pomimo wiedzy na temat faktycznego producenta sprzedanych towarów oraz posiadania filii zarówno w Chinach, jak i w Turcji, nabywa towary pochodzące z tych krajów poprzez sieć małych firm. Jako istotne dla oceny całokształtu ustaleń w sprawie organ uznał również fakt zawieszenia od czerwca 2018 r. działalności gospodarczej przez Spółkę oraz postawienie w stan likwidacji L. od 7 maja 2018 r. Powyższe świadczy o tym, że w momencie zidentyfikowania przez organy podatkowe przestępczego procederu ww. podmioty chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji prawno-podatkowych podjęły decyzję i działania zmierzające do likwidacji spółek. Zdaniem DIAS, Spółka w przypadku spornych transakcji była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych z tytułu nieodprowadzonego podatku od pierwszej transakcji krajowej, związanego z wprowadzeniem na terytorium RP towarów pochodzących z Chin, a następnie uzyskanie od budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu VAT w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy, tj. Spółkę preferencyjnej stawki podatku z tytułu eksportu towarów. Zdaniem DIAS, dla uzyskania wskazanego rezultatu konieczny był świadomy udział wszystkich uczestników procederu. W ocenie DIAS, ujawnione w trakcie kontroli okoliczności ewidentnie świadczą, że wszystko zostało przez uczestników ujawnionego procederu dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zrealizowane, co wyklucza gospodarczy charakter tych transakcji. Wobec tego okoliczności te wykluczają również gospodarczy charakter działania Strony i swobodne rozporządzanie towarami, jak i jej niezależność ekonomiczną. DIAS wskazał, że działalność Spółki była pozorna, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Oceniając kwestię zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że Skarżącą była świadomym uczestnikiem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. Obrót odzieżą nie miał charakteru gospodarczego, a jedynie uzyskanie korzyści finansowych poprzez wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Wobec tego sporne transakcje miały charakter niedokonany. W związku z powyższym NUS prawidłowo ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2017 r. w wysokości 168.631.00 zł, co stanowi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego faktur zakupu odzieży, które w stwierdzonych okolicznościach stanu faktycznego uznane zostały za czynności niedokonane. Jak podkreślił organ w sprawie stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Końcowo DIAS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem uczestnictwo Spółki w schemacie fakturowego łańcucha transakcyjnego celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, tak jak ustalono w sprawie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie podmiotowym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że mogą one korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Zdaniem DIAS w sprawie nie ma przesłanek do uznania, że Spółka działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego Strona brała udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) prawa procesowego tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 120, w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami; - art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione i w całości są wytworem fantazji; - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u. poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120, art. 210 § 1 pkt. 8 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podpisu reprezentanta organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa mogące wpłynąć na wynik sprawy; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością Strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 6 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia odzieży, obuwia i innych artykułów, które miały być według organów dokonywane w celu wyłudzenia podatku VAT. Kwestionowane jest również dokonanie eksportu do jedynego kontrahenta Skarżącej mającego siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej. W ocenie organów podatkowych, Skarżąca świadomie brała udział jako broker w zorganizowanym oszustwie podatkowym, nabywając towary na podstawie faktur zakupowych wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania i niedokumentujących rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem ich eksportu do Rosji. Organy nie kwestionowały natomiast istnienia towaru ani jego przemieszczenia poza granice kraju. Przyjęły, że transakcje zostały dokonane między innymi podmiotami, aniżeli wynika to z obiegu dokumentacyjnego i nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego nadinterperatcję. Podniosła, że organ podatkowy skupił się na obecności naklejek na kartonach, które są uwidocznione na fotografiach zrobionych przez rosyjską administrację celną, a które według reprezentanta Spółki miały zostać przez niego naklejone, gdyż są niezbędne do ułatwienia sprzedaży towaru na terenie Federacji Rosyjskiej. Strona zarzuciła pominięcie dowodów w sprawie realizacji eksportu. Wyartykułowała również zarzut złego przetłumaczenia i zinterpretowania dokumentów otrzymanych od władz administracji rosyjskiej. 3.6. Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych sformułowanych w skardze opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. 3.7. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie w znacznej części na materiale dowodowym przekazanym w ramach pomocy międzynarodowej uzyskanym od administracji Federacji Rosyjskiej na temat szczegółów wwozu towarów przez Skarżącą. Jak wynika z akt sprawy organ w dniu 3 sierpnia 2017 r. skierował wniosek do działu pomocy międzynarodowej w sprawach celnych Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o udzielenie pomocy do organów kraju trzeciego, na który uzyskał odpowiedź przy piśmie z dnia 27 października 2017 r. (karta 368 akt administracyjnych), wraz z załączonymi dokumentami nadesłanymi przez rosyjską administrację (karty 332-367 akt administracyjnych). Ponadto organ włączył do akt postępowania pisma rosyjskiej administracji będące odpowiedzią na wniosek z dnia 31 stycznia 2018 r., skierowany w toku innego postępowania prowadzonego wobec Spółki tj. pismo dnia 4 kwietnia 2018 r. (karty 433-434 akt administracyjnych) oraz pismo z dnia 16 maja 2018 r. wraz z załączonymi dokumentami (karty 449-565 akt administracyjnych). Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy opierając się na dokumentach otrzymanych od organów rosyjskiej administracji, przyjęły, że Skarżąca działała jako element struktury wykorzystujący system podatku VAT w celach oszukańczych. Pozyskane informacje wynikające z nadesłanych dokumentów pozwoliły organom na nakreślenie roli i schematu działania Skarżącej, które w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi dokonywanych przez Skarżącą nabyć krajowych towarów będących następnie przedmiotem eksportu do Federacji Rosyjskiej, razem i w całości miały stanowić podstawę do zakwestionowania zarówno nabyć towarów (tj. podatku naliczonego) jak eksportu towarów przyjmując, że było one nakierowane na osiągnięcie korzyści finansowych przez wyłudzenie podatku VAT z budżetu Państwa. W ocenie organów rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy należało dojść do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z karuzelowym oszustwem podatkowym, a Spółka wpisywała się w rolę brokera w ramach transakcji karuzelowych. Zdaniem organów Skarżąca nie tylko była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, ale także jego kreatorem. Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Spółka była jedynie pozornym pośrednikiem i nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. Organy jednoznacznie przyjęły, że działalność podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej wskazuje na zorganizowany charakter działań grupy podmiotów, mającej na celu wprowadzenie do obrotu na terenie kraju towaru, bez opłacania podatku należnego VAT i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanego odzieży pochodzenia azjatyckiego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Niemniej jednak, aby organy mogły postawić tezę o uczestnictwie danego podmiotu w oszustwie karuzelowym winny zgromadzić materiał dowodowy, który winien być weryfikowalny zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również następczo przez sąd administracyjny w przypadku sądowej jego kontroli. Zastrzeżenia Sądu budzi zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji związanych z nabyciem przez Skarżącą towaru, natomiast w przypadku dokumentów dotyczących zakwestionowanego eksportu dokonanego na rzecz podmiotu [...] , Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności wydanego aktu w tym zakresie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące eksportu towaru dokonanego przez Skarżącą na rzecz [...] , jak również odnoszące się do uznania świadomości Spółki w kreowaniu oszustwa karuzelowego miały zostać dokonane na podstawie analizy dokumentacji oraz informacji przekazanych przez rosyjską administrację (karty 332-367 i 449-565 akt administracyjnych), które to dokumenty sporządzone zostały w języku rosyjskim i brak w aktach sprawy ich tłumaczenia na język polski, poza pismami przewodnimi rosyjskiej administracji. Zdaniem DIAS, dokumentacja przekazana przez stronę rosyjską wskazuje na inny przebieg transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła niż wynikający z dokumentacji fakturowej. Organy opierając się na dokumentacji otrzymanej od organu rosyjskiego, stwierdziły, że stanowią one dowód na to, że dokumentacja przedłożona przez Skarżąca nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miała wyłącznie zamaskować faktyczne źródło pochodzenia towarów i wykreować kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ponadto materiały te miały dowodzić, że Skarżąca nie tylko była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, ale także jego kreatorem. Zdaniem DIAS, przekazane deklaracje celne oraz załączone do nich dokumenty przeczą zarówno wyjaśnieniom i dokumentom złożonym przez Skarżącą w trakcie kontroli, jak również zeznaniom S.K. . Organ odwoławczy wprost stwierdza, że z przekazanej przez stronę rosyjską dokumentacji wynika, że Skarżąca posiada również filie w Chinach i w Turcji oraz przedsiębiorstwo w Chinach -Y. . Przyjęto bowiem, że producentami towarów będących przedmiotem eksportu były firmy M. (Skarżąca), Y. będąca przedsiębiorstwem Spółki M. oraz M. . Jak wskazywał w zaskarżonej decyzji DIAS, z przekazanej przez administrację rosyjską dokumentacji wynika, że certyfikaty umożliwiające wprowadzenie konkretnego towaru przez firmę [...] na teren Unii Euroazjatyckiej zostały wydane z dużym wyprzedzeniem w stosunku do momentu przeprowadzenia transakcji, tj. w dniu 10 października 2016 r. i w dniu 27 czerwca 2016 r. co miało oznaczać, że przedmiotem nabycia były określone towary, a transakcje zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i na etapie producenta zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy. DIAS przyjął, że ww. ustalenia negują przebieg fakturowego łańcucha transakcji, które miały być przeprowadzone na terytorium kraju. Stwierdzono bowiem, że nie ma ekonomicznego sensu nabywanie towarów od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, w sytuacji gdy Spółka ma dostęp bezpośrednio do towarów w kraju producenta i posiada tam przedsiębiorstwo, które jest producentem odzieży sprzedanej następnie do [...] , a faktycznie do firmy S.K. . Co więcej organy wskazały, że z informacji przekazanych przez rosyjską administrację podatkową wynika, że w 2017 r. [...] prowadziła działalność w ramach umowy agencyjnej z dnia 1 kwietnia 2007 r., nr 1 na dostawę odzieży, dzianin i obuwia zawartej z Przedsiębiorca Indywidualny S.I. K. . Na mocy tej umowy [...] dokonała nabycia towarów według instrukcji zleceniodawcy. Skoro ostatecznym nabywcą towaru w Federacji Rosyjskiej jest firma S.K. (Przedsiębiorca Indywidualny S.I. K. ), nie bez znaczenia są również, stwierdzone na podstawie dokumentacji przesłanej przez rosyjską administrację celną, powiązania między Skarżącą oraz [...] . Dalej przywołano ustalenia, zgodnie z którymi S.K. występuje w przedmiotowych dokumentach jako osoba reprezentująca [...] (dyrektor). Informacja taka miała zostać zawarta w wielu przesłanych przez rosyjską administrację celną dokumentach, np. załączniku do deklaracji importowej. Wskazano również na wiele dokumentów podpisanych przez S.K. jako dyrektora [...] , w tym deklaracja importowa, deklaracja opłat celnych, umowa z dnia 9 lutego 2015 r. dotycząca usług transportowych zawarta przez [...] z rosyjską firmą H. B.A. Z kolei wskazana przez S.K. , jako osoba reprezentująca [...] P.W. , nie widnieje na żadnym z dokumentów dotyczących [...] przesłanych przez administrację rosyjską. Zdaniem DIAS S.K. , jako dyrektor [...] i jednocześnie nabywca towarów od [...] w ramach umowy agencyjnej oraz udziałowiec i prezes zarządu Skarżącej, posiadającej również filie w Chinach i Turcji, posiadał pełną wiedzę na temat całego łańcucha transakcji, czyli od producenta do rosyjskiego odbiorcy. DIAS za nie bez znaczenia uznał również relacje, jakie wiążą S.K. z N.S. , która jak wynika z informacji rosyjskiej administracji podatkowej była przedstawicielem [...] , pełniąc funkcję dyrektora spółki, a następnie jej likwidatora. Powyższe okoliczności wedle organów stały się asumptem do przyjęcia tezy jakoby Skarżąca posiadała filie w Turcji i Chinach i w nich produkowała samodzielnie towary eksportowane do Rosji. Tym samym uznano, że Skarżąca musiała wiedzieć, jaka była ścieżka towaru (przepływ towaru), co z kolei stanowić miało niezbity dowód, że Spółka była w pełni świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu mającego na celu wyłudzenie VAT oraz że ustalone dokumentacyjne (fakturowe) łańcuchy transakcyjne nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie je pozorują. 3.8. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te są wyrazem przyjętego modelu postępowania podatkowego, ma ono charakter inkwizycyjny, co oznacza, że organ podatkowy samodzielnie typuje te elementy rzeczywistości, które jako dowody powinny najlepiej służyć ustaleniu stanu faktycznego. W przyjętym modelu to organ podatkowy dowody przeprowadza, a następnie dokonuje ich oceny i wyciąga z nich stosowne wnioski dotyczące okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednocześnie dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Nie ulega też wątpliwości, że art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Niewątpliwym jest również, że postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim. 3.9. Przenosząc powyższe regulacje na realia rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organy dokonując istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie świadomości Spółki co do kreowania oszustwa podatkowego korzystały z dokumentów, które zostały sporządzone w języku rosyjskim, a akta sprawy nie zawierają ich tłumaczenia na język polski. Jak już było wyżej wspomniane załączone do dwóch pism administracji rosyjskiej dokumenty (karty 332-367 i 449-565 akt administracyjnych), blisko 150 stron, nie zostały w ogóle przetłumaczone. Jednocześnie organ na stronach 19-20 i 29-30 skarżonej decyzji opisuje w syntetyczny sposób zawartość części z tych dokumentów, co jednak nie może zastąpić ich tłumaczenia w sposób pozwalający zapoznać się z treścią dokumentu. Jest to tym bardziej istotne gdy okoliczności wywodzone z obcojęzycznych dokumentów mają walor istotnych dla sprawy, gdyż pozwoliły one organom zakwestionować fakturowy przebieg transakcji gospodarczych i mają świadczyć zdaniem DIAS o świadomym kreowaniu przez Stronę oszustwa podatkowego w powiązaniu z innymi podmiotami. W tym kontekście zauważyć należy, że przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 672) nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązujące przepisy nie wykluczają posłużenia się w postępowaniu administracyjnym dokumentem sporządzonym w języku obcym. Czynność urzędowa organu prowadzącego postępowanie, polegająca na badaniu treści obcojęzycznego dokumentu, wymaga jednak przetłumaczenia tego dokumentu na język polski. Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96, wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej jest zobligowany do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, co oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I GSK 164/11). Konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski, powoduje, że dokumenty będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej muszą zostać przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu (wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07). Niezaprzeczalnie polski ustawodawca zrównał zaś moc dowodową zagranicznych dokumentów urzędowych z polskimi dokumentami urzędowymi. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1138 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.) zagraniczne dokumenty urzędowe mają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Przepis ten, który zrównuje zagraniczne dokumenty urzędowe z polskimi dokumentami urzędowymi pod względem ich mocy dowodowej, ma zastosowanie także w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1966/11). Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1613/06 z faktu, że z art. 27 Konstytucji RP wynika, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dowodem jest treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji w języku polskim. Z uwagi jednak na zasadę obowiązywania języka polskiego, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy zasadę wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zgromadzonych dowodów, oparcie ustaleń faktycznych sprawy na takim dowodzie będzie niedopuszczalne. Innymi słowy, dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Kluczowym dla sprawy jest zatem ustalenie, kto powinien przetłumaczyć rzeczone dokumenty. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Stosownie do treści art. 267 § 1 pkt 1b O.p. stronę obciążają koszty tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania, bowiem to polskie organy wystąpiły do organów administracji rosyjskiej o przekazanie stosownych informacji w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczących eksportu towarów dokonanych przez Skarżąca do podmiotu [...] i takie dokumenty otrzymały. Zatem to po stronie organów leżał obowiązek przetłumaczenia otrzymanych dokumentów na język polski, na których to następnie organy oparły główną argumentację odnosząca się do odmiennego niż przedstawiła Strona ciągu transakcji oraz świadomości Spółki co do kreowania oszustwa podatkowego. Biorąc pod uwagę, że są to dokumenty mające zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanie ich tłumaczenia na język polski jest w ocenie Sadu konieczne i wręcz niezbędne. Zauważyć w tym miejscu należy, że oparcie się przez organ podatkowy na dowodzie z dokumentu sporządzonego w języku obcym bez jego przetłumaczenia nie oznacza, że dowód taki nie mógł być dopuszczony jako sprzeczny z prawem. Zarzut sprzeczności z ustawą o języku polskim można postawić nie tyle dokumentowi obcojęzycznemu, który nie został przetłumaczony, co czynnościom urzędowym organu podatkowego związanym z przeprowadzeniem tego dowodu, jeśli były dokonywane z naruszeniem wymogów wynikających z tej ustawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada pisemności wymaga, aby tłumaczenie zostało sporządzone w formie pisemnej. Zasada ta nie wyłącza możliwości dokonania przez tłumacza przekładu ustnego, z którego zostanie sporządzony protokół (zob. M. Masternak, B. Brzeziński, Dokument sporządzony w języku obcym jako dowód w postępowaniu podatkowym. Przegląd Podatkowy 2005, nr 5 s. 44-49). W świetle powyższych reguł obowiązek przetłumaczenia dokumentu obcojęzycznego nie budzi wątpliwości. 3.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że istotna część materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie została zgromadzona w sposób niezgodny z prawem, organy administracji dokonały ustaleń na podstawie nie przetłumaczonych dokumentów, czym naruszyły nie tylko naczelne zasady postępowania podatkowego, ale również samodzielnie rozstrzygnęły kwestie wymagające wiadomości specjalnych, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Dokumenty, których nie przetłumaczono posłużyły organom do ustalenia przede wszystkim, że czynności dokonane przez Skarżącą nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, działalność Skarżącej była pozorna, a jej istnienie podyktowane było jedynie celowym wyłudzeniu podatku VAT, bowiem uczestniczyła (kreowała) przestępczy proceder w tym zakresie, co przesądziło o kształcie kwestionowanych w sprawie rozstrzygnięć. Skarżąca takie ustalenie kwestionowała w toku postępowania w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w rozpatrywanej skardze. Jest o tyle istotne, że Strona podnosiła w skardze zarzuty dotyczące złego zinterpretowania dokumentów otrzymanych od rosyjskiej administracji bez ich prawidłowego przetłumaczenia. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. II GSK 409/15, do sporządzenia tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski uprawniony jest przede wszystkim tłumacz przysięgły (art. 13 pkt 1 ustawy o zawodzie tłumacza przysięgłego). Zasada tłumaczenia przysięgłego dotyczy w szczególności tych przypadków, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. W wyroku tym podkreślono, że dokonywanie ustaleń faktycznych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczne i nieprzetłumaczone na język polski materiały stałoby w sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które w sposób wyraźny przewidywałyby wymóg powierzenia tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym tłumaczowi przysięgłemu, jednak podstawę prawną do zlecenia tej czynności tłumaczowi stanowią przepisy normujące dowód z opinii biegłego. W myśl art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegłym może być osoba dysponującą takimi wiadomościami. W świetle przywołanych przepisów warunkiem powierzenia danej osobie tłumaczenia dokumentu jest wyłącznie znajomość języka obcego. Nie ma zatem formalnego wymogu powierzenia przekładu dokumentu obcojęzycznego tłumaczowi przysięgłemu, niewątpliwie jednak tłumaczenie dokonane przez takiego tłumacza będzie miało inne znaczenie dowodowe niż przekład sporządzony przez stronę postępowania, pracownika organu podatkowego lub biegłego niebędącego tłumaczem przysięgłym. Mimo braku w Ordynacji podatkowej wyraźnych uregulowań w tym zakresie uznać należy, że tłumaczenie sporządzone i poświadczone przez tłumacza przysięgłego będzie miało walor tłumaczenia urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu tłumaczonego. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Strona kwestionuje zarówno prawidłowość tłumaczenia, którego organ dokonał samodzielnie w sposób fragmentaryczny, jak i okoliczności, które ustalił na podstawie dokumentów rosyjskojęzycznych znajdujących się w aktach sprawy. 3.11. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że dokument sporządzony w języku obcym może zostać dopuszczony jako dowód zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W obu tych postępowaniach dla przeprowadzenia wymienionego środka dowodowego - stosownie do wymogów wynikających z ustawy o języku polskim oraz z zasad prowadzenia postępowania dowodowego wymagane jest sporządzenie utrwalonego na piśmie tłumaczenia dokumentu obcojęzycznego na język polski. Natomiast fakt dokonywania kluczowych ustaleń koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o nieprzetłumaczone dokumenty obcojęzyczne pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP. Wynikający z powyższych przepisów wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim jest realizowany poprzez dokonywanie tłumaczenia dokumentu obcojęzycznego. Nieprzetłumaczenie materiału źródłowego pozyskanego od organów celnych Federacji Rosyjskiej co do zakwestionowanych transakcji uniemożliwia też ocenę skarżonego rozstrzygnięcia, która miałaby być dokonana w toku postępowania sądowego w ramach kognicji sądu. Na podstawie przekazanych do Sądu akt administracyjnych Sąd nie ma możliwości oceny zarzutów Skarżącej w zakresie w jakim wskazuje ona wadliwość ustaleń stanu faktycznego w oparciu o nieprawidłowe zinterpretowanie przez organy nadesłanych przez administrację rosyjską dokumentów. Organ powinien więc przetłumaczyć włączone dokumenty, a dopiero następnie ocenić je, tak aby dokonane ustalenia były możliwe do skontrolowania. Rolą organu jest ocena, które z dokumentów otrzymanych od rosyjskiej administracji są kluczowe do dokonania ustaleń koniecznych dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy. 3.12. W ocenie Sądu kolejną kwestią, wymagająca pogłębionej analizy organów jest okoliczność faktycznego pochodzenia towarów. Wedle bowiem organu Skarżąca posiadała filie w Chinach i Turcji, co miały potwierdzać treść etykiet umieszczonych na opakowaniach zbiorczych towaru będącego przedmiotem eksportu do spółki [...] . Z akt sprawy wynika, że rosyjska administracja celna w załączeniu do odpowiedzi organu przekazała dokumentację fotograficzną zarówno etykiet umieszczonych na opakowaniach zbiorczych importowanego przez [...] towaru, jak również opakowań poszczególnych asortymentów. Organy uznały, że skoro na opakowaniach towaru znajdowały się etykiety z oznakowaniem EAC świadczy, że od samego początku towar był przeznaczony bezpośrednio na rynki państw Unii Euroazjatyckiej, a zastosowana na etykietach i opakowaniach towarów rosyjska pisownia dodatkowo potwierdza przeznaczenie tego towaru. Organy wskazywały, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie wyjaśniła kto i kiedy przygotowywał te etykiety, gdzie i przez kogo były one drukowane. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie sprowadzały się do wskazania, że organ skupił się na obecności naklejek na kartonach, które są uwidocznione na fotografiach zrobionych przez rosyjskie władze Celne, a które według reprezentanta Spółki miały zostać przez niego naklejone, gdyż są elementem niezbędnym do ułatwienia sprzedaży towaru na terenie Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Sądu, istotne jest wyjaśnienie tej kwestii. W świetle oświadczenia S.K. a miał on naklejać ww. oznaczenia, natomiast DIAS uznał, że skoro Skarżąca nie posiadała magazynów, żadnej infrastruktury, a towar zgodnie z informacjami S.K. , był bezpośrednio przepakowywany z ciężarówki dostawcy na ciężarówkę odbiorcy, a czas był za krótki nawet na samą czynność przeładunku, nie było wykonalne realizowanie dodatkowych czynności. DIAS pominął jednak istotną część zeznania S.K. z dnia 25 stycznia 2018 r. (karta 49 verte akt administracyjnych), zgodnie z którym był przy wydawaniu towaru, ale nie zawsze, czasami był kierowca samochodu ciężarowego, kierowca rosyjski., towar był sprawdzany. Dodatkowo świadek zeznał jak były zapakowane towary. W świetle złożonych zeznań nie można jednoznacznie wykluczyć, że naklejki nie były naklejane na opakowania zbiorcze przez świadka. Co więcej organ nie dociekał czy taka sytuacja miała rzeczywiście miejsce, a przyjął definitywnie, że towar zapakowany w opakowania, zawierał już naklejki z rosyjską pisownią oraz oznaczenia EAC. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak dokonania dodatkowych ustaleń, ze zweryfikowaniem oświadczenia Strony o naklejaniu etykiet. Przyjęcie stanowiska organu, że na opakowaniach towaru znajdowały się etykiety z oznaczeniem EAC, w istocie świadczy, że od samego początku towar był przeznaczony bezpośrednio na rynki azjatycki, a tym samym transakcje zostały zaplanowane z wyprzedzeniem i już na etapie produkcji towarów zostały przygotowane dla konkretnego rosyjskiego nabywcy, a to wpisywałoby się w schemat transakcji wskazujący na świadomy udział Skarżącej w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Jednak wobec braku zweryfikowania wskazań reprezentanta Strony, taka konstatacja jest w ocenie Sądu przedwczesna i materiał dowodowy wymaga uzupełnienia co do tej kwestii. 3.13. Sąd dostrzega również, że w zakresie kwestionowania faktycznych dostaw towarów na rzecz Spółki od podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., a także udziału Spółki w zorganizowanym oszukańczym procederze, organy podatkowe podnoszą argumentację wywodzoną z informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej. DIAS wskazał bowiem, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w M. za okres 04-07/2017 r., na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u bezpośrednich dostawców Spółki, ustalono kolejnych dostawców występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, który ostatecznie M. sprzedała w ramach eksportu na rzecz [...] . Wobec powyższego podjęto czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru. W wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności zgromadzono faktury, na których jako dostawcy były wskazane podmioty z terenu Wielkiej Brytanii. Dlatego też wystąpiono na formularzu SCAC do brytyjskiej administracji podatkowej o przekazanie wszelkich dokumentów oraz szczegółowych informacji dotyczących dostaw towaru będącego przedmiotem wystawionych faktur, a przede wszystkim wskazania źródła pochodzenia tego towaru. W udzielonej odpowiedzi brytyjska administracja podatkowa opisała schemat obiegu towarowego. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że przedstawicielami podmiotów z terenu Wielkiej Brytanii są obywatele polscy, z którymi nie ma kontaktu. Podmioty te nabywają towary od dostawcy z Chin. W rzeczywistości niektóre towary nie pochodzą z Chin lecz z Wietnamu. Jak wskazał DIAS, jest wysoce prawdopodobne, że przemieszczania towarów z Chin do Polski przez Wielką Brytanię odbywają się w ramach OSR (Onward Supply Relief), aby uniknąć kontroli granicznych w Niemczech i w Polsce, a chiński dostawca ma prawdopodobnie przedstawicielstwo w Polsce, aby otrzymywać dodatkowe płatności od końcowego klienta. Zdaniem administracji brytyjskiej polskie podmioty nie dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brytyjskich podmiotów wymienionych na fakturach. Są one bezpośrednio dostarczane do hurtowni na cały rynek UE. Jak wynika z ustaleń strony brytyjskiej, towary w rzeczywistości trafiały zarówno do innych krajów, jak i innych odbiorców. Według administracji brytyjskiej istnieje podstawa do twierdzenia, że zaangażowane firmy i ich dyrektorzy ukrywają sprzedaż w Polsce w celu uniknięcia płacenia podatku VAT i innych podatków. Towary są wysyłane do Niemiec i przewożone do Wielkiej Brytanii, oclone z niewłaściwym wykorzystaniem pomocy Onward Supply Relief, a następnie wysłane drogą lądową do Polski. Administracja brytyjska zakłada, że brytyjskiej służbie celnej przedstawiana jest fałszywa dokumentacja. Mając na względzie powyższe twierdzenia organu zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS podkreślić należy, że z decyzji nie wynika, w którym ciągu zakwestionowanych w sprawie dostaw towarów i ich fakturowania na rzecz Spółki organy ustaliły, że towary wprowadzane były na terytorium Polski za pośrednictwem podmiotów z Wielkiej Brytanii. W skarżonej decyzji na stronach 23-29 DIAS szczegółowo opisał łańcuchy fakturowania, które udało się zidentyfikować w sprawie jednak w żadnym z nich nie zostało wskazane, że dostawcami odzieży i obuwia dla polskich podmiotów byli przedsiębiorcy z Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego kilkukrotnie wskazywana w decyzji argumentacja powołująca się na ustalenia brytyjskiej administracji podatkowej (str. 3, 31-33), która miałaby dowodzić, że Spółka była jedną z firm wykorzystujących międzynarodowy charakter transakcji i obowiązujące w tym zakresie procedury i przepisy podatkowe w poszczególnych krajach UE, w tym np. procedurę Onward Supply Relief byłaby oderwana od realiów i ustaleń rozpatrywanej sprawy. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że mimo powołania w skarżonej decyzji informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że organ dysponuje takimi dokumentami, nie zostały one włączone do materiału dowodowego. Brak dokumentów źródłowych w powyższym zakresie powoduje, że twierdzenia organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym co narusza art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Niekompletność akt postępowania we wskazanym zakresie uniemożliwia też kontrolę dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego i weryfikację prawidłowości sformułowanych w skarżonej decyzji ocen co do faktycznego przebiegu transakcji. Sąd nie jest też w stanie ocenić, czy powoływane okoliczności mają znaczenia dla sprawy, nie jest bowiem jasne, czy w ciągu transakcji będących przedmiotem sporu dochodziło do nabyć towarów od podmiotów z Wielkiej Brytanii. 3.14. Mając na względzie wszystkie podniesione powyżej uchybienia, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.15. W ponowionym postępowaniu organ dokona przetłumaczenia z języka rosyjskiego na język polski nadesłanych przez rosyjski organ celny dokumentów, stanowią one bowiem rdzeń argumentacji organów. Ponadto organ winien uzupełnić materiał dowodowego w kontekście wyjaśnień Strony co do nanoszenia etykiet na opakowaniach eksportowanego towaru, a także materiału pozyskanego od administracji brytyjskiej, o ile ma on związek z rozpatrywaną sprawą. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenia dokonane w toku postepowania w zakresie dostawców towarów dla Skarżącej odnoszące się do podatku naliczonego same w sobie nie pozwalają zdaniem Sądu na ocenę, że Spółka była świadomym uczestnikiem, a nawet jak wskazał DIAS kreatorem oszustwa podatkowego. Ustalenia odnoszące się do dwóch bezpośrednich dostawców Strony (C. sp. o.o. i T. sp. z o.o.) nie przesądzają, że podmioty te były nierzetelne i nie mogły dysponować towarem na który opiewały sporne faktury. Z oboma wspomnianymi spółkami był kontakt w toku postępowania, podmioty te były i są czynnymi podatnikami VAT, przedłożyły one organom żądane dokumenty i udzieliły wyjaśnień, co więcej organ właściwy dla obu spółek nie kwestionował ich rzetelności mimo przeprowadzonych czynności sprawdzających. Również z trzecim dostawcą Strony E. sp. z o.o. na etapie prowadzonego w sprawie postępowania był kontakt, spółka ta udzieliła organowi żądanych wyjaśnień, a także przedłożyła dokumenty i była czynnym podatnikiem VAT w objętym decyzją okresie podatkowym. Organ dysponuje wprawdzie protokołem kontroli przeprowadzonej w E. sp. z o.o. z którego wynika, że ewidencyjny/fakturowy schemat transakcji różnił się od faktycznego przepływu towaru, Spółki wykazane na fakturach jako dostawcy towarów do E. Sp. z o.o. faktycznie ich nie dokonywały, wystawcy faktur nie dysponowali towarem i nie byli w stanie dostarczyć go do E. Sp. z o.o., w konsekwencji transakcje uznane zostały za nierzeczywiste. Podkreślić jednak należy, że przywołany protokół z kontroli podatkowej zakończonej w dniu 22 listopada 2017 r. (karty 1-15 akt wyłączonych) dotyczy innych okresów rozliczeniowych niż objęty skarżoną decyzją za marzec 2017 r. skoro powoływana przez DIAS kontrola w E. Sp. z o.o. prowadzona była za poszczególne okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Istotne jest też to, że w okresach objętych kontrolą, jak wynika z treści protokołu dostawcami E. Sp. z o.o. były inne podmioty niż w spornym okresie marca 2017 r. Wobec powyższego nieuprawionym było automatyczne przenoszenie ustaleń wynikających z przywołanego protokołu z dnia 22 listopada 2017 r. na ustalenia stanu faktycznego dotyczącego spornego w rozpoznawanej sprawie okresu marzec 2017 r., tym bardziej, że organ zakwestionował E. Sp. z o.o. faktyczne nabycie towarów od trzech konkretnych kontrahentów, jednak żaden z nich nie był dostawcą towaru, który miał być następnie odsprzedany Skarżącej w marcu 2017 r. O ile więc organy nie wykazały aby bezpośredni dostawcy Skarżącej mogli zostać uznani za podmioty nierzetelne, to jednak przeprowadzone czynność wobec dalszych dostawców była zgoła odmienne i wskazywały na występowanie podmiotów posiadających cechy charakterystyczne dla tzw. znikających podatników. Ustalenie to jednak nie uprawniało samo w sobie do uznania świadomości Strony i kierowniczej roli Spółki w procederze oszustwa podatkowego. Stąd jak Sąd rozumie, wynikała konieczność dokonania dalszych ustaleń odnoszących się do Skarżącej, jej relacji z rosyjskim kontrahentem [...] , pochodzeniem i producentem towaru, jego obiegiem w transakcjach międzynarodowych. Jednak jak wykazano już wyżej ustalenia te w znacznej mierze nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, gdyż w aktach brak jest powoływanych w decyzji dokumentów w zakresie informacji pochodzących od administracji brytyjskiej), natomiast dokumenty nadesłane przez administrację rosyjską nie zostały przetłumaczone. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i oceny jako wiążące. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Bez dokonania tłumaczenia pozyskanych dowodów, ich skompletowania i zweryfikowania rzeczywistej możliwości nanoszenia etykiet na opakowaniach eksportowanego towaru nie można było na obecnym etapie postępowania dokonać oceny zasadności skargi pod względem zgodności decyzji z prawem materialnym, gdyż byłoby to przedwczesne. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.16. Mając na względzie powyższą ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.17. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty w wysokości 7.417 zł złożył się wpis sądowy od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 5.400 zł oraz 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.