III SA/Wa 3020/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M. Z. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2012. Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ciągnik siodłowy) udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz i. bv. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono natomiast dokumentów potwierdzających wywóz ciągnika siodłowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z tym organ I instancji uznał, że Skarżący nie mógł powyższej dostawy wykazać w ewidencji za październik 2011 r. ze stawką 0%, lecz powinien ją wykazać w ewidencji za grudzień 2011 r. ze stawką krajową. Nadto organ ten stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A.. Ustalono bowiem, że faktury te nie odzwierciadlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. W efekcie organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz kwotę do zwrotu za maj i czerwiec 2012 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził na wstępie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W efekcie skierowano do Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki, o której mowa wyżej. Zawiadomienie to odebrał on w dniu 23 listopada 2016 r. Dalej Dyrektor zauważył, że przedmiotem sporu jest kwestia obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. N.. Przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wskazał, że w spornym okresie Skarżący świadczył usługi transportowe, zaś jednym z dostawców oleju napędowego miał być A. N.. W toku prowadzonych wobec niego czynności kontrolnych ustalono jednak, że A. N. nie realizował żadnych dostaw, lecz wystawiał tylko "puste faktury", a jego firma pełniła rolę "słupa". Świadczą o tym takie okoliczności jak: - A. N. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, - nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich, - nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, - nie zatrudniał pracowników, - nie wie kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury, - nie wie kto przyjmował zapłatę kwot wykazanych na fakturach, - nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, - nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, - nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do A. N. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z opisanym wyżej nadużyciem prawa. Wskazał przy tym na takie zachowanie Skarżącego jak: - nie sprawdził kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., - nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, - nie interesował się, czy ten posiada magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną, - nie wylegitymował przedstawiciela firmy, - nie zawarł umowy pisemnej, - nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych, płacił do "ręki" przedstawicielowi firmy, którego personaliów nie znał znaczne kwoty pieniędzy, - nie zażądał koncesji i nie sprawdzał jakości paliwa, - nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swojego dostawcy. W rezultacie Dyrektor stanął na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. N. jako z dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez: - uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy odliczenie to stanowi podstawę systemu podatku od towarów i usług, a wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być stosowane w drodze wyjątku, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dostawy zostały zrealizowane, a Skarżący nie miał podstaw by twierdzić, że kontrahenci wystawiają faktury korzystając z danych innego podmiotu, - błędne uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy paliwo zostało dostarczone i zużyte na potrzeby bieżącej działalności, - błędne przyjęcie, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie, - ignorancję dorobku orzecznictwa europejskiego, w szczególności w zakresie rozumienia dobrej wiary, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy brak jest materiału dowodowego potwierdzającego błędne tezy organu podatkowego o rzekomym braku dostaw, 3) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez: - odmowę przeprowadzenia dowodów polegających bądź to na przesłuchaniu nowych świadków, bądź też na ponownym przesłuchaniu niektórych świadków w celu zweryfikowania innych okoliczności niż te, na których koncentrował się organ, - manipulowanie materiałem dowodowym poprzez dobieranie dowodów świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w obrocie "pustymi fakturami"; 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez: - niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, - karanie podatnika za brak dokonania czynności, do których podatnik nie był zobowiązany przepisami prawa (brak generalnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, weryfikacji koncesji, obowiązku kontroli siedziby kontrahenta); - swoiste nakazanie prowadzenia permanentnej kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia i skłonić podatnika do tak daleko idącej kontroli, - dowolną ocenę dowodów, w tym przyznanie zbyt dużego znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który powołują się organy, - stwierdzenie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było uznanie, że podatnik wiedział iub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów, - przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej oceny materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę, 5) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił tę zasadę czysto iluzoryczną. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur, w których jako sprzedawca paliwa wskazany został A. N.. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż dostaw tych kontrahent ten faktycznie nie wykonał. Skarżący jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzucił m. in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącego). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zeznania z przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Organy podatkowe ustaliły okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A. N.. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – "nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zarejestrował na siebie jako "słup" działalność gospodarczą, która w rzeczywistości wykorzystywana była przez inne osoby" (s. 13 zaskarżonej decyzji). W sposób szczegółowy charakter działalności A. N. został przedstawiony w decyzji, w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na takie okoliczności jak: - A. N. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, - nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich, - nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, - nie zatrudniał pracowników, - nie wie kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury, - nie wie kto przyjmował zapłatę kwot wykazanych na fakturach, - nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, - nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, - nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). W ocenie Sądu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że A. N. nie był sprzedawcą paliwa, a jedynie firmował transakcje. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tego przepisu zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez te organy faktury obrazowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy były to jednak faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powodowałoby pozbawienie Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. N. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu paliwa od podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako ich wystawca. W efekcie za prawidłowy uznać należy wyprowadzony przez nie wniosek, iż faktury pochodzące od A. N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, który miał być - w świetle tych dokumentów – sprzedawcą paliwa w istocie nim nie był. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć. Nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzeniu tych organów, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści tych faktur. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1687/13) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie wskazały, iż uwzględniając w rozliczeniach faktury wystawione przez A. N. Skarżący nie miał podstaw by sądzić, że to właśnie ten podmiot dostarczył mu towar. Słusznie organy te zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, takie jak: brak pisemnej umowy, brak inicjatywy Skarżącego w zakresie doprowadzenia do spotkania z A. N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (czy pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników), niesprawdzenie kim w jego firmie są kierowcy dostarczający towar i czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur, przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom, brak żądania ze strony Skarżącego okazania koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, iż w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.