III SA/Wa 3026/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącemu – P. R., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 24.437 zł. Ustalono bowiem, że Skarżący wydatkował 177.999 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości położonej w L. (akt notarialny z 23 maja 2007 r. rep. A nr [...]) i 161.131,10 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości rolnej we wsi L. (akt notarialny z 23 sierpnia 2007 r. Rep. A nr [...]). Wydatki te nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] października 2012 r.). Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 11.554 zł. Na 9 lipca 2007 r. nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami wyniosła 15.405 zł. Powołał się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Ustalono, iż od 1 stycznia do 23 maja 2007 r. (do dnia zakupu nieruchomości z L.) Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 186.519,80 zł oraz posiadał środki pieniężne w takiej samej kwocie. Saldo środków pieniężnych na 23 maja 2007 r. wynosiło więc 0 zł. W okresie od 24 maja do 9 lipca 2007 r., tj. do dnia zawarcia warunkowej umowy zakupu działki w L., Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 23.749,33 zł, a udokumentował przychody w kwocie 8.344,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 15.405,03 zł. Natomiast w okresie od 10 lipca do 23 sierpnia 2007 r., tj. do dnia nabycia nieruchomości w L., Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 142.237 zł, a posiadał środki pieniężne w kwocie 175.058,20 zł. Oznacza to, że na 23 sierpnia 2007 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 32.821,20 zł. W okresie od 24 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. nadwyżka środków, jakimi Skarżący dysponował (57.946,96 zł) nad poniesionymi wydatkami (14.749,60 zł) wyniosła 43.197,36 zł. W 2007 r. Skarżący dysponował: wolnymi środkami pozostałymi z 2006 r., środkami na rachunkach bankowych i odsetkami od nich, wkładami z Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, zwrotem pożyczki udzielonej Z. D., nadpłatą za energię elektryczną, odsetkami od depozytu, pożyczką od rodziców, nadpłatą w podatku dochodowym, przychodami z działalności rolniczej, przychodami ze sprzedaży działki w S., dopłatami z ARMiR i ONW, a także zadatkiem na poczet sprzedaży nieruchomości w L. (akt notarialny z 27 grudnia 2007 r. Repertorium A nr [...]). Wydatki i zgromadzone mienie Skarżącego obejmowały: ceny nieruchomości i koszty aktów notarialnych dokumentujących ich zakup, środki na rachunkach bankowych, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych, wypłaty z bankomatu na bieżące wydatki, podatek od odsetek, mandat karny, koszty utrzymania oraz podatek od kapitału. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżącego przesłuchano w charakterze strony, zaś jego rodziców jako świadków. Ze Starostwa Powiatowego w L. uzyskano informacje o prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym, a w celu ustalenia przychodowości gospodarstwa wystąpiono do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego. W efekcie przyjęto, iż w 2007 r. Skarżący z tytułu działalności rolniczej uzyskał dochód w zeznanej przez niego kwocie 85.000 zł. Uwzględniono również wyjaśnienia Skarżącego co do ponoszonych przez niego kosztów utrzymania w kwocie 500 zł miesięcznie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; – art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i logiką ocenę materiału dowodowego, szczególnie co do kosztów utrzymania; – art. 11 Ordynacji podatkowej przez zbadanie okresu od 1 stycznia do 9 lipca 2007 r., nie zaś zbadanie przychodów i kosztów osiągniętych w pełnym roku kalendarzowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; Skarżący zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez: – błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów; – niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ podatkowy mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień. Ponadto Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: – spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy zamiast rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie kosztów utrzymania Skarżącego; – naruszenie zasady zaufania przez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień Skarżącego i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to m. in. przyjęcia kosztów utrzymania); – rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów; – naruszenie zasady zaufania przez imputowanie pewnych okoliczności, w szczególności dotyczących błędnego wypełnienia oświadczeń i złożenia wyjaśnień bez ponownego przesłuchania i dopytania w tym zakresie; – niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co narusza zasadę określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności co do posiadanych środków finansowych; – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez zakwestionowanie kosztów utrzymania Skarżącego; – uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności prowadzenie kontroli dotyczącej okresu styczeń – lipiec 2007 r. w miejsce czynności wyjaśniających zmierzających do precyzyjnego ustalenia oraz wydania decyzji, której podstawą materialnoprawną był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; – uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niepodjęcie czynności dowodowych celem wyjaśnienia okoliczności związanych z dochodami osiąganymi w całym 2007 roku; – brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne. Zdaniem Skarżącego doszło też do naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak wyraźnego powołania się Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, który podpisał decyzję, na odpowiednie upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej został naruszony przez wydanie decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Skarżący powołał się na wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny ("Trybunał") za niekonstytucyjny uznał przepis będący podstawą decyzji wymierzających podatek od nieujawnionych dochodów według 75% stawki. Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że wszystkie sprawy dotyczące nieujawnionych źródeł przychodu winny podlegać umorzeniu. Decyzja wymiarowa powinna być uchylona, a postępowanie umorzone także w przypadku, gdy organy podatkowe, jak w tej sprawie, w okresie przedawnienia nie przeprowadzą pełnego dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania wymiarowego na każdym jego etapie niezależnie od tego, czy toczy się ono przed organem pierwszej, czy drugiej instancji. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy nr [...] na okoliczność umorzenia tego postępowania i bezprzedmiotowość powołania się przez organ podatkowy na ustaloną w tym postępowaniu nadwyżkę wolnych środków według stanu na 31 grudnia 2006 r. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania istotne znaczenie ma data doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej to zobowiązanie. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, dokonywanego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz jej skuteczne doręczenie adresatowi. Termin przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określa art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ pierwszej instancji i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w ww. przepisie ma ten skutek, że powstaje zobowiązanie podatkowe i jednocześnie ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania. Oznacza to również, iż organ odwoławczy, rozpoznając sprawę już po upływie tego terminu, nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie kwocie w wyższej niż ustalona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Przychody z nieujawnionych źródeł, ze względu na swój charakter, zostają ujawnione dopiero w roku, co do którego organ podatkowy stwierdzi różnicę w wydatkach i przychodach. Dlatego też wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku podatkowego, za który wydawana jest decyzja ustalająca zobowiązanie. W niniejszej sprawie był to termin złożenia zeznania rocznego za 2007 r. Decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącemu 4 września 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w powyższym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał stwierdził niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące akty prawne, a z wnioskiem o zbadanie zgodności określonego aktu prawnego z Konstytucją RP mogą wystąpić jedynie podmioty prawa publicznego wskazane w art. 191 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis ten w § 1 nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca rozstrzygnięcie z upoważnienia organu podatkowego zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem, postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób jasny wskazał, w jakich kwestiach pogląd Skarżącego różni się od stanowiska organu podatkowego oraz szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 11 Ordynacji podatkowej. Od 1 stycznia 2007 r. zmianie uległo bowiem brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określającego zasadę ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny zostać zgromadzone przed ich poniesieniem. O ile zmianie uległ okres badania pokrycia wydatku i zgromadzonego mienia, tj. z roku podatkowego do okresu przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, to rozliczeniu, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, nadal podlega cały rok podatkowy. Z tego względu w celu dokonania prawidłowego wymiaru podatku w pierwszej kolejności niezbędne było ustalenie momentów oraz kwot wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, a następnie zbadanie, czy wartości te mają pokrycie w mieniu zgromadzonym uprzednio, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przeanalizował poniesione przez Skarżącego wydatki oraz uzyskane przychody w całym 2007 r., z zachowaniem chronologii wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przy czym jedynie w okresie od 24 maja do 9 lipca 2007 r. stwierdzono niedobór środków stanowiący podstawę opodatkowania. W kwestii wniosku dowodowego Skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów Skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r. przyjmując, iż 31 grudnia 2006 r. Skarżący dysponował kwotą 4.262,48 zł, przekraczającą jego wydatki. Decyzja ta korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący ponosił miesięczne koszty utrzymania w kwocie 500 zł, tj. w kwocie wskazanej przez Skarżącego podczas przesłuchania z 31 stycznia 2013 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; – art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego dowolną oraz sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym; – art. 11 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, iż dopuszczalna jest możliwość wydania decyzji w czasookresach, nie zaś zbadanie przychodów oraz kosztów osiągniętych w pełnym roku kalendarzowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Skarżący ponowił podniesiony w odwołaniu zarzut rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: – spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie kosztów utrzymania Skarżącego; – naruszenie zasady zaufania przez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to m.in. przyjęcia kosztów utrzymania); – przez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów; – naruszenie zasady zaufania, poprzez imputowanie pewnych okoliczności zwłaszcza dotyczących błędnego wypełnienia oświadczeń i złożenia wyjaśnień, bez ponownego przesłuchania i dopytania w tym zakresie, oraz braku analizy ostatniego pisma Skarżącego; Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Zastępca Naczelnika miał upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej. Naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w wydaniu decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, co oznacza że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. Natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przestanie obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. W opinii Skarżącego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentacji w tym zakresie, zawartej w piśmie otrzymanym przezeń w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, pomimo że ww. wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., dokonanej w nim oceny konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Zdaniem Skarżącego, jest to uzasadnione, ponieważ zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana od 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu oraz nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Ustawodawca nie poczynił żadnych kroków, aby przepis ten, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. W takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją RP pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Skarżący powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06. Ponieważ orzeczona wyrokiem Trybunału niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się także do stanu prawnego niniejszej sprawy, uznać należy, że odpadła materialnoprawna podstawa orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wydane w sprawie decyzje oparte zostały na przepisie niekonstytucyjnym. Skarżący powtórzył podniesioną w odwołaniu argumentację o konieczności uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzucił również, iż organ podatkowy poprzestał na zbadaniu sprawy według stanu na 9 lipca 2007 r., czym naruszył art. 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Okres podatkowy, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu, jest bowiem tożsamy z rokiem kalendarzowym. Tym samym badanie powyższych wartości wedle stanu w dacie innej niż 31 grudnia danego roku, a w szczególności w trakcie roku, było nieuprawnione i wykraczało poza zakres art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, iż nie do przyjęcia i sprzeczne z zasadą zaufania jest założenie, że obywatel sam będzie sprawdzał, czy pracownik właściwego urzędu, a nawet zastępca jego kierownika, ma kompetencję do podpisywania określonych decyzji. Brak powołania się w treści decyzji na istnienie upoważnienia należy uznać za istotne naruszenie prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2014 r. Skarżący podtrzymał wnioski zgłoszone w skardze. Podniósł, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawach połączonych o sygn. akt P 49/13 i P 57/13 Trybunał Konstytucyjny potwierdził wadliwość przepisów, na podstawie których od początku 2007 r. wydawane były decyzje o nałożeniu 75% podatku. Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiódł, że przepis, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, niezależnie od jego rangi i nie powinien być stosowany. Błąd, wskazany przez Trybunał w wyroku SK 18/09’ polegający na naruszeniu zasad poprawnej legislacji, nie został naprawiony, a dotyczy samej istoty podatku. Zdaniem Skarżącego, stosowanie aktualnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej, w świetle prawa podatnicy byliby różnie traktowani. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. I. Najdalej idącym zarzutem Skarżącego, jako że prowadzącym do stwierdzenia nieważności obu wydanych w sprawie decyzji, jest zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji podpisana została przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie powołał się w sposób wyraźny na stosowne upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co skutkowało naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej. Podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie zaś takiej wadliwości w postępowaniu odwoławczym obligowałoby Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Bezspornym jest, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2013 r. zawiera podpis osoby wraz ze wskazaniem, że działa ona z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podane zostały imię i nazwisko oraz stanowisko tej osoby – M. P. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca rozstrzygnięcie z upoważnienia organu podatkowego zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. Zdaniem Sądu, nie zmienia to jednak faktu, iż konieczne jest, aby osoba podpisująca decyzję była rzeczywiście upoważniona do dokonania tej czynności. Wynikający z ww. przepisu wymóg oznaczenia osoby podpisującej decyzję poprzez podanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, służy kontroli umocowania pracownika organu podatkowego, który wydaje decyzję. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do przedstawienia powyższego poglądu, ale na żądanie Sądu przedłożył dokumenty, z których wynika umocowanie Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego M. P. do podpisania decyzji w imieniu organu podatkowego. I tak. Zarządzeniem Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu Organizacyjnego, został wprowadzony Regulamin Organizacyjny tegoż Urzędu Skarbowego, zmieniony Zarządzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Podstawą prawną do wydania zarządzenia wprowadzającego Regulamin organizacyjny jest § 3 ust. 1 statutu urzędu skarbowego, stanowiącego załącznik nr 2 do zarządzenia Nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 10, poz. 45 ze zm.), zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny urzędu. Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego w L. i jego zmiany zatwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Stosownie do § 2 ust. 5 ww. zarządzenia Nr 39 Ministra Finansów, szczegółowy zakres kompetencji zastępcy (zastępców) naczelnika urzędu skarbowego ustala naczelnik urzędu skarbowego. W Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zakres kompetencji swoich zastępców, przy czym na podstawie § 22 ust. 3 pkt 1 "II Zastępca Naczelnika" nadzoruje funkcjonowanie Działu Postępowań Podatkowych. Natomiast z § 9 pkt 1 lit. j) wynika, że do zadań tego Działu należy prowadzenie postępowań z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów. W § 24 Regulaminu Organizacyjnego postanowiono, że przedmiotowy zakres nadzoru, o jakim mowa między innymi w § 22 ust. 3, określają zakresy zadań wymienionych tam komórek organizacyjnych. Zgodnie z "Arkuszem zakresu czynności" podpisanym 15 czerwca 2011 r., M. P. pełni funkcję II Zastępcy Naczelnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał jej kompetencję do określania i ustalania zobowiązań podatkowych (pkt 1) oraz podpisywania decyzji i pism z wyjątkiem zastrzeżonych do jego własnej kompetencji (pkt 2). W § 21 Regulaminu Organizacyjnego, określającym zadania, obowiązki i odpowiedzialność Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zamieszczono zastrzeżenia, że do jego kompetencji należy podpisywanie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Dodatkowo wskazać należy, że prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez ten organ wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1395/95 (LEX nr 29073); E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe, Warszawa 2001, s. 780). W takim przypadku upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie. Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie tego przepisu, lecz na mocy zakresu przydzielonych mu czynności. Decyzja nie jest nieważna z tego tylko powodu, iż podpisał ją zastępca naczelnika urzędu skarbowego bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu. Nieważność ta wystąpi, gdy osoba podpisująca decyzję faktycznie działała bez upoważnienia. W razie wątpliwości Sąd powinien badać, czy w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie podpisujący decyzję miał upoważnienie do działania w imieniu organu podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 8/96, OSNAPiUS 1997/9/144). W rozpoznanej sprawie Sąd zbadał więc, czy osoba, która podpisała decyzję z [...] sierpnia 2013 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych za 2007 r., była do tego upoważniona. W rezultacie zaś Sąd stwierdził, że M. P. – Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, była upoważniona do podpisania tej decyzji. Jakkolwiek rację ma Skarżący, że kwestię upoważnienia M. P. do podpisania decyzji należało mu wyjaśnić na etapie postępowania podatkowego, to jednak istnienie tego upoważnienia powoduje, że zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły skutkować ani stwierdzeniem nieważności, ani uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. II. Nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość, o jakiej mowa w tym przepisie obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), ale też sytuacje, gdy upłynął termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 68 tej ustawy). Wprawdzie wskazanym przez Skarżącego wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał Konstytucyjny przepis powyższy uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jednocześnie orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przestanie obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był okoliczność tę uwzględnić. Organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa powszechnego, niezależnie od rangi przepisu. Wyjaśnić przy tym należy, że istotnym jest, aby przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wydana została i doręczona decyzja organu pierwszej instancji, ponieważ to z doręczeniem tej właśnie decyzji związany jest skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zważywszy, że termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał 30 kwietnia 2008 r., liczony od końca 2008 r. 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. upływał z końcem 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu 4 września 2013 r., a więc termin ten nie został uchybiony. Organ odwoławczy wydając lub doręczając decyzję już po upływie omawianego terminu nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia. Może natomiast utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo też uchylić tę decyzję i ustalić wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji [...] grudnia 2013 r. i doręczenie jej Skarżącemu 4 stycznia 2014 r. nie naruszało art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 879/13, z 15 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08 oraz z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1169/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie było podstaw, aby uchylić wydane w sprawie decyzje organów podatkowych z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wskazaną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. III. Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w źródłach przychodów ujawnionych przez podatnika. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. IV. Kwestionując możliwość oparcia decyzji na powyższych przepisach Skarżący początkowo powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Jak jednak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wyrok ten dotyczył między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a przepis w tym brzmieniu nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2007 r. Przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a w związku z tym w brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie, dotyczył natomiast również powołany przez Skarżącego, wyrok z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), co oznacza, iż w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nadal obowiązuje. Obowiązywał także w czasie, gdy decyzje w rozpoznanej sprawie wydawały organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem sądowym, przepis, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, niezależnie od jego rangi i nie powinien być stosowany. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Skarżący podnosił, że sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją RP pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Sąd nie może jednak zignorować stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wskazał, iż natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, co niemożliwym czyniło orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Skorzystanie przez Trybunał z możliwości, jaką stwarza art.190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunału, celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał jednoznacznie stwierdził następnie, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w między innymi w wyroku z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2650/14 (dostępny j.w.), w orzecznictwie i piśmiennictwie kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni nie tylko funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją RP z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, iż przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Do czasu uchwalenia nowej regulacji nie byłoby zatem normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, w systemie prawa powstałaby luka powodująca, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne – równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, Konstytucja RP dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie konstytucyjności zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednak uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Pojęcia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, Trybunał wskazał wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle treści tego przepisu, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć nowa regulacja. Stosując obecnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni tego przepisu winien zatem uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej, wykładnia ta uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją RP. Z powyższego wynika, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – powołane przez niego wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wyroki sądów administracyjnych, które Skarżący wskazał na poparcie swego stanowiska, zasadniczo wydane zostały na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. oraz w czasie, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonował jeszcze wyrok Trybunału dotyczący wprost stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. V. Kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., Sąd dokonał zatem oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały ten przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że Skarżący poniósł wydatki, których nie mógł – w dacie ich poniesienia – sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Podkreślić należy, że zarówno określając wysokość wydatków, jak i dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego, poddając je weryfikacji w ramach postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował te ustalenia. Skarżący zarzucał wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie ponoszonych przez niego kosztów utrzymania. Jednakże, również w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął kwotę kosztów podaną przez Skarżącego, obliczając je proporcjonalnie do każdego z czterech okresów 2007 r., w jakich rozliczano dochody i wydatki. Przesłuchany jako strona 31 stycznia 2013 r. Skarżący wyjaśnił, iż w 2007 r. na utrzymanie (wyżywienie, ubrania, mieszkanie, podatki, ubezpieczenia, eksploatacja samochodu, telefon, leczenie, mandaty) wydał około 500 zł miesięcznie, przy czym koszty utrzymania domu ponosił wspólnie z rodzicami, z którymi mieszkał. Wyjaśnienia powyższe potwierdzili rodzice Skarżącego, przesłuchani w charakterze świadków 5 lutego 2013 r. Zgodnie zeznali, że w 2007 r. syn mieszkał z nimi i wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe. Nigdy nie rozliczali się z ponoszonych kosztów – wszystkie koszty, także związane z utrzymaniem domu, ponoszone były wspólnie. Jedynie wydatek na mandat karny Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął w kwocie innej niż 50 zł podane przez Skarżącego w oświadczeniu z 23 kwietnia 2012 r. Z wyciągu z rachunku bankowego wynikało bowiem, że 19 marca 2007 r. tytułem mandatu karnego Skarżący przelał 500 zł. Przy wyliczeniu nadwyżki wydatków nad dochodami uwzględnione zostały wszystkie środki finansowe, jakimi dysponował Skarżący na pokrycie wydatków poniesionych w danym okresie 2007 r., w tym dochody z działalności rolniczej oraz pożyczkę udzieloną mu przez rodziców 19 sierpnia 2007 r., zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych 21 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował podaną przez Skarżącego przychodowość jego gospodarstwa rolnego na podstawie informacji przekazanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego pismem z 26 lutego 2013 r. W rezultacie zaś uznał, że z działalności rolniczej Skarżący uzyskał przychód we wskazanej przez niego kwocie 85.000 zł. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, twierdzenia Skarżącego o prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym o niepodjęciu przez organy podatkowe działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spekulowaniu przez nie o rzeczywistym stanie rzeczy oraz rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na jego niekorzyść są niezasadne, a przy tym całkowicie gołosłowne. Stawiając te zarzuty Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które nie zostały wyjaśnione oraz dowodów, których nie przeprowadzono. Podważając zaś ocenę materiału dowodowego nie podał, jakie konkretne okoliczności faktyczne uważa za pominięte w tej ocenie. Skarżący w istocie ograniczył się do kwestionowania ustaleń i ocen organów podatkowych. Składając wyjaśnienia jako strona Skarżący wskazał, że 1 stycznia 2007 r. posiadał pochodzące z działalności gospodarczej środki pieniężne w kwocie około 30.000 zł, przechowywane na rachunkach bankowych oraz w domu w gotówce. Jednakże z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2011 r. umarzającej postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r. wynikało, że 31 grudnia 2006 r. Skarżący posiadał 4.262,48 zł. Posiadanie tej nadwyżki środków finansowych nad wydatkami poniesionymi w 2006 r. było powodem umorzenia postępowania. Ustalenia wynikającego z ww. decyzji Skarżący nie podważył, jako że nie złożył od niej odwołania. W rozpoznanej sprawie także nie przedłożył żadnych wyjaśnień, ani też nie wskazał żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby jego twierdzenia, a przy tym mogły stanowić przesłankę ewentualnego wzruszenia tejże decyzji. Zasadnie zatem organy podatkowe powołały się na posiadającą przymiot ostateczności decyzję w zakresie 2006 r. w zakresie, w jakim określała ona stan zasobów finansowych Skarżącego na 31 grudnia 2006 r. Nadwyżkę tę uwzględniono natomiast jako źródło pokrycia wydatków Skarżącego w okresie od 1 stycznia do 23 maja 2007 r. Nie mogą być skuteczne zarzuty Skarżącego dotyczące ustaleń faktycznych, skoro oparto je na wyjaśnieniach, które złożył i dowodach, jakie wskazał. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał Skarżącego oraz świadków, za zgodą Skarżącego wystąpił do banków o udostępnienie wyciągów z jego rachunków bankowych, a także zgromadził dokumenty dotyczące uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów oraz wydatków. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej mógł więc oprzeć się na tych dowodach. VI. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 11 Ordynacji podatkowej którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, iż nie dokonano rozliczenia dochodów i wydatków w skali całego 2007 r., tj. na 31 grudnia tegoż roku. Zgodnie tym przepisem, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Bezspornym jest, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie rok podatkowy. Dlatego też zobowiązanie Skarżącego ustalone zostało za 2007 r. Kwestią odrębną, jest natomiast sposób wyliczenia podatku należnego za ten rok, który to sposób musi uwzględniać zasady określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opisany przez Skarżącego sposób wyliczenia podatku na podstawie wydatków i zasobów finansowych w ramach całego roku podatkowego miał zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżący uważał, że dokonane od 1 stycznia 2007 r. zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miały jedynie charakter porządkujący i nie wpływały na konstrukcję tego przepisu. Sąd poglądu tego nie podziela. Zmiany te dotyczyły między innymi okresu zgromadzenia mienia, z którym porównuje się poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawodawca zastąpił wyrażenie "w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" wyrażeniem "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". W nowym brzmieniu wskazano również, że przychody, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Ustawodawca zastąpił słowa "z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" słowami "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Oceniając powyższe zmiany treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Opisane wyżej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 17, poz. 1588; z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wywołały pewne rozbieżności interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, jednakże wątpliwości te mogą być usunięte w drodze wykładni. W rezultacie zaś Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiany tego przepisu wprowadzone w wyniku nowelizacji są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Prawidłowo zatem, stosownie do znowelizowanego brzmienia tego przepisu organy podatkowe ustaliły, czy wydatki poniesione przez Skarżącego w 2007 r. miały pokrycie w zasobach finansowych, jakimi dysponował on w dacie poniesienia tych wydatków. Środki, które Skarżący uzyskał w 2007 r., ale po dacie poniesienia danego wydatku nie mogły być uznane za źródło pokrycia tego wydatku. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe ustaliły wysokość zobowiązania za cały 2007 r., jednakże uczyniły to w sposób wynikający w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie z uwzględnieniem chronologii ponoszonych przez Skarżącego wydatków i uzyskiwanych dochodów. VII. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).