III SA/Wa 3027/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3788 zł (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach 8-12, 15-17 października 2012 r. przeprowadzona została przez [...]W. Urząd Skarbowy w P. kontrola podatkowa w N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., dalej jako “Skarżąca," w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz prawidłowość wysokości przekazanych środków na PFRON za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2010 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, a w szczególności nie przestrzegania terminów przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego Funduszu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. wezwał Skarżącą do złożenia DEK-II-a za październik 2012 r. W dniu 4 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację korygującą DEK- II-a, w której wykazała m.in. 30% sankcji w wysokości 5 755,00 zł z powodu błędnie naliczonych odpisów z tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za takie okresy jak 2007/04, 2008/05 i 2009/03 oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy PFRON za 2007/01. W dniu 18 grudnia 2012 r. Skarżąca dokonała wpłaty ww. kwoty na poczet zobowiązania wynikającego z ww. deklaracji na konto bankowe Funduszu. Pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. Fundusz poinformował Skarżącą, że dniem uzyskania środków ze zwolnień podatkowych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom a z załącznika nr 3 do protokołu kontroli, tj. zestawienia zawierającego daty przekazania środków oraz faktyczne kwoty naliczenia odpisu na ZFRON za okres 01/2007-05/2010 wynika, że Spółka w okresie kontrolowanym przekazywała środki uzyskane z tytułu zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w terminie do 20 dnia następującego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano, co od 30 lipca 2007 r. stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia korekty deklaracji DEK- Il-a za październik 2012 r. z prawidłowo wyliczoną kwotą sankcji. Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Skarżąca poinformowała, że Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 2005/03/01 oraz że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, więc nie była zobowiązana do przekazania na rachunek bankowy ZFRON środków uzyskanych ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych terminie 7 dni od dnia ich uzyskania tj. po wypłacie wynagrodzenia. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że ewentualne uzyskanie przez Spółkę środków nie następowało w - momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom lecz 20-tego dnia następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia, gdyż w tym dniu powinna była przekazać pobraną zaliczkę od wynagrodzeń pracowników do urzędu skarbowego. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2010 r. ze względu na to, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji. Decyzją z dnia[...]lipca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2012 r. w łącznej wysokości 45 695,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "ustawa o rehabilitacji") poprzez błędne przyjęcie, że podstawą zastosowania wobec pracodawcy określonej w tym przepisie sankcji jest nieterminowe przekazanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rozliczeniowy rachunek bankowy, podczas, gdy podstawą zastosowania wobec pracodawcy sankcji określonej w tym przepisie jest jedynie niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON oraz działanie wprost zrównane przez ustawodawcę z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków ZFRON (art. 33 ust. 4a1 ww. ustawy); - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.,dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy uzyskanie środków ZFRON z powyższego tytułu następuje z chwilą upływu terminu do dokonania wpłaty pozostałej części zaliczek do urzędu skarbowego, konsekwencją czego było: - niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców będących dysponentami ZFRON oraz pracodawców nie będących dysponentami ZFRON, którzy mogą swobodnie dysponować środkami z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do momentu ich wpłaty do urzędu skarbowego, - dokonanie błędnych ustaleń w zakresie terminowości przekazywania środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy, - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a ww. ustawy oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie przez Prezesa PFRON odmiennej oceny prawnej kwestii terminowości przekazania przez Spółkę środków ZFRON na prowadzony rachunek bankowy środków tego funduszu niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz o prawidłowości wysokości środków przekazanych na PFRON za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2010 r. oraz w licznych interpretacjach organów wydawanych w analogicznych sprawach. Ponadto w piśmie z dnia 8 października 2013 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez: - wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON za okres obejmujący miesiąc październik 2012 r., podczas gdy w miesiącu październiku 2012 r. zobowiązanie takie w ogóle nie powstało, - wynikające z błędnego przyjęcia, że obowiązek sankcyjnej wpłaty na PFRON w sytuacji nieterminowego przekazania środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON powstaje w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, podczas gdy - abstrahując od tego, czy ustawa o rehabilitacji w ogóle dopuszcza nałożenie w takim wypadku sankcji należałoby przyjąć, że obowiązek ten powstaje z mocy prawa w związku z samym niedotrzymaniem terminu, a w konsekwencji: 2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON za październik, listopad i grudzień 2007 r. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 marca 2005 r., ale zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zachowała zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i niewykorzystane środki tego funduszu. Zgodnie z treścią protokołu kontroli wynika, że do maja 2010 r. wskaźnik zatrudniania osób niepełnosprawnych wynosił w ww. Spółce ponad 25%, natomiast w czerwcu 2010 r. Spółka osiągnęła wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie 24,30% przy zatrudnieniu 435.48 pracowników, w tym 105.83 osoby niepełnosprawne, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W związku z powyższym stwierdził, iz Skarżąca była zobowiązana do tworzenia ww. funduszu i przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2007 r. do czerwca 2009 r., grudzień 2009 r. i marzec 2010 r. na rachunek tego funduszu zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w ciągu 7 dni od dnia ich uzyskania. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej w z tytułu wpłat na PFRON w związku nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2012 r. w łącznej wysokości 45 695,00 zł. Zaznaczył, że Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała w okresie od sierpnia 2007 r. do czerwca 2009 r., grudzień 2009 r. i marca 2010 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 135 485,25 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacjii skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 40 637.48 zł. Organ wskazał, że Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała na rachunek ZFRON środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2007 r. w łącznej kwocie 16 860.00 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON tj. w wysokości 5 058.00 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że Skarżąca wykazała tę kwotę w deklaracji DHK-lI-a i dokonała wpłaty m.in. ww. kwoty na konto PFRON. Podkreślił, że strona składając do PFRON deklarację DEK-II-a wykazała sankcję w wysokości 5 755.00 zł z powodu błędnie naliczonych odpisów z tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: 2007/04, 2008/05 i 2009/03 oraz w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy ZFRON za 2007/01 i dokonała jej wpłaty na konto PFRON. W ocenie Organu kwota powinna zostać zaliczona przez Fundusz po uprawomocnieniu się przedmiotowej decyzji na poczet zobowiązania określonego w przedmiotowej decyzji. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy uzyskanie środków ZFRON z powyższego tytułu następuje z chwilą upływu terminu do dokonania wpłaty pozostałej części zaliczek do urzędu skarbowego. Organ wskazując na treść art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Organu z ww. względów na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony dotyczące tego, że za inną interpretacją terminu uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przemawiają liczne interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych. W związku z powyższym stwierdził, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a ww. ustawy oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie przez Prezesa PFRON odmiennej oceny prawnej kwestii terminowości przekazania przez Spółkę środków ZFRON na prowadzony rachunek bankowy środków tego funduszu niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika[...]W. Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli. Według Organu skoro protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane informacje wraz z jednoznacznym stwierdzeniem, iż w takcie czynności kontrolnych kontrolujący ustalili, iż strona naruszyła przepisy art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji a organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonego postępowanie ustalił, iż na podstawie tego protokołu (jako jednego z dowodów) jak innych zebranych dowodów strona naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu wskazując zdarzenia naruszające ten przepis a skutkujące sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, co też uczynił. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgodził się z argumentami, iż treść przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji reguluje konsekwencje wyłącznie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON polegającą na obowiązku wpłacenia równowartości 30% tych środków. Podkreślił, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON. nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ww. ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez błędne przyjęcie, że podstawą zastosowania wobec pracodawcy określonej w tym przepisie sankcji jest nieterminowe przekazanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rozliczeniowy rachunek bankowy. Organ w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. biegnie od momentu powzięcia wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji, tj. od 8 listopada 2012 r. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON za okres obejmujący miesiąc październik 2012 r., podczas gdy w miesiącu październiku 2012 r. zobowiązanie takie w ogóle nie powstało. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zauważył, że dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacjitj. w przedmiotowej sprawie data doręczenia pracodawcy protokołu kontroli. Ww protokół został doręczony Skarżącej w dniu 17 października 2012 r., co nakłada na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Wobec powyższego Organ za prawidłowe uznał przyjęcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieprzekazania środków ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji za okres powstania zobowiązania październik 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez błędne przyjęcie, że podstawą zastosowania wobec pracodawcy określonej w tym przepisie sankcji jest nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy, podczas gdy podstawą zastosowania wobec pracodawcy sankcji określonej w tym przepisie jest jedynie niezgodne z ustawą (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji) przeznaczenie środków ZFRON oraz działanie wprost zrównane przez ustawodawcę z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków ZFRON (art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji) oraz, w razie nieuwzględnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 1): 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy uzyskanie środków ZFRON z powyższego tytułu następuje z chwilą dokonania wpłaty pozostałej części zaliczek do urzędu skarbowego (z chwilą upływu terminu do jej dokonania), co doprowadziło do: • niczym nieuzasadnionego - w świetle art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - zróżnicowania sytuacji prawnej pracodawców będących dysponentami ZFRON oraz pracodawców nie będących dysponentami ZFRON, którzy mogą swobodnie dysponować środkami z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do momentu ich wpłaty do urzędu skarbowego, • błędnych ustaleń w zakresie terminowości przekazywania przez Spółkę środków zfron na rozliczeniowy rachunek bankowy; 3) art. 121 § 1 O.p. w w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. oraz art. 33 ust.6 oraz w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie odmiennej oceny prawnej kwestii terminowości przekazania przez Spółkę środków ZFRON na prowadzony rachunek bankowy środków tego funduszu niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz o prawidłowości wysokości środków przekazanych na PFRON za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2010 r. oraz w licznych interpretacjach organów wydawanych w analogicznych sprawach. 4) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez a) utrzymanie w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, która to decyzja określa Spółce zobowiązanie z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków zfron na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON za okres obejmujący miesiąc październik 2012 r., podczas gdy - przyjmując, że takie zobowiązanie mogło w ogóle powstać - z pewnością zobowiązanie takie w ogóle nie powstało w miesiącu październiku 2012 r., ponieważ należałoby przyjąć, że: • obowiązek sankcyjnej wpłaty na PFRON w sytuacji nieterminowego przekazania środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON powstaje z mocy prawa w związku z samym niedotrzymaniem terminu, a nie tak jak błędnie przyjął Minister oraz Prezes Zarządu PFRON - w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, • a nawet gdyby za istotny uznać moment ujawnienia niedotrzymania terminu, to ujawnienie tej okoliczności, jak wskazuje sam Minister, nastąpiło dopiero 8 listopada 2012 r., b) utrzymanie w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, w której rozstrzygnięto o zobowiązaniach Spółki z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków ZFRON na bankowy rachunek rozliczeniowy, określając ich wysokość łącznie za wszystkie okresy rozliczeniowe, podczas gdy obowiązek sankcyjnej wpłaty z tego tytułu powstaje odrębnie w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym przekazano środki zfron na bankowy rachunek rozliczeniowy nie nastąpiło w ustawowym terminie; 5) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy środków ZFRON dotyczących okresów rozliczeniowych: wrzesień, październik, listopad 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc październik 2012 r. Sąd wskazuje, że Minister prawidłowo uznał, że z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Sąd nie zgadza się zatem z zarzutem Skarżącej, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżąca miała obowiązek uregulować wyżej wymienioną 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON naruszyły prawo. Organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd zgadza się przy tym, że ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Trybunał Konstytucyjny w punkcie drugim sentencji ww. orzeczenia uznał, że "Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 jest zgodny z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Sąd zauważa przy tym, że przepis, którego konstytucyjność badał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym do 2006r.) zawierał już w swej treści zwrot "w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Rację należało więc przyznać Ministrowi, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - dotyczącego przeznaczania tych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że Skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te Skarżąca uzyskała - dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Pogląd ten konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Poznaniu z 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik bowiem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, któremu wypłacił wynagrodzenie, i tak to jest zaznaczone na listach płac. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w ww. terminie. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych, na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w ustawy o rehabilitacji cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawy o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki WSA w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 1011/08, prawomocny oraz sygn. akt III SA/Wa 3278/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). W orzeczeniach tych wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Sąd mając powyższe na względzie nie podzielił zatem poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1809/13, w którym uznano, że w takim przypadku powinna być wydana decyzja ustalająca, stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. W sytuacji więc gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON stwierdził, iż w toku kontroli skarbowej ustalono, iż środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca przekazała na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, w rezultacie przyjął, iż zobowiązanie powstało za miesiąc, w którym zapoznano stronę z treścią protokołu kontroli, tj. za październik 2012r. Tymczasem z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...]W. Urzędu Skarbowego w P. nie wynika, iż organ przeprowadzający kontrolę stwierdził naruszenie przez Skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie nieterminowych wpłat na rachunek ZFRON (poza tym, które było podstawą korekty deklaracji złożonej przez stronę), a tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie nieterminowych wpłat na ZFRON. Słusznie w ww. zakresie wskazuje się w skardze, że w toku kontroli stwierdzono tylko nieprawidłowości dotyczące wysokości odpisu należnego na ZFRON oraz jeden przypadek nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy funduszu. Powyższe nieprawidłowości dotyczyły stycznia 2007 r., kwietnia 2007 r., maja 2008 r. oraz marca 2009 r. W pozostałych kontrolowanych miesiącach nieprawidłowości nie stwierdzono, co wyraźnie zostało przez kontrolujących zaznaczone w protokole kontroli z dnia [...] października 2012 r. Kontrolujący w protokole wyraźnie wskazali również, że Spółka - w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami - obowiązana jest do dodatkowej wpłaty w wysokości 5.755,13 zł. Realizując wytyczne z protokołu kontroli, Spółka złożyła deklarację korygującą DEK-II-a za miesiąc października 2012 r., w której wykazała sankcję w wysokości wskazanej w protokole kontroli. Wpłata w tej wysokości została dokonana na rachunek bankowy PFRON. Spółka miała prawo więc uznać, że tym samym wypełniła wszelkie obowiązki wobec PFRON. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy przyjmując, iż w miesiącu zapoznania się z protokołem kontroli przez stronę, tj. w październiku 2012 r., nastąpiło ujawienie nieprawidłowości polegających na nieterminowym przekazywaniu wpłat na rachunek, a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2012r. naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Mając na uwadze, iż organ nie był uprawniony do określenia wysokości wpłat za miesiąc październik 2012 r. bezprzedmiotowa jest ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.