III SA/Wa 3033/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi Union Investment I. P. G. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek w związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę U. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") deklarację VAT-7 za luty 2015r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 62.533.366 zł. Wraz z deklaracją wpłynął wniosek o zwrot VAT w przyśpieszonym terminie. Organ pierwszej instancji po zapoznaniu się z wyjaśnieniami oraz dokumentami załączonymi do przedmiotowego wniosku uznał, iż nie potwierdzają one dokonania całkowitej zapłaty za fakturę dokumentującą zakup nieruchomości, położonej w B. Ponadto Skarżąca wskazała numer rachunku bankowego, którego nie była posiadaczem. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających. Tym samym na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2015r. wydanego przez organ pierwszej instancji wszczęto wobec Skarżącej kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. Po zgromadzeniu niezbędnych wyjaśnień i przedłożeniu przez Skarżącą kompletnych dokumentów organ pierwszej instancji dokonał w dniu 11 sierpnia 2015r. zwrotu podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 8 grudnia 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej o wypłatę należnych odsetek w kwocie 1.521.360 zł w związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2015r. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 marca 2016r. odmówił Skarżącej wypłaty odsetek w związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie dostarczała prawidłowego numeru rachunku bankowego, którego była właścicielem, niemożliwym było dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wcześniejszym terminie. Wobec faktu, iż dopiero w dniu 28 lipca 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym Skarżąca poinformowała o aktywacji nowego rachunku bankowego, a także przesłała umowę zawartą z Bankiem [...] w W. S.A. potwierdzającą, iż jest posiadaczem rachunku bankowego, to zdaniem tego organu uznać należało, że dokonanie zwrotu przed tym dniem było niemożliwe i nie nastąpiło wyłącznie z winy Skarżącej. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 29 marca 2016r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie trzecie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", poprzez odmówienie Skarżącej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez odmowę zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdzają uiszczenia całkowitej zapłaty za fakturę dokumentującą zakup nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie uznając za zasadny jej wniosku o przyspieszenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie mógł jednak pozbawić Skarżącej prawa do otrzymania odsetek. Mogło to mieć wpływ jedynie na termin ich naliczania. Skarżąca wskazała też, że w pierwotnym wniosku o dokonanie zwrotu podatku wskazała prawidłowy numer rachunku bankowego. Następnie na wniosek organu podatkowego Skarżąca przedstawiła kolejny prawidłowy numer rachunku bankowego, prowadzony na rzecz innego funduszu. Skarżąca zauważyła, że jako reprezentant funduszy inwestycyjnych D. oraz U., jest właścicielem obu wskazanych rachunków bankowych i oba podane rachunki były prawidłowe. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów: art. 76b § 1, art. 77b § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. wskazał, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Nadto ustawodawca przewidział inne konsekwencje wynikające z zastosowania omawianych instytucji. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że Ordynacja podatkowa przewiduje jako odmienne instytucje nadpłatę i zwrot podatku nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji, gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania w pewnym momencie nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Zważyć bowiem należy, że nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja odszkodowawcza wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest odpowiednie stosownie do oprocentowania zwrotu przepisu art. 77 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. oraz uznanie, że odsetki należne są w przypadku niezwrócenia podatku w terminie, chyba że do opóźnienia przyczynił się Skarżący, płatnik lub inkasent. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na ciążący na podatnikach z mocy odrębnych przepisów obowiązek złożenia we właściwym organie zgłoszenia indentyfikacyjnego. Następnie organ odwoławczy przedstawiając przebieg dotychczasowego postepowania w niniejszej sprawie zauważył, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 lutego 2015r. wezwał Skarżącą do dostarczenia oryginału zaświadczenia z banku potwierdzającego posiadacza rachunków bankowych wskazanych w zgłoszeniu NIP-2 lub kserokopii umowy z bankiem. Skarżąca w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 25 lutego 2015r. błędnie przesłała zaświadczenie z banku o posiadanych rachunkach bankowych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Skarżąca wyjaśniła w tym piśmie, że wystawione zaświadczenie wskazuje, iż właścicielem rachunku bankowego jest Fundusz D., ponieważ Skarżąca działa na terytorium Polski poprzez ten podmiot. Następnie organ pierwszej instancji, po przekazaniu mu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. powyższego pisma Skarżącej, pismem z dnia 31 marca 2015r. wezwał ponownie Skarżącą do dostarczenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 ze wskazaniem rachunku bankowego do zwrotu podatku lub nadpłaty, którego posiadaczem jest Skarżąca wraz z oryginałem zaświadczenia z banku potwierdzającym posiadacza rachunku bankowego. W odpowiedzi Skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2015r. przesłała kopie formularza NIP-2 i NIP-8 ze wskazaniem rachunku bankowego do zwrotu podatku oraz kopię zaświadczenia z banku o posiadanych rachunkach bankowych. Ponadto Skarżąca poinformowała, iż niedostarczenie oryginału zaświadczenia z banku potwierdzającego posiadacza rachunku bankowego wynika z faktu, iż zaświadczenie zostało pomyłkowo wysłane do Niemiec, co wpłynęło na niemożność dostarczenia oryginału w terminie w skazanym w wezwaniu. W tej sytuacji organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 maja 2015r. ponownie wezwał Skarżącą do dostarczenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 ze wskazaniem rachunku bankowego do zwrotu podatku lub nadpłaty, którego posiadaczem jest Skarżąca wraz z oryginałem zaświadczenia z banku potwierdzającym posiadacza ww. rachunku. W dniu 1 czerwca 2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz zaświadczenie wskazujące, iż właścicielem rachunku bankowego w nim określonego jest D. Ponadto Skarżąca dostarczyła zaświadczenie z banku, z którego wynika, iż na jej prośbę, jako podmiotu reprezentującego U. z siedzibą w Hamburgu zaświadcza się, iż ww. podmiot posiada trzy rachunki bankowe. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 czerwca 2015r. ponownie wezwał Skarżącą do dostarczenia poprawnie wypełnionego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 ze wskazaniem rachunku bankowego do zwrotu podatku lub nadpłaty, którego jest posiadaczem wraz z oryginałem zaświadczenia z banku potwierdzającym posiadacza ww. rachunku. Organ pierwszej instancji zauważył, iż w dostarczonym w dniu 1 czerwca 2015r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 błędnie wypełniono rubrykę C.2.1 wskazując rachunek właściwy do przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego. Ponadto organ pierwszej instancji poinformował, iż z załączonego zaświadczenia wydanego przez bank wynika, iż wskazany w formularzu rachunek bankowy nie należy do Skarżącej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżąca pismem z dnia 12 czerwca 2015r. przesłała zgłoszenie aktualizacyjne wskazując numer rachunku bankowego funduszu inwestycyjnego U., wskazując jednocześnie, że jako reprezentant powyższego funduszu jest ona właścicielem wskazanego rachunku bankowego. Następnie pismem z dnia 7 lipca 2015r. Skarżąca przesłała wypełniony formularz aktualizacyjny NIP-2, wskazując nowy rachunek bankowy do zwrotu podatku od towarów i usług, którego jest posiadaczem. Skarżąca poinformowała również, iż wskazany rachunek bankowy nie jest jeszcze aktywny, natomiast w momencie, jak zostanie aktywowany, odpowiednia informacja zostanie przekazana organowi pierwszej instancji. W dniu 28 lipca 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym Skarżąca poinformowała o aktywacji nowego rachunku bankowego, a także przesłała umowę zawartą z Bankiem [...] w W. S.A. potwierdzającą, że posiadaczem rachunku bankowego jest Skarżąca. Organ pierwszej instancji, po zgromadzeniu niezbędnych wyjaśnień i przedłożeniu przez Skarżącą kompletnych dokumentów dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w dniu 11 sierpnia 2015r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił Skarżącej wypłaty odsetek w związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2015r. Organ odwoławczy zauważył, że kwestia ustalenia prawidłowego rachunku bankowego Skarżącej była wyjaśniana przez organ pierwszej instancji od dnia 5 lutego 2015r., a więc przed złożeniem przez Skarżącą w dniu 27 marca 2014r. wniosku o zwrot w terminie 25 dni nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. w kwocie 62.533.366 zł. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do przedstawienia oryginału zaświadczenia z banku potwierdzającego posiadanie rachunków bankowych wskazanych w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 lub kserokopii umowy z bankiem. Jednakże dopiero w dniu 7 sierpnia 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęły żądane dokumenty wraz z prawidłowym rachunkiem bankowym, który został uznany przez ten organ za właściwy rachunek, na który można dokonać zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przywołane wcześniej regulacje prawne stwierdzić należy, iż forma zwrotu VAT nie zależała od uznaniowości organu pierwszej instancji. Organ ten nie dysponując prawidłowym numerem rachunku bankowego nie mógł wybrać innej formy zwrotu i podjął działania zmierzające do uzyskania właściwego rachunku bankowego, którego właścicielem była Skarżąca. Jednak to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym poprawnego numeru rachunku bankowego. W konsekwencji należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że w zaistniałych okolicznościach to Skarżąca doprowadziła do sytuacji, w której organ nie mógł niezwłocznie zrealizować zwrotu podatku VAT. Niedopełnienie obowiązku, jaki spoczywał na Skarżącej, spowodowało zwłokę, na którą organ podatkowy nie miał wpływu. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, iż za okres opóźnienia zaistniałego nie z winy organu Skarżącej należą się odsetki. Powyższe wynika z odszkodowawczego charakteru oprocentowania. Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu wskazał również, że zgodnie z prawem krajowym fundusze inwestycyjne zarządzane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych posiadają odrębną osobowość prawną. Dlatego zdaniem tego organu, fakt, iż Skarżąca reprezentuje fundusze D. oraz U., nie oznacza, że należy utożsamiać ich działalność ze Skarżącą, ponieważ każdy z podmiotów stanowi odrębną osobę prawną. Skarżąca zawierając w imieniu ww. funduszy umowy z bankami działała na rzecz i w imieniu funduszy, co oznaczało, że Skarżąca była uprawiona do reprezentowania funduszy inwestycyjnych, ale w żadnym razie nie mogła być właścicielem ich rachunków bankowych. Organ odwoławczy wskazał też, że na etapie postępowania odwoławczego, pomimo braku zarzutów Skarżącej, zbadał także kwestię powodów, dla których zwrot podatku zwrot podatku od towarów i usług nastąpił w dniu 11 sierpnia 2015r., skoro z akt sprawy wynika, iż już w dniu 28 lipca 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęły żądane dokumenty wraz z prawidłowym numerem rachunku bankowego, który został uznany przez ten organ za właściwy rachunek, na który można dokonać zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 4 lipca 2016r. zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o wskazanie przeszkód uniemożliwiających dokonanie zwrotu podatku VAT w okresie pomiędzy 28 lipca a 10 sierpnia 2015r. W wyniku tego organ odwoławczy ustalił, że w dniu 28 lipca 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej wraz z załączonym wypełnionym formularzem aktualizacyjnym NIP-2 oraz poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopią umowy o prowadzenie rachunku bankowego sporządzonej w języku angielskim. Z tego względu organ pierwszej instancji wezwał w dniu 30 lipca 2015r. pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia oryginału tłumaczenia przysięgłego umowy zawartej z bankiem na prowadzenie rachunku bankowego. Następnie w dniu 7 sierpnia 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, wraz z załączonym oryginałem tłumaczenia przysięgłego umowy z bankiem na prowadzenie rachunku bankowego. W związku z powyższym w dniu 7 sierpnia 2015r. został wprowadzony do systemu informatycznego prawidłowy numer rachunku bankowego ważnego dla zwrotów podatku VAT. Również w tym dniu przekazano komórce wymiarowej informacje o wpływie prawidłowych dokumentów. Organ pierwszej instancji niezwłocznie wystąpił o środki potrzebne na realizację zwrotu, które ostatecznie zostały przyznane w dniu 11 sierpnia 2015r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżącej nie przysługuje wypłata odsetek z związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2015r. za okres od 28 lipca 2015r. do 10 sierpnia 2015r., bowiem przeszkody, które wystąpiły w tym okresie, również nie powstały z winy organu, a dostarczenie brakujących dokumentów niezbędnych do wypłacenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było całkowicie zależne od woli Skarżącej. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 września 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 zdanie trzecie i art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez odmówienie jej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r., z racji niewskazania przez nią właściwego numeru rachunku bankowego dla celów dokonania zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdzają uiszczenia całkowitej zapłaty za fakturę dokumentującą zakup nieruchomości. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzone czynności sprawdzające wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy jest zobowiązany wypłacić należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w świetle art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o której mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżąca podkreśliła również, że w dniu złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni, była ona uprawniona do tego zwrotu. Organ pierwszej instancji nie zwrócił jednak w ustawowym terminie podatku VAT, a jego działania bezzasadnie wydłużyły termin zwrotu do dnia 11 sierpnia 2015r. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT powinny być naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p., w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT w terminie 25 dni został złożony przez Skarżącą w dniu 27 marca 2015r. Tym samym bieg naliczania odsetek rozpoczął się w dniu 22 kwietnia 2015r. (data upływu 25-dniowego terminu). Skarżąca otrzymała natomiast zwrot podatku VAT w dniu 11 sierpnia 2015r. W związku z tym kwota należnych odsetek wynosi 1.521.360 zł. Skarżąca wskazała też, że nawet w przypadku, gdyby organ pierwszej instancji nie zgodził się z jej stanowiskiem co do prawa zwrotu nadwyżki podatku w skróconym terminie 25 dni, to powinien wypłacić odsetki naliczone od 61 dnia do dnia faktycznego dokonania zwrotu, w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od upływu standardowego terminu dokonania zwrotu. U Skarżącej została bowiem przeprowadzona kontrola, która została zakończona protokołem z dnia 24 kwietnia 2015r. Standardowy termin zwrotu podatku VAT upływał natomiast w dniu 26 maja 2015r. i ten termin nie został przez organ pierwszej instancji skutecznie przedłużony. W konsekwencji kwota należnych Skarżącej odsetek za okres od 27 maja 2015r. do 11 sierpnia 2015r. wyniosłaby w takim przypadku 1.055.358 zł. W Skarżącej, w świetle powyższej argumentacji uznać należało, iż spełniła ona warunki determinujące uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. w terminie 25 dni, a organ odwoławczy utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, w świetle której Skarżącej nie przysługuje prawo do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonał naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 zdanie 3 i art. 87 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca zauważyła również, że w pierwotnym wniosku o dokonanie zwrotu podatku wskazała prawidłowy numer rachunku bankowego. Następnie na wniosek organu podatkowego Skarżąca przedstawiła kolejny prawidłowy numer rachunku bankowego, prowadzony na rzecz innego funduszu. Skarżąca wyjaśniła również, że jako reprezentant funduszy inwestycyjnych D. oraz U. jest ona właścicielem obu wskazanych rachunków bankowych i oba podane rachunki były prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami toczy się o to, czy Skarżącej należą się odsetki w związku z nieterminowym zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2015r. Zdaniem Skarżącej spełniła ona wymagania dla otrzymania zwrotu nadpłaty podatku w terminie 25 dni wynikające z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a ponadto wskazała właściwy w rozumieniu art. 77b § 1 pkt 1 O.p. numer rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot nadpłaty. W ocenie Skarżącej zwrot nadpłaty mógł nastąpić na rachunek bankowy, którego posiadaczem jest fundusz reprezentowany przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie mogła ubiegać się o zwrot VAT w terminie 25 dni z uwagi na uregulowanie faktury w drodze kompensaty. Ponadto organ podatkowy dopiero w dniu 7 sierpnia 2015r. otrzymał od Skarżącej dokumenty wraz z prawidłowym rachunkiem bankowym, który został uznany przez organ podatkowy za właściwy rachunek, na który można dokonać zwrotu podatku od towarów i usług. Rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym. Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.). Polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60-dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25-dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1292/14). W powołanym wyżej wyroku NSA podkreślił także, że nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd Sądu Apelacyjnego w Katowicach, który w wyroku z 21 maja 2009r., sygn. akt I ACa 259/09, wskazał, że celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym, a także prawie cywilnym. Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13). Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności. Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Zdaniem Sądu powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu uznanie, że sposób wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako nabywcy wobec sprzedawcy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą analizowanej regulacji. Według Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1292/14, potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1292/14, oraz z dnia 4 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 806/15. Sąd nie podziela natomiast odmiennego stanowiska zawartego w wyrokach NSA: z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1075/10, z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1731/11 oraz z dnia 11 marca 2013r., sygn. akt I FPS 5/12. Przechodząc do drugiej kwestii spornej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Ustawa o VAT nie wyjaśnia pojęcia "rachunek bankowy podatnika". W celu ustalenia treści tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1988 ze zm.) jako przepisów regulujących problematykę prowadzenia rachunków bankowych. Z art. 49 i nast. Prawa bankowego wynika, że rachunek bankowy jest stosunkiem prawnym nawiązywanym między bankiem a jego klientem, czyli posiadaczem tego rachunku. Miano posiadacza rachunku bankowego przysługuje klientowi banku, czyli temu podmiotowi, który obok banku jest stroną ww. stosunku prawnego. Mówiąc inaczej, posiadaczem rachunku bankowego jest ten podmiot, który zawarł z bankiem umowę rachunku bankowego. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca początkowo wskazywała organowi podatkowemu jako rachunek bankowy, na który ma być dokonany zwrot podatku – rachunki bankowe prowadzone dla zarządzanych przez siebie funduszy. Nie wnikając w tym miejscu w stosunki własnościowe pomiędzy Skarżącą i tymi funduszami oraz w kwestie ich podmiotowości prawnej należy uznać, że skoro Skarżąca nie była posiadaczem (w rozumieniu Prawa bankowego) wskazywanych rachunków bankowych, to zasadnie organ podatkowy uznawał za niedopuszczalne dokonanie zwrotu podatku na te rachunki. Dodać należy, że fakt dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. na rachunek bankowy jednego z funduszy reprezentowanych przez Skarżącą nie świadczy o prawidłowości stanowiska Skarżącej w omawianej kwestii. Jeżeli bowiem określona praktyka organów podatkowych jest niezgodna z prawem, to taka praktyka nie może wyznaczać sposobu wykładni przepisów prawa. Odstąpienia od praktyki niezgodnej z prawem nie można również kwalifikować jako działania zmniejszającego zaufanie podatników do organów podatkowych. Należy również dodać, że zwrotu podatku za grudzień 2014r. dokonał inny organ podatkowy, niż organ podatkowy właściwy w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej brak zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Konkludując, zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie i art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., jak również naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 O.p., są niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.