III SA/Wa 3039/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant ref. staż. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 25.08.2010 r. umową w formie aktu notarialnego M. L. (dalej: Skarżąca) oraz K. K. zbyli lokal mieszkalny nr 2 usytuowany w budynku przy ul. G. w S. oraz udział w nieruchomości wspólnej (grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli) za łączną cenę 165.000.00 zł. Nieruchomość nabyta została na podstawie oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy przeniesienia jego własności sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 19.10.2007 r. W dniu 2.05.2011 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe za 2010 rok - PIT-37. Dochody osiągnięte w 2010 roku rozliczyła w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W dniu 19.05.2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. (właściwego miejscowo na dzień złożenia korekty) wpłynęła korekta zeznania podatkowego za 2010 r. Skarżącej, sporządzona na formularzu PIT-36. W korekcie wybrano sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci i wykazano m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. o którym mowa wart. 30e ustawy p.d.o.f. Następnie w dniu 22.02.2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego za 2010 r. Korekta została sporządzona na formularzu PIT-37. co spowodowało, iż Skarżąca nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa wart. 30e ustawy, co uczyniła wcześniej. Skarżąca nie złożyła również zeznania podatkowego PIT-38, w którym to także miała możliwość wykazania podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. Do korekty zeznania podatkowego Skarżąca dołączyła wyjaśnienie, z którego wynika, iż celowo nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem nie zgadza się z opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat i prosi o wydanie decyzji w tej sprawie, co da jej możliwość dochodzenia swoich praw na drodze sądowej. Decyzją z dnia [...].05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3.004,00 zł oraz podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 roku przed upływem pięciu lat od daty nabycia w kwocie 12.539,00 zł. Organ podatkowy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Skarżąca nie spełniła warunków dla zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabytą 19.10.2007 r. nieruchomość zbyła przed upływem 5 lat od nabycia tj. 25.08.2010 r. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu - w przypadającej na Skarżacą części - stanowi dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Organ zaznaczył, że przychód ten mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. tj. do dnia 2.05.2011 r. oraz potwierdzenia zameldowania Skarżącej w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Jednak, jak stwierdził organ, Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. I pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie płatności podatku, tj; do dnia 30,04.2011 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków, to znaczy oświadczenia, że była w lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Organ podkreślił, iż złożenie tego oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia, zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby podatnik spełniał materialne warunki tego zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca spełniła wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż w lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednak sam fakt zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym nie daje jeszcze podstaw do zastosowania ".ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bo musi być jeszcze spełniony warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wskazał, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, w/g swoich kompetencji i w formie przepisanej przez prawo. Natomiast orzekanie w sprawach zgodności ustaw i przepisów prawa wydanych przez organy państwowe z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na te decyzję Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji poprzez zróżnicowanie sytuacji Skarżącej tylko i wyłącznie dlatego, że nabyła nieruchomość w dacie zmiany prawa podatkowego tj u.p.d.o.f., co spowodowało jej niekorzystną sytuację i diametralnie różnicującą ją od innych podatników, którzy te nieruchomości nabyli w innych datach, co spowodowało, iż potraktowano ja nierówno wobec prawa i jest to działanie dyskryminujące, a co nie powinno mieć miejsca, bowiem wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze; 2) inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: naruszenia art. 8 i art. 10 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli wobec organów władzy publicznej to jest brak jakiejkolwiek polemiki z argumentacją Skarżącej przez organ II instancji oraz w opinii Skarżącej skopiowanie uzasadnienia co do jej decyzji z innej decyzji. Skarżąca wskazała też na naruszenie przepisu art. 138 § 1pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego zastosowanie i bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji przez organ II instancji. W skardze sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji II organu w całości, a także o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w S. z dnia [...] maja 2016 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy skarżąca nabyła prawo do przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. "ulgi meldunkowej" w związku ze zbyciem w dniu 25 sierpnia 2010 r. lokalu mieszkalnego (ul. G. w S.) przed upływem pięciu lat od daty nabycia, które to nabycie miało miejsce 19 października 2007 r. (akt notarialny, k. 14/39 akt adm.) W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie złożyła odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Utrzymywała natomiast, że decyzja narusza przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez zróżnicowanie sytuacji Skarżącej tylko i wyłącznie dlatego, że nabyła nieruchomość w dacie zmiany przepisów podatkowych. Z tego powodu decyzję uważa za dyskryminującą w stosunku do innych podatników, którzy nieruchomości nabyli w innych datach. Na wstępie przypomnieć należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1316, dalej: "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego (w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008) był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. Tym samym, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy oświadczenie takie należało złożyć do 30 kwietnia 2011 r. Aby więc podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu przesłanek (zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu tych warunków), a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Z tych powodów zaskarżoną decyzję Sąd uznał za prawidłową. Skarżąca zarzucała, że organ II instancji powielił decyzję I instancji i nie odniósł się do aspektu dyskryminacyjnego stosowanego przepisu. Sąd stwierdza, że samo powtórzenie w decyzji II instancji argumentów organu I instancji nie jest niczym nagannym, przeciwnie – jest dopuszczalne w sytuacji, gdy organ II instancji podziela pogląd organu I instancji, co skutkuje utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1pkt 1 O.p.). Tak było w rozpoznanej sprawie. Organ odwoławczy odniósł się też do wątku naruszenia przepisów Konstytucji, co zarzucała Skarżąca w odwołaniu. Stosowny wywód znajduje się w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 6). Organ wskazał tam, że ma obowiązek działać na podstawie prawa powszechnie obowiązującego, a od oceny zgodności przepisów z Konstytucją jest TK. Można było wprawdzie napisać więcej, ale nie ulega wątpliwości Sądu, że to stwierdzenie organu nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tej części skargi Sąd stwierdza, że nie dostrzega przejawów dyskryminacyjnego traktowania Skarżącej. Zastosowany w sprawie przepis o uldze meldunkowej od 1 stycznia 2009 r. dotyczył grupy podatników, którzy osiągnęli przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a więc pewnej grupy podatników. Nie dotyczył on więc tylko Skarżącej. Jednocześnie jest jasne, że obowiązujący również od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (ulga mieszkaniowa) nie obejmował tej grupy podatników, bo tym nadal przysługiwała ulga meldunkowa. Powstaje pytanie, czy taka konstrukcja może być uznana za naruszającą wskazane w skardze przepisy Konstytucji. Zdaniem Sądu, odpowiedź powinna być przecząca, bo ustawodawca miał prawo do takiego określenia zakresu ulg podatkowych, w tym do określenia warunków formalnych korzystania z ulgi. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, ani zasady równości (art. 32 Konstytucji). Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. (tak też: NSA w wyrokach z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1663/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1028/15 i z 5 lipca 2017 r., II FSK 1663/15, CBOSA). Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu (art. 200 O.p.) w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2016 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. Lp. 12) zawiadomiono o możliwości wypowiedzenia się w sprawie decyzji określającej "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3.004,00 zł". Jednak w świetle całokształtu materiału dowodowego było jasne, że sprawa dotyczy też podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. przed upływem pięciu lat od daty nabycia (w kwocie 12.539,00 zł). Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy – rozstrzygnięcie organu nie mogło bowiem być inne. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.)