III SA/Wa 306/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – O. S.A. z/s w W. (Spółka) - w dniu 5 września 2017r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji fantomowych oraz możliwości momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizacje programu, w tym wydatków związanych z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że zamierza wprowadzić program motywacyjny [...], mający na celu zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz stworzenie bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki oraz jej akcjonariuszy, w tym do zwiększenia wartości akcji Spółki oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki ("program"). Założeniem programu jest umożliwienie członkom zarządu i kluczowej kadrze kierowniczej Spółki istotnym dla realizacji jej strategii, partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości akcji Spółki i poprzez to trwałe związanie tych osób ze Spółką. Programem zostaną objęte te osoby, które zostaną wskazane w odpowiednich uchwałach Rady Nadzorczej lub Zarządu, jeżeli zdecydują się zawrzeć ze Spółką odrębną umowę o uczestnictwo w Programie ("uczestnicy"). Zgodnie z założeniami programu, Spółka umożliwi uczestnikom nabycie na podstawie odrębnej umowy akcji fantomowych, zbudowanych w oparciu o instrument bazowy w postaci kursu akcji O. S.A. na GPW, wyliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi w regulaminie ("akcje fantomowe"). Akcje fantomowe nie będą uznawane za papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami Finansowymi (Dz. U. z 2014r., poz. 94 ze zm., "ustawa o obrocie"), nie będą także stanowiły akcji w rozumieniu K.s.h., jako że nie będą dawały prawa głosu ani nie będą upoważniały do udziału w zysku Spółki. Akcje fantomowe stanowić będą instrumenty finansowe, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jak i § 3 pkt 4 Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674). Do momentu realizacji praw z akcji fantomowych, instrumenty te nie będą dawały uczestnikom jakichkolwiek praw, w szczególności udziałowych czy korporacyjnych. Akcje fantomowe będą niezbywalne, zatem ich ewentualne zbycie lub przeniesienie (z wyłączeniem spadkobrania), nie odniesie żadnych skutków wobec Spółki. Regulamin programu przewiduje, że w niektórych przypadkach związanych z zaprzestaniem pełnienia funkcji, utratą wymaganego statusu lub ustaniem stosunku służbowego przed upływem uzgodnionego czasu, prawa do realizacji akcji fantomowych wygasną (akcje fantomowe zostaną umorzone), a uczestnik programu otrzyma zwrot kwoty uiszczonej na nabycie akcji fantomowych. Do umorzenia akcji fantomowych może także dojść w przypadku naruszenia przez uczestnika umowy o zakazie konkurencji bądź niezawarcia przez osobę uprawnioną odpowiednich aneksów uprawniających do nabycia akcji fantomowych z pierwszej puli uzupełniającej oraz z drugiej puli uzupełniającej. W dacie realizacji praw z akcji fantomowych, która przypadnie w 2021r., dojdzie do umorzenia akcji fantomowych. Realizacja pochodnego instrumentu finansowego następować będzie poprzez rozliczenie pieniężne. Po spełnieniu określonych w programie warunków (osiągnięcie przez instrument bazowy w pierwszym kwartale 2021r. średniego kursu w wartości nie niższej niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017r.), Spółka wypłaci na rzecz każdego z uprawnionych kwotę rozliczenia stanowiącą iloczyn posiadanych przez tę osobę akcji fantomowych oraz średniego kursu instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021r. Jeżeli średni kurs instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021r. będzie niższy niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017r., umorzenie akcji fantomowych w dacie realizacji praw zostanie dokonane nieodpłatnie (kwota rozliczenia pieniężnego będzie równa 0). W takim przypadku osoby uprawnione nie otrzymają od Spółki jakiegokolwiek świadczenia ani zwrotu kwoty uiszczonej na nabycie akcji fantomowych. We wniosku Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu zbycia akcji fantomowych będą stanowiły przychód do opodatkowania w momencie zbycia praw majątkowych do akcji fantomowych, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności?  2. Czy na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację programu, w tym wydatki związane z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem? Spółka uznała, że uzyskiwane przychody z tytułu zbycia akcji fantomowych będą stanowiły przychód do opodatkowania w momencie zbycia praw majątkowych do akcji fantomowych, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na organizację programu, w tym wydatki związane z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny"), postanowieniem z [...] października 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji. Postanowienie zostało wydane na mocy art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). Dyrektor KIS wskazał, że w myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny - mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c O.p., a także fakt, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - stwierdził, iż w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu IlIa O.p.  W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wnioskowanej interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co doprowadziło do niesłusznego wniosku, iż w niniejszych okolicznościach indywidualna interpretacja nie powinna zostać wydana; - art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wnioskowanej interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji wydanej w stosunku do Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), co doprowadziło do niesłusznego wniosku, że w niniejszych okolicznościach indywidualna interpretacja nie powinna zostać wydana. Dyrektor KIS, postanowieniem z [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu z [...] października 2017r. twierdząc, że stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2017r. nr [...]. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., pismem z 24 marca 2017r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 30 stycznia 2017r. (data wpływu 6 lutego 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Dyrektora KIS obydwa wnioski – tj. wniosek Spółki z 31 sierpnia 2017r., a także wniosek będący przedmiotem powyższej opinii - dotyczą tego samego zagadnienia, tj. skutków podatkowych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz realizacją akcji fantomowych dla osób mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe zainteresowanych podmiotów. Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że skutki podatkowe i korzyść podatkowa wynikająca z realizacji akcji fantomowych w obu wnioskach będą takie same. Jak wskazano w opinii Szefa KAS nr [...], "(...) program jest skierowany do osób mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki. Nie jest więc wykluczone, że ich dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. (...) Przekazywanie przez Spółkę, na rzecz osób uprawnionych, części wynagrodzenia w ramach programu może więc rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 updof. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem updof". Takie same skutki podatkowe powstaną w niniejszej sprawie w związku z realizacją akcji fantomowych w ramach programu [...]. Dyrektor KIS nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Spółki nie są tożsame ze zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem przywołanej opinii Szefa KAS, a w konsekwencji, że nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu interpretacyjnego praktycznie niemożliwa jest sytuacja, aby stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w dwóch odrębnych wnioskach złożonych przez różnych wnioskodawców były zupełnie tożsame. Każdorazowe występowanie o opinię Szefa KAS w przypadku, gdy wniosek różni się w bardzo małym stopniu (w nieistotnych kwestiach ze względów podatkowych dla danego zagadnienia) od poprzedniego wniosku, w którym wystąpiono o opinię, pozbawiałoby praktycznie sensu nowelizację art. 14b § 5c, do którego dodano regulację, z której wynika, że nie występuje się o opinię w przypadku, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Oba wnioski dotyczą bowiem tego samego zagadnienia i związanych z nim tych samych skutków podatkowych, tj. skutków związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz realizacją akcji fantomowych dla osób mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe zainteresowanych podmiotów. W ocenie Dyrektora KIS wskazane przez Spółkę różnice w jej wniosku i w sprawie skierowanej do opinii Szefa KAS nie mają istotnego znaczenia w kwestii skutków podatkowych, o których mowa, związanych z realizacją akcji fantomowych dla ich beneficjentów. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ewentualna korzyść podatkowa - w postaci możliwego pomniejszenia stawki opodatkowania części dochodu osób mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki oraz opóźnienia terminu zapłaty podatku - jest identyczna, jak w sprawie, w której wydano uprzednio opinię. Za bezpodstawny organ interpretacyjny uznał także zarzut, że zadane pytania we wniosku będącym przedmiotem opinii są inne od pytań zadanych we wniosku Spółki, wobec czego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem uzyskanej opinii nr [...]. W zaskarżonym postanowieniu organ zauważył, że pytania zadane przez Spółkę mogą w pewien sposób rozwijać czy doprecyzowywać stan faktyczny /zdarzenie przyszłe, lecz same w sobie nie są decydujące przy określeniu czy w odniesieniu do konkretnego wniosku występuje uzasadnione przypuszczenie. W przypadku wniosku z 31 sierpnia 2017r. Spółka zwraca się wprawdzie z pytaniami o moment powstania przychodu z tytułu zbycia akcji fantomowych oraz o możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na organizację programu, w tym wydatków związanych z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych. Uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania nie jest więc bezpośrednio związane z pytaniami Spółki, ale odnosi się do potencjalnej korzyści podatkowej po stronie członków zarządu i kluczowej kadry kierowniczej Spółki. W związku z powyższym nie można uznać, że skoro pytania zadane przez Spółkę różniły się od pytania, które było przedmiotem wcześniejszego wniosku z 30 stycznia 2017r., to w takim razie nie można było wydać postanowienia bez występowania o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Zdaniem organu, fakt że pytania są zadane w inny sposób nie ma wpływu na prawidłowość wydania niniejszego postanowienia. Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Spółki, odpowiadają zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 30 stycznia 2017r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ nie zgodził się także z zarzutem Spółki, że korzyść podatkowa została przez organ określona w sposób lakoniczny. Organ wyjaśnił na czym powyższa korzyść polega i przytoczył ponadto treść opinii Szefa KAS, w której wskazano przepisy, na podstawie których ta ewentualna korzyść mogłaby zostać określona. W ocenie Dyrektora KIS błędne jest także przekonanie Spółki co do tego, że skoro kwalifikacja prawna w zakresie opisanym w jej wniosku z dnia 31 sierpnia 2017r. nie ma żadnego związku z obowiązkami podatkowymi Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to argumentacja organu jest w tym przypadku bezpodstawna. W opinii wydanej przez Szefa KAS, nr [...], występuje analogiczna sytuacja, w której skutki podatkowe dotyczą również osób fizycznych, tj. członków zarządu i kluczowej kadry kierowniczej spółki, mimo że wnioskodawcą była w tym przypadku osoba prawna. Zatem, ze względu na analogiczne skutki podatkowe w obydwu sprawach Dyrektor KIS stwierdził, że organ dokonał prawidłowej argumentacji w przedmiotowej sprawie. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 5c O.p. poprzez oparcie postanowienia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która wydana została w odmiennym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy różnice co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie którego została wydana ta opinia, oraz co do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji fantomowych oraz możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację programu, w tym wydatków związanych z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, były na tyle istotne, że opinia ta nie mogła stanowić podstawy wydania zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego go postanowienia; - art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie, że do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji fantomowych oraz możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację programu, w tym wydatków związanych z wypłaceniem uczestnikom programu kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ nie wykazał możliwości zaistnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do tego, aby potencjalnie zastosować art. 119a O.p. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, co spowodowało stwierdzenie, że do programu motywacyjnego jako sztucznego znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a- 119f O.p. i odmowę wydania interpretacji indywidualnej; - art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakresem tego przepisu jest objęta sytuacja, w której Skarżąca nie odniesie żadnej korzyści podatkowej w wyniku wdrożenia programu motywacyjnego, oraz na tym, że program motywacyjny, w ramach którego nabywane są odpłatnie akcje fantomowe przez uczestników tego programu, jest sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, został wdrożony przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś jego wdrożenie jest działaniem sztucznym, podczas gdy po stronie Skarżącej nie wystąpi korzyść podatkowa, program motywacyjny ma służyć innym celom niż osiągnięcie korzyści podatkowej, zaś forma jego wprowadzenia nie nosi cech sztuczności, lecz jest najbardziej adekwatna ze względu na ryzyko poniesienia straty przez uczestników tego podmiotu w związku z jego realizacją, co spowodowało uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stać się przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem wspomnianego art. 119a O.p., a w konsekwencji - wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i utrzymanie go w mocy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że już w zażaleniu podnosiła istnienie znaczących różnic w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła opinia Szefa KAS, a stanem faktycznym którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS bezzasadnie odmówił znaczenia dla sprawy wskazanym przez nią różnicom i nie dokonał analizy co do następstw, jakie wystąpienie tych różnic za sobą pociąga. Skarżąca wskazała mianowicie dwie istotne różnice powodujące odmienną ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła opinia Szefa KAS, oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki: - nabycie przez osoby uprawnione akcji fantomowych za odpłatnością, - charakter akcji fantomowych jako powiązanych z obiektywnym wskaźnikiem w postaci kursu akcji Skarżącej. W opinii Skarżącej odpłatność za nabycie akcji fantomowych jest niezwykle ważnym czynnikiem dla oceny programu motywacyjnego, który zamierza wprowadzić. Odpłatność nabycia tych akcji oznacza, że ich nabycie wiąże się z ponoszeniem przez uczestników programu motywacyjnego ryzyka gospodarczego. Skarżąca wskazała na "Informację Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych" zamieszczoną na stronie Ministerstwa Finansów 1 sierpnia 2017r. ("Informacja"). Zgodnie z tą Informacją brak odpłatności lub odpłatność w symbolicznym wymiarze stanowi cechę charakterystyczną działań pracodawców, do których może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS w informacji wyraźnie bowiem wskazuje, że jednym z założeń, na których oparte są takie działania jest to, że "uczestnik programu motywacyjnego nabywa tego rodzaju instrument finansowy nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą". Takie stanowisko jest jak najbardziej uzasadnione. Cechą instrumentów pochodnych jest bowiem to, że nabywając je, można osiągnąć zysk, ale można też ponieść stratę. W programach motywacyjnych, o których mowa w Informacji możliwość poniesienia straty jest praktycznie wykluczona. W takim przypadku można mieć wątpliwości, czy kwoty, które są wypłacane pracownikom w ramach programów motywacyjnych przy rozliczeniu instrumentów pochodnych nie powinny być wypłacane w formie dodatkowego wynagrodzenia za pracę. Jednakże w przypadku rzeczywistej odpłatności przy nabyciu instrumentu pochodnego rozliczenie instrumentu pochodnego ma zupełnie inny charakter. Nie tylko nie musi wiązać się z osiągnięciem zysku przez osobę uprawnioną, lecz może u niej spowodować stratę. Taka sytuacja nie jest sytuacją typową dla stosunku pracy. Zasadą jest bowiem, że pracownik nie może ponosić ryzyka gospodarczego, które w całości powinno obarczać pracodawcę. Pogląd te od dawna jest ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. w wyroku z 7 stycznia 2014 r. sygn. akt I PK 150/13). W przedmiotowej sprawie osoby uprawnione mogą ponieść realną stratę na akcjach fantomowych. Oznacza to, że w pewnym zakresie przenoszone jest na te osoby ryzyko gospodarcze. Niedopuszczalna jest zatem kwalifikacja kwot otrzymywanych przy rozliczaniu akcji jako wynagrodzenia ze stosunku pracy. Jedna z najważniejszych cech stosunku pracy, jakim jest ponoszenie ryzyka gospodarczego w całości przez pracodawcę bowiem tu nie występuje. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt uchwalenia przez Sejm ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175, "ustawa z dnia 27 października 2017r."). Jedną ze zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 października 2017r. jest dodanie w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego ustępu 4 o następującym brzmieniu: "Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane." W myśl nowych regulacji, jeżeli np. pracownik obejmie lub nabędzie nieodpłatnie lub jako świadczenie w naturze instrument finansowy od pracodawcy, to wówczas przychód z realizacji tego instrumentu będzie przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem z umorzenia instrumentów finansowych. Regulacja ta dotyczy zatem przychodów z realizacji praw jedynie z takich instrumentów finansowych, które zostały nabyte jako świadczenie w naturze lub jako świadczenie nieodpłatne, na co wyraźnie wskazuje jej brzmienie. Oznacza to, że nie obejmuje ona przychodów z realizacji praw z instrumentów finansowych nabytych odpłatnie. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie opodatkowaniem według zasad ogólnych przychodów z realizacji praw z instrumentów finansowych nabytych odpłatnie np. przez osobę pozostającą ze zbywcą lub emitentem tych instrumentów w stosunku pracy, to z pewnością znalazłoby to wyraz w brzmieniu nowych przepisów. Przepisy nie zawierałyby bowiem sformułowania "jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie". Wolą ustawodawcy jest zatem, aby przychody z realizacji praw z instrumentów finansowych nabytych odpłatnie od pracodawcy były opodatkowane w sposób właściwy dla przychodów z realizacji praw z instrumentów finansowych. Wprawdzie analizowany przepis wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2018r., jednakże nie sposób jest stwierdzić, że ustawodawca, dokonując tego rodzaju zmiany zdecydował się na pozostawienie luki mogącej stanowić pole do tworzenia konstrukcji służących głównie unikaniu opodatkowania i zdecydował się polegać jedynie na klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Ustawodawca musiał wyjść z założenia, że program motywacyjny, w ramach którego nabywane są odpłatnie (nie za cenę symboliczną) instrumenty finansowe, z których prawa są następnie realizowane, nie stanowi działania mającego na celu głównie uniknięcie opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, uznanie przez Dyrektora KIS, że kwestia odpłatności nie ma znaczenia dla możliwości powołania opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest zatem bezzasadne. Kwestia odpłatności (co należy podkreślić: realnej, nie zaś jedynie symbolicznej) - wbrew temu, co twierdzi Dyrektor KIS - ma bardzo istotne znaczenie dla oceny danego programu motywacyjnego z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a O.p. Różnica w tym zakresie pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem wniosku a tym, którego dotyczyła opinia Szefa KAS uniemożliwiała tym samym powołanie tej opinii jako głównej osi argumentacji zawartej w postanowieniu z [...] listopada 2017r. oraz w poprzedzającym je postanowieniu z [...] października 2017r. Ponadto charakter akcji fantomowych w stanie faktycznym, którego dotyczył wniosek Skarżącej, jest inny niż charakter akcji fantomowych, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS. Opinia Szefa KAS dotyczyła programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która ustalała wskaźnik, w oparciu o który ustalana była kwota wynagrodzenia wypłacanego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych. Natomiast Skarżąca jest spółką akcyjną, której akcje są notowane na giełdzie. Kwoty wypłacane osobom uprawnionym przez Skarżącą byłyby wprost zależne od kursu akcji Skarżącej w określonej dacie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Skarżącej kwoty wyliczenia pochodnych byłyby oparte o obiektywny czynnik w postaci kursu akcji. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, stwierdzenie Dyrektora KIS, jakoby opinia Szefa KAS dotyczyła tego samego zagadnienia, które było przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej jest całkowicie chybione. Dyrektor KIS, nie miał zatem prawa wykorzystać jako głównej osi swojej argumentacji opinii Szefa KAS. Jeżeli miał wątpliwości co do możliwości zastosowania ust. 119a O.p., powinien był wystąpić z wnioskiem do Szefa KAS o wydanie opinii, która rzeczywiście dotyczyłaby zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą. Zamiast tego organ oparł swoją argumentację na opinii, która dotyczyła innego zagadnienia. Naruszył tym samym art. 14b ust. 5c O.p. nakazującemu włączenie do akt sprawy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej uprzednio, jeżeli stan faktyczny, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiada tej opinii. Spowodowało to bezzasadne oparcie się na opinii Szefa KAS, a w konsekwencji odmową wydania interpretacji indywidualnej. Naruszenie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA). W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3553/15; CBOSA). Natomiast na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Powołany przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w poprzedzającym go postanowieniu, powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. Organ uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem organu, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed Sądem organ nie kwestionował, że Skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości analogicznych jak uprzednio konsultowanych z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia organ niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy. Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych. Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018r. sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17 (CBOSA), że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Zważyć również należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a O.p. lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje. Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego. Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie. Reasumując tę część rozważań: art. 14b § 5b O.p. stanowi zatem samodzielną podstawę orzeczenia kończącego postępowanie interpretacyjne, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu, za zasadny należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa ponadto, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione. Wskazać należy, że zgodnie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarczy również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem podatkowy organ interpretacyjny nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była dla niego wiążąca w żaden sposób tego nie uzasadniając. Organ naruszył tym samym przepis art. 217 § 2 O.p., jak też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny naruszył też art. 14b § 5c O.p, poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący. W ocenie Sądu, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego (tak też K. Teszner w komentarzu do art. 14b O.p. [w:] L. Etel (red.), R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, K.Teszner: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el. 2018). Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Art. 14b § 5c O.p. stanowi wyraźnie o "opinii" Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie o wiążącym stanowisku, decyzji, rozstrzygnięciu, itp. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego, Zważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko organu o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Gdyby przyjąć, że organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, to kontrola sądowa postanowień wydawanych z zastosowaniem art. 14b § 5b i 5c O.p. byłaby iluzoryczna, a w istocie nie istniałaby wcale. Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie tego ostatnio przywołanego przepisu nie podlega przecież skardze do sądu administracyjnego i ocenie tego sądu, zaś wiążący charakter wspomnianej opinii prowadziłby do oczywistego wniosku, że takiej ocenie nie podlega de facto także postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. W konsekwencji mogłoby to również skutkować arbitralnymi odmowami wydania interpretacji indywidualnych i w efekcie prowadzić również do wyeliminowania instytucji interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu, opinia jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Opinia to bowiem tylko pogląd, stanowisko, ocena, przekonanie o czymś, czyjeś zapatrywanie w jakiejś kwestii, przekonanie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Opinia ta nie jest decyzją wydawaną na podstawie art. 119a O.p. Podatkowy organ interpretacyjny powinien się zatem odnieść do takiej opinii, ale nie może stosować zachowawczej zasady, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej upatruje w zaprezentowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym działań noszących cechy nielegalnego unikania opodatkowania, to organ interpretacyjny jest tym poglądem związany. To właśnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem interpretacyjnym, ten właśnie organ wydaje interpretacje i postanowienia o odmowie wydania interpretacji, zaś rola Szefa Krajowej Administracji Skarbowej polega jedynie na opiniodawczej współpracy, nie jest to rola wiodąca, a jedynie asystująca. W zaskarżonym postanowieniu podatkowy organ interpretacyjny nie wyraził swojego stanowiska w sprawie co do ewentualnego wystąpienia przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, choć zobowiązany był je wyrazić. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że uzyskana uprzednio w sprawie z wniosku innego podmiotu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący. Co więcej - lektura postanowienia wydanego w pierwszej instancji (postanowienie z [...] października 2017r.) pozwala przyjąć, że także w tym postanowieniu organ interpretacyjny odstąpił od wyrażenia koniecznego, własnego stanowiska. Postanowienie to zostało skonstruowane według konwencji wiernego zreferowania poglądu zawartego w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr [...], w uzasadnieniu organ nie zawarł żadnej własnej oceny ewentualnego wystąpienia w sprawie warunków do zastosowania art. 119a O.p., a jednie dokładnie powtórzył pogląd organu opiniodawczego, skopiował poszczególne akapity opinii i nawet jednym zdaniem nie zasugerował, że z opinią tą się zgadza. Powyższe narusza art. 217 § 2 O.p., a nadto także art. 127 tej ustawy, gdyż uniemożliwia poznanie motywów, którymi kierował się podatkowy organ interpretacyjny, co w konsekwencji uniemożliwia też ocenę sądową wydanych postanowień. Zamiast wyrazić własną ocenę, organ interpretacyjny "ukrył" się za opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie skontrolował swojego postanowienia wydanego w pierwszej instancji, lecz z jeszcze większą stanowczością uchylił się od obowiązku wykazania, że opisany we wniosku stan faktyczny ewentualnie wyczerpuje ("...zachodzi uzasadnione przypuszczenie...") znamiona nielegalnego unikania opodatkowania. Sąd, w ramach sądowej kontroli wydanych postanowień, nie jest uprawniony do zastępowania organu interpretacyjnego w formułowaniu ich uzasadnienia. Słusznie również podnosi Skarżąca, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS), na którą powołuje się organ interpretacyjny, nie odnosiła się zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zasadnie Skarżąca wskazała na dwie istotne okoliczności wynikające z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: - nabycie przez osoby uprawnione akcji fantomowych za odpłatnością, - charakter akcji fantomowych jako powiązanych z obiektywnym wskaźnikiem w postaci kursu akcji Skarżącej. Odpłatność nabycia tych akcji oznacza, że ich nabycie wiąże się z ponoszeniem przez uczestników programu motywacyjnego ryzyka gospodarczego (z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że odpłatność ta miałaby charakter symboliczny, a pod uwagę może być brany tylko opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku). Nabywając akcje fantomowe odpłatnie osoby uprawnione mogą bowiem ponieść realną stratę na akcjach fantomowych, a więc w pewnym zakresie przenoszone jest na te osoby ryzyko gospodarcze. Jedną zaś z najważniejszych cech stosunku pracy jest ponoszenie ryzyka gospodarczego w całości przez pracodawcę a nie przez pracowników. Tymczasem wskazana przez organ opinia Szefa Kas odnosi się do sytuacji, gdy uczestnicy programu motywacyjnego nabywają akcje fantomowe nieodpłatnie, a tym samym nie mogą ponieść straty, a w konsekwencji też nie mogą ponieść ryzyka gospodarczego z tytułu ich nabycia. Nabycie tych akcji nieodpłatnie może zatem uzasadniać stanowisko, że działania w postaci programu motywacyjnego zostały podjęte wyłącznie celem osiągnięcia korzyści podatkowej przez uczestników takiego programu (opodatkowania dochodu ze stosunku pracy niższą stawką podatku). Ponadto charakter akcji fantomowych w stanie faktycznym, którego dotyczył wniosek Skarżącej, jest inny niż charakter akcji fantomowych, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS. Opinia Szefa KAS dotyczyła programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która ustalała wskaźnik, w oparciu o który ustalana była kwota wynagrodzenia wypłacanego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych. Natomiast Skarżąca jest spółką akcyjną, której akcje są notowane na giełdzie. Kwoty wypłacane osobom uprawnionym przez Skarżącą byłyby wprost zależne od kursu akcji Skarżącej w określonej dacie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Skarżącej kwoty wyliczenia pochodnych byłyby więc oparte o obiektywny czynnik w postaci kursu akcji. W świetle powyższego, podzielić należy stanowisko Skarżącej, że stwierdzenie Dyrektora KIS, jakoby opinia Szefa KAS dotyczyła tego samego zagadnienia, które było przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej jest całkowicie chybione. Dyrektor KIS, nie miał zatem prawa wykorzystać przedmiotowej opinii Szefa KAS. Jeżeli miał wątpliwości co do możliwości zastosowania ust. 119a O.p., powinien był wystąpić z wnioskiem do Szefa KAS o wydanie opinii, która rzeczywiście dotyczyłaby zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą. Zamiast tego organ interpretacyjny oparł swoją argumentację na opinii, która dotyczyła innego zagadnienia. Naruszył tym samym art. 14b ust. 5c O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ interpretacyjny nie przedstawił wraz z kontrolowanym postanowieniem wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS, który ją poprzedzał, a tym samym nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c O.p. Działanie organu interpretacyjnego narusza także zasadę zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Zauważyć bowiem należy, że na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego wydawane były indywidualne interpretacje prawa podatkowego, odmowa wydania takiej interpretacji w niniejszej sprawie musi być potraktowana jako wyraz arbitralności podatkowego organu interpretacyjnego oraz przejaw nierównego traktowania podmiotów występujących o wydanie interpretacji indywidualnych (podatników oraz płatników). Powoływanie się wyłącznie na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i jej wiążący charakter jest, jak wyjaśniono, nieuprawnione, toteż w razie podtrzymania poglądu o konieczności odmowy wydania interpretacji indywidualnej organ powinien wskazać na rzeczowe, istotne różnice pomiędzy tamtymi sprawami a sprawą niniejszą. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 119b O.p. Zdaniem Sądu, stosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. W ocenie Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Zważyć bowiem należy, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena – czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokość ewentualnej korzyści podatkowej. Tak więc obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] października 2017r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozważy zatem, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku uzasadnia wystąpienie do Szefa KAS o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., której uzyskanie jest niezbędne przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż Sąd, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł, obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.