III SA/Wa 3078/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi R. K., K. R. i, A. W. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że R. K., K. R., A. W. P. [...] "[...]" Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") nabyła na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. prawo własności działek nr ew. [...] oraz [...], natomiast na podstawie aktu [...] prawo użytkowania wieczystego działek nr ew. [...] i [...]. Wyżej wymienione działki położone są w C. przy ul. [...]. W dniu 20 lutego 2012 r Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., w której działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 zgłosiła do opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast działki nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 jako grunty pozostałe. W dniu 19 października 2015 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji, wyjaśniając jednocześnie, że wszystkie grunty Spółki powinny być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że na działkach nr [...] i [...] nie została rozpoczęta budowa budynków ze względu na brak najemców. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Prezydent Miasta C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2015 w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...]. Prezydent zawiadomił Spółkę o zamiarze przeprowadzenia dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2016 r. dokonano ustaleń, że "na działce [...] jest usytuowany wcześniej wybudowany budynek a także budynek będący w trakcie budowy, która to budowa została rozpoczęta w 2015 r. natomiast na działce 35/20 została wykonana budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej (która nie została jeszcze odebrana). Na działce tej ustawione były palety z kostką brukową betonową, puste palety oraz ciągnik siodłowy z naczepą, rury stalowe, płyty betonowe. Na działce [...] (od ulicy [...]) został zbudowany fragment drogi o długości około 130 m, wyłożony kostką. Ustalono, że działka [...] jest wyrównana, na jej powierzchni usypana została pryzma nasypu żwirowo-piaskowego, który ma służyć do dalszego wyrównania terenu i stabilizacji podłoża. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Prezydent Miasta C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za 2012 rok w kwocie - [...] zł. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez niepodjęcie czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie jaki był stan działek [...] i [...] w roku 2012; - art 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnionym jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości liczonej od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i to również w przypadku, gdy taka nieruchomość nie jest faktycznie w żaden sposób wykorzystywana do jej prowadzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej "SKO" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje to, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty stanowiące działki o nr ew. [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, będące w użytkowaniu wieczystym Spółki w roku 2012 związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jak dla przedsiębiorców, czy też winny być wyłączone z opodatkowania tą stawką z uwagi na to, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, grunty które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budowli czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, według stawki właściwej dla takich nieruchomości, istotne jest wyłącznie kryterium posiadania określonych przedmiotów opodatkowania przez podmiot prowadzący działalności gospodarczą. W niniejszej sprawie Spółka oświadczyła, że działki o nr ew.: [...] i [...] nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu ich posiadania nie uzyskała jakiegokolwiek dochodu, a wręcz przeciwnie były konieczne nakłady na nieruchomość. SKO zaznaczyło, że fakt, że podatnik nie wykorzystuje gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą nie wyklucza jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska SKO wskazało na orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/2009, zgodnie z którym "przedsiębiorcy- jako odrębna kategoria podmiotów zobowiązanych w podatku od nieruchomości - traktowani są w sposób szczególny (...) bowiem posiadane przez nich nieruchomości są zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Skarżąca spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy oraz niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności nieustalenie jaki był stan działek nr ewidencyjny [...] i [...] w roku 2012; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że działki oznaczone numerem ewidencyjnym 35/19 i 35/20 w roku 2012 były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnionym jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i to również w przypadku, gdy taka nieruchomość nie jest faktycznie w żaden sposób wykorzystywana do jej prowadzenia. W ocenie Skarżącej organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] i [...] w roku 2012 były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] w roku podatkowym 2012 nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu ich posiadania spółka nie odniosła jakiegokolwiek dochodu, a wręcz przeciwnie były konieczne nakłady na nieruchomość. Organ nie wziął pod uwagę dowodów, w tym w szczególności oświadczenia strony, z którego wynika, że przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia jest błędna, gdyż nie uwzględnia stanu faktycznego wykorzystywania nieruchomości lecz a priori zakłada, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe działki gruntu w tym okresie nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne na ww. gruntach nie została nawet rozpoczęta budowa budynków, które w przyszłości miałyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, inwestycję rozpoczęto dopiero z końcem 2015 r. Istotnym jest, że działki te nie mogły być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż z przyczyn technicznych nie było to możliwe. Spółka musiała ponieść szereg nakładów aby nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku niewykorzystania przez przedsiębiorcę posiadanych nieruchomości w całości lub w części do prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnym było naliczenie podatku wg najwyższej stawki. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie poglądem, przy wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza na danej nieruchomości jest rzeczywiście prowadzona, ale to, czy nieruchomość ta jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie względy techniczne nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnienie czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły tego rodzaju przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego pozwalającego na prawidłowe przyjęcie stanu faktycznego sprawy. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu powoduje, że są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc niewykorzystywanie tych nieruchomości w danym momencie nie powoduje skutku w postaci przyjęcia, że nie są one związane z działalnością gospodarczą, gdyż faktem przesądzającym o tym związaniu jest samo posiadanie nieruchomości (patrz L. Etel, S. Presnarowicz, "Podatki i opłaty samorządowe". Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r.). Pojęcie "względów technicznych" nie może być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi zatem o takie wady fizyczne gruntów, budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Wobec tego konieczność poczynienia typowych prac mających na celu przystosowanie gruntu do wykorzystywania do działalności gospodarczej, takich jak odwodnienie i utwardzenie nie może być traktowane jako okoliczność świadcząca o trwałej niezdatności gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowanej względami technicznymi. Analizowany przepis może zatem znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1364/07, z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1354/07, z dnia 14 października 2009 r. sygn. II FSK 747/08, z 5 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że należące do Skarżącej działki gruntu nr ew. [...] i [...] nie były gruntami w stosunku, do których występował stan trwałej niemożności wykorzystywaniu ich do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Skarżąca tego stanu upatrywała w okoliczności, że w roku 2012 działki te były gruntami podmokłymi, na których nie była prowadzona działalność. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że ten stan przedmiotowych działek nie wykluczał prowadzenia na nich działalności w sposób trwały w roku 2012 i w latach następnych. Stan ten był wynikiem decyzji podatnika o tym, że nieruchomości tych nie przystosuje w danym momencie do wykorzystywania w działalności gospodarczej. Przystosowanie tych działek do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej było możliwe przy odpowiednich nakładach finansowych i organizacyjnych. Zakres tych nakładów był typowy dla działalności prowadzonej w normalnych warunkach. Wniosek ten potwierdziły oględziny dokonane przez pracowników organu pierwszej instancji, w toku których ustalono, że w roku 2016 r. działka nr [...] była osuszona, wykonano na niej kanalizację, wykorzystywano ją do działalności gospodarczej(składowano na niej materiały budowlane oraz stał na niej ciągnik siodłowy). W wyniku oględzin ustalono, że działka [...] była osuszona, wyrównana i składowane było na niej kruszywo przeznaczone do dalszych prac związanych z przystosowaniem tej działki do działalności gospodarczej. Okoliczności te wskazywały w sposób ewidentny, że na przedmiotowych działkach możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy w sposób zgodny z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały w sposób prawidłowy art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.