III SA/Wa 308/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2010 r. S. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń wzajemnych z tytułu świadczonych usług dotyczących importu usługi korzystania z oprogramowania informatycznego oraz usługi marketingowej, a także sposobu dokumentowania tych transakcji. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie to jest zintegrowanym systemem do zarządzania kancelarią podatkową (dalej: "Oprogramowanie"). Oprogramowanie zostanie udostępnione Spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z Oprogramowania z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z Oprogramowania podmiotom trzecim. Spółka rozważa rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce o dystrybucję Oprogramowania oraz świadczenie usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, które to działania będą zlecane przez Spółkę zewnętrznym wykonawcom. Alternatywnie Spółka może utworzyć oddział, którego przedmiotem działalności będzie dystrybucja Oprogramowania. Udostępnienie Spółce przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania będzie dokonane na podstawie Umowy na sublicencjonowanie i promowanie Oprogramowania (dalej: "Umowa"), w jej ramach uzyska wraz z prawem do sublicencjonowania Oprogramowania, także prawo do korzystania z własności intelektualnej. Przedmiotowe własności intelektualne (dalej: "Własności Intelektualne") stanowią znak towarowy, prawa autorskie, patenty instrukcje obsługi itp. Na mocy Umowy Spółka będzie uprawniona do wykonywania czynności w zakresie dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych. W uzupełnieniu o wniosku Spółka wskazała, że w szczególności prowadziłaby ograniczone działania marketingowe na rynku polskim. Pracownicy obsługi przedsprzedażowej Spółki będą nawiązywali wstępne kontakty z nowymi klientami, a sprzedawcy Spółki będą negocjowali z kadrą kierowniczą potencjalnego klienta warunki sprzedaży Oprogramowania i towarzyszącego mu pakietu usług. Spółka sprzedawałaby klientom zintegrowany produkt i powiązane z nim usługi serwisowe i doradcze. Spółka oferowałaby również umowy serwisowe, obejmujące pakiety aktualizacyjne oraz bieżącą obsługę techniczną Oprogramowania. Dział obsługi klienta współpracowałby z działem sprzedaży Spółki, tak aby sprzedawcy mogli zaoferować klientowi płatne szkolenia, rozszerzenia wersji Oprogramowania lub licencje na dodatkowe oprogramowanie firm trzecich. Wszelkie prace badawczo-rozwojowe w odniesieniu do podstawowych modułów Oprogramowania, związane z tworzeniem własności intelektualnej byłyby prowadzone przez Dostawcę (lub przez podmioty wskazane przez Dostawcę) i udostępniane Spółce oraz jej klientom. Dostawca będący właścicielem Oprogramowania, w tym wszelkich wartości niematerialnych i prawnych z nim związanych, dostarczałby centralne wsparcie marketingowe dla Spółki oraz dla innych dystrybutorów obsługujących rynki lokalne w innych krajach. Szablony marketingowe, opisy Oprogramowania, ulotki, plany marketingowe, procedury zarządzania projektami byłyby dostarczane Spółce przez Dostawcę. Dostawca we własnym zakresie przygotowywałby strategiczne plany marketingowe, prowadziłby badania rynku i odpowiadałby centralnie za budowę marki Oprogramowania. Opracowywałby treści i wzory, które Spółka mogłaby w publikowanych broszurach informacyjnych i reklamowych wykorzystywać w celu rozwijania relacji z klientami na krajowym rynku. Dostawca zobowiązałby się do organizowania konferencji dla klientów i partnerów handlowych w danym regionie, zapraszając również klientów i partnerów Spółki. Dostawca będzie odpowiedzialny za rozwój Oprogramowania oraz będzie ponosił wszelkie koszty związane z tym zadaniem. Ponadto, Dostawca zatrzyma prawo do nadzorowania i koordynowania rozwoju sieci dystrybucyjnej oraz rozwoju, serwisowania i optymalizacji systemu IT w komunikacji pomiędzy Dostawcą a dystrybutorami krajowymi, w tym ze Spółką. Dostawca ponosiłby ostateczną strategiczną i finansową odpowiedzialność względem klientów i partnerów za funkcjonowanie sieci sprzedaży, w tym odpowiedzialność za zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta. Spółka podkreśliła, że promowanie oprogramowania będzie stanowiło integralny i podstawowy wymiar sprzedaży bezpośredniej prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie z Umową wynagrodzenie z tytułu udostępnienia prawa do Oprogramowania wraz z własnościami Intelektualnymi będzie uiszczane przez Spółkę na rzecz szwedzkiego dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej (dalej: "Opłata licencyjna"). Opłata licencyjna skalkulowana będzie przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania przy zachowaniu warunków rynkowych (zgodnie z zasadą arm's length), który w tym celu zamierza dokonać wyboru jednej z metod wyceny określonych w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że mechanizm kalkulacji wysokości Opłaty licencyjnej przewiduje, iż Opłata licencyjna będzie obliczana jako różnica pomiędzy dochodem obliczonym jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności, a kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn współczynnika marży operacyjnej (w %) ustalonego na podstawie wyników analizy ekonomicznej jako rynkowe wynagrodzenie dla dystrybutora zintegrowanego oprogramowania i dostawcy usług konsultacyjnych powiązanych z takim rozwiązaniem informatycznym, oraz wysokości przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług opieki technicznej na rzecz końcowych użytkowników Oprogramowania. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy będzie rozliczane w okresach miesięcznych. Kwota należnej Opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Na przykład: saldo Opłaty licencyjnej należnej za maj będzie skorygowane o saldo ustalone dla kwietnia, tak iż majowa faktura będzie uwzględniała kwoty dotychczas rozliczone w poprzednich okresach i opiewała na kwoty wynikowo pozostające do zapłaty lub należne Spółce w bieżącym okresie (tj. w maju). Spółka będzie otrzymywać od dostawcy faktury lub noty kredytowe z tytułu Opłaty licencyjnej. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "u.p.t.u."), Spółka zamierza prowadzić następujące rozliczenia płatności dokonywanych w związku z planowaną transakcją w przypadku, gdy kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej obciążającej Spółkę z tytułu umowy obliczona według ustalonego powyżej mechanizmu kalkulacji będzie większa od zera - wówczas Spółka rozpozna import usług (z upływem każdego miesięcznego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia z tytułu Opłat licencyjnych wynikające z umowy) i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej; w przypadku, gdy obliczona według opisanego w stanie faktycznym mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera, i będzie korygować wcześniejsze obciążenia licencyjne. Spółka ujmie notę kredytową w rozliczeniach z tytułu VAT jako korektę wartości importu usług w momencie otrzymania noty kredytowej; będzie traktowana jako tzw. dotacja ogólna do prowadzonej działalności, w momencie kiedy Spółka nie osiągnęła zakładanego dochodu; w związku z powyższym Spółka nie rozpozna importu usług w przypadku dokonania rozliczenia rocznego (wyrównania), Spółka nie będzie dokonywać korekty poprzednich okresów rozliczeniowych. W ciągu roku, w zależności od rzeczywistego kształtowania się parametrów tworzących mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej, Spółka będzie odpowiednio: albo obciążana przez dostawcę na podstawie faktur, albo jej rachunek będzie uznawany kwotami potwierdzonymi przez noty kredytowe. Po zakończeniu każdego roku obrotowego i po wstępnym zamknięciu ksiąg przez Spółkę, w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku podatkowego, przeprowadzana jest weryfikacja rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok. Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okaże się, iż marża operacyjna osiągnięta przez Spółkę z działalności dystrybucyjnej wykonywanej w tym roku, odbiega od rynkowego poziomu marży ustalonej w oparciu o rezultaty analizy ekonomicznej, wówczas Spółka odpowiednio otrzymuje od dostawcy na kwotę takiej różnicy fakturę obciążającą lub notę kredytową w ramach wyrównania rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok podatkowy. W związku z powyższym Spółka spytała czy prawidłowym z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. jest postępowanie Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym? Jakie są skutki prawno-podatkowe prowadzenia rozliczeń dotyczących planowanej transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku w sposób następujący: - w przypadku gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej obciążającej Spółkę z tytułu Umowy, będzie większa od zera - wówczas Spółka rozpozna import usług i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej. - w przypadku, gdy obliczona według opisanego w stanie faktycznym mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera, i będzie korygować wcześniejsze obciążenia licencyjne - wówczas Spółka ujmie notę kredytową w rozliczeniach z tytułu VAT jako korektę wartości importu usług w momencie otrzymania noty kredytowej będzie traktowana jako tzw. dotacja ogólna do prowadzonej działalności, w momencie kiedy Spółka nie osiągnęła zakładanego dochodu; w związku z powyższym Spółka nie rozpozna import usług. - w przypadku dokonania rozliczenia rocznego, Spółka nie będzie dokonywać korekty poprzednich okresów rozliczeniowych. Zdaniem Spółki opisany sposób rozliczeń i dokumentowania transakcji na gruncie przepisów u.p.t.u. jest prawidłowy. Podatnikami są bowiem również podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Spółka podniosła, że w opisanej sytuacji mamy zatem do czynienia z importem usług. Obowiązek podatkowy powstaje zatem zgodnie z normą przepisu art. 19 ust. 19a u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W przedmiotowym stanie faktycznym strony transakcji przyjmą rozliczenia w miesięcznych okresach płatności. W przypadku, gdy obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie większa od zera - wówczas Spółka rozpozna import usług i wystawi fakturę wewnętrzną wykazując podstawę opodatkowania w wysokości wyliczonej kwoty Opłaty licencyjnej. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług reguluje przepis art. 19 ust. 19a pkt. u.p.t.u. zatem obowiązek podatkowy, w świetle powołanego przepisu, powstanie z upływem każdego miesięcznego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia z tytułu Opłat licencyjnych wynikające z Umowy. Spółka wskazała, że w przypadku, gdy obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera i: - będzie korygować wcześniejsze obciążenia licencyjne. Spółka ujmie notę kredytową w rozliczeniach z tytułu VAT jako korektę wartości importu usług. Wysokość korekty jest ograniczona do wartości wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych. Spółka dokona korekty importu usług w momencie otrzymania noty kredytowej. Celem noty kredytowej w przypadku gdy wcześniej Spółka otrzymała obciążenia z tytułu opłaty licencyjnej jest korekta wcześniejszych obciążeń, dlatego też zdaniem Spółki uprawnia do dokonania korekty rozliczeń za okresy poprzednie. - będzie traktowana jako tzw. dotacja ogólna do prowadzonej działalności, w momencie kiedy Spółka nie osiągnęła zakładanego dochodu. Spółka otrzymuje przychód w wysokości zapewniającej osiągnięcie marży operacyjnej na poziomie rynkowym. W ocenie Spółki tzw. dotacja ogólna do prowadzonej działalności nie wpływa na rozliczenia z tytułu podatku VAT (jest neutralna). W związku z powyższym Spółka nie rozpozna importu usług - ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Celem noty kredytowej w przypadku gdy wcześniej Spółka nie otrzymała obciążenia z tytułu opłaty licencyjnej jest dotowanie działalności w celu zachowania rynkowego charakteru transakcji. W przypadku dokonania rozliczenia rocznego (wyrównania), Spółka jest zdania, iż z uwagi na postanowienia przepisu art. 19 ust. 1 9a pkt. 1 u.p.t.u. oraz ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonania rozliczenia rocznego obowiązek podatkowy powstanie z końcem miesiąca, w którym dokonano rozliczeń z tego tytułu, nie powstanie obowiązek dokonania korekty poprzednich okresów rozliczeniowych. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 pkt 27b), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 29 ust. 1 i ust. 17 u.p.t.u. wskazał, że opodatkowaniu podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane na terytorium kraju. Przy czym w celu opodatkowania czynności na terytorium kraju każdorazowo należy ustalić miejsce świadczenia. Ponadto, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany zgodnie z ustawą jako należność z tytułu sprzedaży pomniejszony o kwotę podatku. W imporcie usług natomiast podstawa opodatkowania to kwota, którą ma obowiązek zapłacić usługobiorca na rzecz świadczącego. Wyjątkiem od tej zasady w przypadku importu usług jest sytuacja kiedy podatek został zapłacony przez świadczącego usługę. Inne wyjątki wymienione w art. 29 ust. 17 u.p.t.u. nie dotyczą rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem interpretacji nie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani import towarów. Ponadto Minister stwierdził, że podstawa opodatkowania bezwzględnie wynika z kwoty należności z tytułu sprzedaży (podstawą opodatkowania jest należność z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku) lub jest kwotą zapłaconą przez usługobiorcę na rzecz świadczącego w przypadku importu usług. Organ podkreślił, że szczegółowe przepisy dotyczące faktur (zarówno faktur wewnętrznych) zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Nota kredytowa, która nie została uregulowana w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jest dokumentem wystawionym przez dostawcę w celu zmniejszenia zobowiązania lub anulowania wystawionej wcześniej faktury. Wobec tego nota nie jest dokumentem funkcjonującym samodzielnie, ale jej wystawienie odnosi się do powstałego wcześniej zobowiązania, które zostało potwierdzone odpowiednim dokumentem, tj. fakturą. Wobec powyższego, Minister Finansów wskazał, że obowiązujące przepisy w zakresie faktur zobowiązują podatnika dokonującego sprzedaży do wystawienia faktury potwierdzającej tę czynność, natomiast podatnik dokonujący importu usług zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Ponadto powołując się na art. 19 ust. 1pkt 4 i ust. 19 a, art. 28b u.p.t.u., § 11 ust. 1, § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z wykonaniem usługi bądź dostawy towaru, a w przypadku obowiązku wystawienia dla tej transakcji faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, chyba, że faktura jest wystawiona później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Dla importu usług, dla których podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku kiedy dla usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Oznacza to, że jeśli dla usługi importu przyjęte zostały miesięczne terminy rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi powstaje z upływem każdego miesiąca, którego dotyczą rozliczenia. Powyższe przepisy zobowiązują do wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika dokonującego importu usług i zobowiązanego do opodatkowania tej czynności w terminie nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Minister Podkreślił, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć oprogramowanie informatyczne od niepowiązanej firmy szwedzkiej. Spółka będzie korzystała z tego oprogramowania. Rozważa również możliwość dystrybucji Oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu zamierza podpisać umowę na udzielenie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez inne podmioty krajowe. Spółka zamierza również w ramach tej umowy jednocześnie zobowiązać się do promowania Oprogramowania. Podjęte działania marketingowe na rynku polskim miałyby na celu zwiększenie sprzedaży produktu i odbywałyby się zgodnie z dostarczanymi przez kontrahenta szablonami i planami marketingowymi oraz procedurami zarządzania projektami. Ponadto, kontrahent miałby prawo do nadzorowania i koordynowania rozwoju sieci dystrybucyjnej (w tym sieci partnerskiej) oraz rozwoju, serwisowania i optymalizacji systemu IT w komunikacji ze Spółką Kontrahent ponosiłby ostateczną odpowiedzialność (strategiczną i finansową) względem klientów i partnerów za funkcjonowanie sieci sprzedaży, w tym odpowiedzialność za zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta. Spółka dokonuje importu usługi od szwedzkiej firmy w postaci otrzymania licencji i sublicencji na korzystanie z Oprogramowania. Jest również podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie jest rozliczane miesięcznie w danym roku podatkowym. Ponadto zawarta umowa ma dotyczyć także dystrybucji na rzecz osób trzecich i promocję Oprogramowania. Z tego wynika, że Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahenta szwedzkiego usługę promocji produktu dostawcy. Umowa nie przewiduje dodatkowej opłaty z tytułu działań marketingowych Spółki podejmowanych w ramach promocji Oprogramowania. Minister Finansów podkreśli, że przedmiotem wniosku są dwie niezależne usługi świadczone wzajemnie między tymi samymi podmiotami. Spółka dokonuje importu usługi licencji od szwedzkiego kontrahenta z możliwością dystrybucji na rzecz osób trzecich (jedna usługa). Poza tym świadczyć będzie na rzecz tego kontrahenta usługę promocji i dystrybucji Oprogramowania informatycznego (druga usługa). Usługa ta będzie miała charakter odpłatny. Strony świadczą zatem odpłatne wzajemne usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu. W związku z tym dokonaną sprzedaż należy odrębnie udokumentować poprzez wystawienie faktur VAT. Konsekwencją odrębnego rozliczenia między kontrahentami świadczonych usług jest odrębne ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec tego stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 17 ustawy należy odrębnie rozpoznawać obrót z tytułu ich świadczenia. W przypadku natomiast braku ceny dla świadczonych usług zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27b ustawy, tj. za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez Podatników na wykonanie usługi udzielenia licencji i sublicencji oraz usługi marketingowej w przedstawionym stanie faktycznym. W następstwie powyższego odrębnie należy rozpoznać obowiązek podatkowy i udokumentować import usługi od kontrahenta szwedzkiego i niezależnie od tego rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi promowania przedmiotowego Oprogramowania. Organ wskazał, że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja wynika z wzajemnych rozliczeń rachunkowych i nie ma odniesienia do kwot stanowiących obrót podlegający opodatkowaniu. Dla potrzeb podatku od towarów i usług nie można przyjąć, żeby opodatkowaniu podlegała różnica należności z tytułu świadczenia dwóch niezależnych i wzajemnych usług. Przyjęty sposób rozliczeń wzajemnych między kontrahentami z tytułu obustronnych świadczeń jest rachunkiem wzajemnych płatności i nie znajduje odzwierciedlenia w podatku od towarów i usług, gdzie opodatkowaniu podlegają nie płatności ale wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skoro dla importu usługi strony przyjęły rozliczenia miesięczne to obowiązek podatkowy z tytułu importu tejże usługi powstaje na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy z chwilą upływu każdego okresu miesięcznego. Podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką Spółka byłaby zobowiązana zapłacić z tytułu świadczenia, a właściwym dokumentem dla udokumentowania przedmiotowej usługi jest na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy faktura wewnętrzna. Opodatkowanie z tytułu usługi marketingowej należy rozliczyć odrębnie od usługi licencji, tj. ustalić miejsce świadczenia , podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy wynikający z charakteru czynności i statusu kontrahenta. Pomimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 17 u.p.t.u., poprzez uznanie za nieprawidłowe, wbrew treści wskazanego przepisu, ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie usług w oparciu o kwotę, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić kontrahentowi; naruszenie prawa w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 9 u.p.t.u., uznającej stosowanie wskazanego przepisu w przypadku importu usług; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie wykonywanych przez Spółkę czynności marketingowych za świadczenie usług w rozumieniu wskazanych przepisów u.p.t.u.; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy o z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania Interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów przywoływanych przez Spółkę, co stanowi naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wyjaśnienie w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu Interpretacji. Skarżąca podniosła, że podstawą opodatkowania, zgodnie z u.p.t.u., jest obrót, z zastrzeżeniami określonymi w art. 29 ust. 2-22 u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest opodatkowanie dostaw towarów lub świadczeń usług za wynagrodzeniem. Czynności nieodpłatne są opodatkowane w drodze wyjątku, w przypadkach wyraźnie określonych przepisami prawa. Z tego powodu, w art. 29 ust. 9 u.p.t.u. zostały określone szczególne zasady ustalania wartości podstawy opodatkowania dla czynności nieodpłatnych. Należy jednak zauważyć, że przepis ów odwołuje się do opodatkowania takich czynności jak: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport lub import towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, jeżeli w stosunku do tych czynności nie została określona cena. Nie można jednak uznać, że przepis ten odnosi się do wszystkich przypadków, w których świadczenie następuje bez wynagrodzenia. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie można zakresu powyższego przepisu rozciągać również na przypadki importu usług, gdy usługobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty. Spółka podkreśliła, że nie ma podstaw aby stwierdzić, że art. 29 ust. 9 u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 29 ust. 17 u.p.t.u. Przeciwnie, w ocenie Spółki, zasady interpretacji przepisów prawa prowadzą do wniosku, że zarówno art. 29 ust. 9, jak też art. 29 ust. 17 u.p.t.u. są wyjątkami od zasady ogólnej. Spółka podkreśliła, że w sytuacji gdy kwota opłat licencyjnych, płacona przez Spółkę kontrahentowi z rozliczeniu za dany miesiąc, będzie wyższa od zera jest zobowiązana do rozpoznania importu usług natomiast gdy kwota opłat licencyjnych, obliczona zgodnie ze wzorem opisanym w stanie taktycznym, wyniesie 0 lub będzie niższa od tej kwoty, a jednocześnie będzie korygowała wcześniejsze rozliczenia licencyjne, Spółka skoryguje wartość importu usług we wcześniejszym okresie; jeżeli zaś nie będzie korygowała wcześniejszych rozliczeń, a będzie uznana za dotację ogólną do działalności Spółki, w związku z brakiem zakładanego dochodu, Spółka potraktuje wskazaną wartość jako dotację ogólną, pozostającą bez wpływu na rozliczenia w VAT. Nie będzie wówczas rozpoznawany import usług. Ponadto Skarżąca zarzuciła Interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, że nabycie od kontrahenta licencji na Oprogramowanie następuje w pakiecie wskazanym w umowie. Jej postanowienia określają również prawa i obowiązki Spółki w zakresie dystrybucji, marketingu, promocji produktu kontrahenta. Należy podkreślić, że świadczenia te stanowią usługi dodatkowe do świadczenia zasadniczego - nabycia licencji na oprogramowanie oraz są względem niego służebne. Spółka podkreśliła, że świadczenia towarzyszące nabyciu licencji na Oprogramowanie należy uznać za element konieczny usługi. Wskazała, że jeżeli dana usługa jest ściśle związana z innym świadczeniem, a z danego stanu faktycznego wynika, iż świadczenie to jest dominujące i stanowi zasadniczy przedmiot transakcji, prawidłowe jest rozpatrywanie konsekwencji podatkowych wykonywanej czynności z punktu widzenia świadczenia zasadniczego. W przedstawionym stanie faktycznym świadczeniem zasadniczym jest transakcja nabycia licencji na Oprogramowanie. Towarzyszą jej ściśle z nią związane w sposób funkcjonalny oraz ekonomiczny, usługi marketingowe, doradcze czy dystrybucyjne. Powiązanie to jest na tyle ścisłe, że rozpatrywanie ich konsekwencji podatkowych w sposób autonomiczny byłoby postępowaniem sztucznym i nieuzasadnionym. Spółka powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt 1 FSK 1788/07. Podsumowując Spółka wskazała również, że Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie przedstawił żadnych okoliczności, które powodowałyby konieczność stwierdzenia braku podstaw do zmiany przedmiotowej Interpretacji. W szczególności, nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji Spółki, co nosi zdaniem Spółki znamiona naruszenia art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają, między innymi, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach wyżej zakreślonych, Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, jaka powstała na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawione świadczenia stanowią jedną usługę wykonywaną przez szwedzkiego usługodawcę na rzecz Skarżącej, czy też dwie usługi polegające na udostępnieniu praw do Oprogramowania ze strony szwedzkiej oraz promocja tego Oprogramowania przez stronę Skarżącą. W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Ministra Finansów poglądu, zgodnie z którym odrębnie należy rozpoznać obowiązek podatkowy i dokumentować import usługi od kontrahenta szwedzkiego i niezależnie od tego rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi promowania przedmiotowego Oprogramowania uzasadnione jest przepisami prawa właściwie powołanymi w spornej interpretacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają następujące czynności: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, 2. eksport towarów, 3. import towarów, 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski, 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, w tym również: I. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; II. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; III. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, zasadniczo miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ten sposób zastosowany jest mechanizm tzw. odwróconego poboru podatku (ang. reverse charge mechanism), gdzie podatek rozlicza nie usługodawca, lecz usługobiorca. Wprowadzenie tego mechanizmu uwolnić ma usługodawcę od uciążliwego zazwyczaj obowiązku rejestrowania się w obcym kraju, gdzie - często incydentalnie - świadczy on usługi. Import usług jest zaś nazwaniem tej sytuacji, w której podatek od świadczonych usług rozlicza nie usługodawca, lecz usługobiorca. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11 część A ust. 1 lit. a VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 dyrektywy VAT z 2006 r. Przepis ten stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration), które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Po pierwsze, o ile przepisy wspólnotowe posługują się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97, niepubl.). Nie ma oczywiście obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. "Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). Po drugie, przepisy wspólnotowe, definiując wynagrodzenie, stanowią, że jest nim nie tylko świadczenie należne od nabywcy (jak stanowi również polski przepis), lecz także klienta i - przede wszystkim - osoby trzeciej. W kontekście orzeczeń ETS nakazujących prawo krajowe interpretować w kierunku jego zgodności z prawem wspólnotowym, należy uznać, że także na gruncie polskiej ustawy VAT kwotę należną stanowi nie tylko świadczenie należne od nabywcy, lecz także świadczenie należne od osoby trzeciej. W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokryje koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej - kwotę należną stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W tym miejscu należy przypomnieć, że - zgodnie z przepisem art. 356 § 2 k.c. - jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Obrót zmniejsza się o: a) kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), b) wartość zwróconych towarów, c) zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, d) zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, e) kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (chociaż zazwyczaj dokonanie korekty jest konsekwencją jednego z wymienionych zdarzeń). W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 9). Zasady przedstawione powyżej mają również zastosowanie do importu usług. Przepis art. 29 ust. 17 określa nie tyle podstawę opodatkowania - która jest ustalana na zasadach ogólnych (jako kwota należna) - lecz wskazuje, kiedy wyjątkowo nie dochodzi do importu usług jako odrębnej czynności opodatkowanej. W wyliczonych w przepisie przypadkach, tzn. wówczas, gdy wartość usługi z importu zwiększa podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wartość usługi z importu zwiększa wartość celną importowanego towaru lub podatek z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez świadczącego usługę w istocie nie dochodzi w ogóle do importu usług, tzn. nie powstaje obowiązek zastosowania procedury rozliczania podatku przez usługobiorcę (ang. reverse charge). Wobec powyższego bezzasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż art. 29 ust.17 stanowił wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w ust. 1 wymienionego przepisu ustawy o VAT. Nietrafne jest również stanowisko Spółki, że zasady wynikające z art. 29 ust. 9 nie mają zastosowania w imporcie usług. O znaczeniu omawianego przepisu w procesie ustalania podstawy opodatkowania, również w imporcie usług, decyduje fakt jego nieprzypadkowego umieszczenia w określonym miejscu aktu prawnego. Znajduje się on w dziale VI regulującym podstawę opodatkowania, nadto umieszczony został w tym samym artykule ustawy, tj. art. 29. Zatem twierdzenie Strony, że przepis dotyczący odpłatnej czynności opodatkowanej, dla której nie została określona cena nie ma zastosowania do importu usług nie znajduje uzasadnienia. Nadto Sąd zauważa, że przedstawiona przez Skarżącą argumentacja w zakresie naruszenia art. 29 ust. 9 i 17 ustawy o VAT oparta została w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług, które w tym przypadku nie występuje oraz na wskazaniu, że import usług występuje mimo, iż usługobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty. Wskazać zatem należy, że wartość opłaty licencyjnej będącej wynikiem wzajemnych rozliczeń jest albo dodatnia albo ujemna w zależności od tego, który element kształtujący opłatę jest wartością wyższą. Wartości wynikające z oceny wielkości świadczeń wzajemnych kształtują ostatecznie wysokość opłaty licencyjnej. Są to wartości nie tylko importu i dystrybucji oprogramowania ale i promocji sprzedawanego produktu. W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 1(2) 112 Dyrektywy, zgodnie z którym VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena, nie ma decydującego znaczenia. W przypadku nabycia licencji na oprogramowanie od kontrahenta szwedzkiego, w ramach którego Skarżąca otrzymuje prawo do jej dalszej sprzedaż, a jednocześnie zobowiązuje się względem usługodawcy do świadczenia usług w zakresie promocji nabywanego oprogramowania, w świetle powyższych kryteriów organ podatkowy zasadnie przyjął, że transakcje takie należy traktować jako dwa odrębne świadczenia. Konstrukcja świadczenia zasadniczego i pomocniczego przedstawiona przez Skarżącą znacząco różni się od przyjętego i utrwalonego w orzecznictwie modelu. Zasadnicza różnica sprowadza się do podmiotu świadczącego usługi. W przyjętym modelu (tak również jest w orzeczeniu powołanym przez Skarżącą) świadczenie zasadnicze i pomocnicze wykonywane są przez jeden i ten sam podmiot. W stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji świadczenia wykonywane są przez dwa odmienne podmioty. Z jednej strony szwedzki kontrahent udziela licencji i sublicencji na Oprogramowanie, z drugiej zaś Skarżąca promuje je na polskim rynku. Sytuacja przedstawiona przez Skarżącą sprowadza się do tego, że umowa pomiędzy nią, a zagranicznym kontrahentem przewiduje, iż za prawo do licencji Oprogramowania Skarżąca wyświadczy dostawcy licencji usługę promocji produktu w zamian za obniżenie opłaty licencyjnej. Stan ten jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy, którą zajmował się ETS w orzeczeniu 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd. v. Commisioners Customs and Excise), gdzie nabywca (sprzedawca detaliczny), nabywając towary, zobowiązywał się do zorganizowania spotkania handlowego, w zamian za co dostawca (producent przekazywanych towarów) przekazywał mu towary za symboliczną kwotę (towary te przeznaczone były na prezenty dla osób organizujących spotkanie handlowe). Jednocześnie nabywca zobowiązywał się, że gdyby spotkanie handlowe nie doszło do skutku, towary otrzymane od producenta po obniżonej cenie zwracałby lub płacił zwykłą cenę handlową. W związku z powyższym Trybunał uznał, że między przekazywanymi po obniżonej cenie towarami a usługami świadczonymi przez nabywcę (polegającymi na organizacji spotkań handlowych) istniał bezpośredni związek, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania powinna stanowić suma otrzymanej (obniżonej) ceny oraz wartości świadczonej usługi. Na gruncie powyższej sprawy Trybunał uznał, że wartość usługi należy ustalić jako różnicę między zapłaconą ceną a zwykłą ceną sprzedaży przekazywanych towarów. Powyższe uwagi należy również odnieść do stwierdzenia niezasadności zarzutów o naruszeniu przez organ interpretujący art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Przestrzeganie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji oraz zasady przekonywania strony polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych. Zaskarżona interpretacja zawiera prawidłowe powołanie, mających zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnia również przesłanki ich zastosowania. Sam fakt wydania interpretacji odmiennej od oczekiwanej przez stronę Skarżącą nie stanowi naruszenia powołanych wyżej zasad, a w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organu. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie przedstawił żadnych okoliczności, które powodują konieczność stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji, a szczególności nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej, w pierwszej kolejności wskazać należy na charakter środka uregulowanego w przepisie art. 52§ 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. "Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa". Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na czynność, jaką w tej sprawie była interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne. (patrz: T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r. str. 275). Takie samo stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1443/09 (niepublikowane). Ocena, czy warunek ten został spełniony, wbrew stanowisku kasatora, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony) albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi. Jak wynika bowiem z art. 53 § 2 p.p.s.a. w takiej sytuacji termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W tym więc zakresie zarzuty Skarżącej należy ocenić jako bezpodstawne. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.