III SA/Wa 3080/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca),, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na kwotę 2415.378 zł ustalił Skarżącemu – J.B., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzję uznał za doręczoną zastępczo, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Obciążająca Skarżącego zaległość podatkowa w powyższym zobowiązaniu podatkowym została wyegzekwowana wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 11 marca 2011 r. nr SM [...]. Od decyzji z [...] grudnia 2010 r. Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma postanowieniami z [...] maja 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2010 r. Wyrokami z 11 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2212/11 i III SA/Wa 2213/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił te postanowienia. Dwoma postanowieniami z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził odpowiednio uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2010 r. oraz odmówił przywrócenia tego terminu. Na postanowienia te Skarżący wniósł skargi do sądu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 6 grudnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...]obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym ustalonym jego decyzją z [...] grudnia 2010 r. i przekazał ten tytuł właściwemu organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A., co skutkowało częściowym wyegzekwowaniem należności. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi 14 grudnia 2012 r. Natomiast odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o powyższym zajęciu organ egzekucyjny uznał za doręczony Skarżącemu 3 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r., na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia skargi złożonej przez Skarżącego do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji z [...] grudnia 2010 r. W związku zaś z powyższym, zawiadomieniem z 10 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcie rachunku bankowego Skarżącego. Pismem z 24 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Powołał się na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015) – dalej: "u.p.e.a.". Jego zdaniem, egzekwowany obowiązek wygasł zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w konsekwencji wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie uznanej za doręczoną decyzji z [...] grudnia 2010 r., sporna należność została uiszczona wraz z odsetkami. Skarżący wniósł więc o wstrzymanie egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. Pismem z 11 marca 2013 r., zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny przekazał zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska co do zarzutów. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznał zarzut Skarżącego za niezasadny oraz stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że po otrzymaniu prawomocnych wyroków z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/11 oraz III SA/Wa 2213/11, wskazana przez Skarżącego wyegzekwowana kwota zaległości, 26 lipca 2012 r. została mu zwrócona wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia wpłaty do dnia zwrotu. Tym samym nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania. Skarżący posiada zaległość podatkową, objętą tytułem wykonawczym nr SM [...], która nie została uregulowana. W zażaleniu na to postanowienie (złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia) Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia wierzyciela w całości. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zobowiązanie, które raz wygaśnie, nie może powstać na nowo, a tym bardziej zamienić się w zaległość podlegającą egzekucji administracyjnej. Na fakt i skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie mają wpływu żadne zdarzenia, które ewentualnie wystąpiły później. Skarżący potwierdził otrzymanie zwrotu uiszczonych środków, które stanowiły nadpłatę. Jego zdaniem, przepisy podatkowe nie znają instytucji odrodzenia raz wygasłego zobowiązania podatkowego, ani innych mechanizmów, które uzasadniałyby twierdzenie, że po jego stronie nadal istnieje zobowiązanie podatkowe (zaległość) z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jak to wskazano w tytule wykonawczym. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wierzyciela z [...] kwietnia 2013 r. Natomiast postanowieniem z [...] października 2013 r. postanowienie wierzyciela z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy. Podkreślił, że Skarżącemu zwrócono całą kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 11 marca 2011 r. nr SM [...]. Ponowna zaś analiza okoliczności związanych z wniesieniem odwołania od decyzji z [...] grudnia 2010 r. skutkowała wydaniem postanowień z [...] września 2012 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej) wywodząc, że decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie należności wskazane w decyzji z [...] grudnia 2010 r. stały się wymagalne. Skarżący, stosownym upomnieniem, został wezwany do wykonania obowiązku, po czym wystawiono tytuł wykonawczy. Zwrot wyegzekwowanej kwoty oraz postanowienia z [...] września 2012 r. niezasadnym czynią zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu egzekucji należności, która wygasła skutecznie w wyniku zapłaty w całości. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. Stwierdził, że jeżeli nawet posiada wobec fiskusa zobowiązania będące konsekwencją dokonanego na jego rzecz zwrotu nadpłaty, nie są to zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2004 r., jak to wskazano w tytule wykonawczym. Jeżeli więc organy podatkowe mają zamiar dochodzić, ich zdaniem, nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty, mogą to czynić w stosownej procedurze, ale nie ma żadnych postaw do przyjęcia, iż można to osiągnąć egzekwując wygasłe już zobowiązanie podatkowe. W opinii Skarżącego nie zachodzi tożsamość istniejącego i obciążającego go zobowiązania oraz zobowiązania, które zostało wskazane w tytule wykonawczym jako podlegające egzekucji, co czyni egzekucję tę niedopuszczalną. Skupiając się na bezspornej okoliczności zwrotu nadpłaty, organy podatkowe nie odniosły się do istoty zgłaszanego zarzutu i podnoszonej argumentacji. Skarżący zarzucił więc brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów zobowiązanego zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2012 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 6 grudnia 2012 r. nr SM[...], obejmującego zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie zostało zawieszone do czasu rozpatrzenia przez sąd administracyjny skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2010 r. ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania organ egzekucyjny wskazał art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a mianowicie wniosek wierzyciela. Sądowi zaś z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3226/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2010 r., a wydanym tego samego dnia wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 3227/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. stwierdzające wniesienie odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu. Wyroki te, aczkolwiek nieprawomocne, zapadły zatem przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy przekazanych Sądowi brak jest postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Na wydanie takiego postanowienia nie powołał się ani wierzyciel, ani Dyrektor Izby Skarbowej. Nie wspomniał o nim również Skarżący. Zważywszy, że przedmiotem rozpoznanej sprawy jest jednak stanowisko wierzyciela, a postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego powinien wydać organ egzekucyjny, w oparciu o akta sprawy niemożliwe jest bezsporne stwierdzenie, czy postanowienie takie zostało wydane, co jest konieczne, aby możliwe było podejmowanie czynności w toku postępowania egzekucyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 613/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym obowiązek wydania postanowienia o podjęciu postępowania egzekucyjnego wynika jednoznacznie z art. 56 § 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi bowiem o "postanowieniu w sprawie zawieszenia postępowania", w czym mieści się nie tylko postanowienie o zawieszeniu (odmowie zawieszenia) postępowania, ale także o podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania. Stanowisko takie prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca w: System egzekucji administracyjnej, pod redakcją J.Niczyporuka, S.Fundowicza, J.Radwanowicza; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 273). Ponadto, gdyby nawet rozumieć art. 56 § 3 u.p.e.a. jako odnoszący się ściśle do zawieszenia postępowania, a nie także do jego podjęcia, to forma postanowienia przy podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania wynika z ogólnego przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Opolu z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 197/13; dostępny j.w.). Zważyć przy tym należało, że żaden przepis u.p.e.a., czy też odpowiednio stosowane przepisy k.p.a., nie przewidują podjęcia zawieszonego postępowania bez wydania postanowienia w tym przedmiocie. Należy rozróżnić ustanie z mocy prawa przyczyny zawieszenia od dokonania procesowej czynności w postaci wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, o którym to postanowieniu organ obowiązany był zawiadomić strony (art. 101 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Jak wskazał NSA w powyższym wyroku, ustanie przyczyny zawieszenia nie powoduje podjęcia zawieszonego postępowania ani z mocy prawa, ani poprzez czynności konkludentne. Taka wykładnia narusza bowiem zakaz podejmowania przez organ działań w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z art. 57 § 1a oraz art. 58 § 1 i 2 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi o podjęciu postępowania egzekucyjnego zawieszonego w związku z rozłożeniem na raty spłat należności pieniężnej, drugi zaś przewiduje możliwość dokonywania wypłat z zajętego rachunku bankowego oraz uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej. Gdyby rzeczywiście przez czynność organu dochodziło do podjęcia postępowania, to zakaz podejmowania takich czynności w czasie zawieszenia postępowania byłby niezrozumiały i zbędny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 211/10 (dostępny j.w.), zgodnie z którym w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wydanie przez wierzyciela postanowienia w sprawie jego stanowiska co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji przewidzianej w art. 34 § 3 u.p.e.a. (obowiązującym do 20 listopada 2013 r.), który to przepis dawał wierzycielowi podstawę do wydania takiego postanowienia po wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, że wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w terminie 14 dni od powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach. Jednakże, jak już Sąd wskazał, podaną w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., podstawą zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego był wniosek wierzyciela, a w rezultacie przesłanka z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie zaś okoliczność wskazana w art. 34 § 3 tej ustawy. Jeżeli więc nie zostało wydane postanowienie o podjęciu postępowania egzekucyjnego, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela postanowienia w przedmiocie jego stanowiska co do zarzutów egzekucyjnych byłoby niedopuszczalne, jako dokonane w postępowaniu, które wciąż było zawieszone, a zatem z naruszeniem art. 56 § 1 u.p.e.a. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego obliguje bowiem nie tylko organ egzekucyjny, ale także wierzyciela do powstrzymania się przed podejmowaniem jakichkolwiek rozstrzygnięć do czasu podjęcia postępowania. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że postępowanie w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego stanowi element postępowania w przedmiocie tych zarzutów, a w rezultacie – integralną cześć postępowania egzekucyjnego, w którym zarzuty zostały zgłoszone. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zatem przede wszystkim ustalenie istotnej w rozpoznanej sprawie okoliczności faktycznej, tj. czy wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji (wierzyciela) poprzedzone zostało wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Brak tych ustaleń oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, co naruszało przepisy postępowania, a mianowicie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przepisy te nakładają na organy orzekające obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych w celu podjęcia rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ustali zatem, czy zostało podjęte postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego, zawieszone na wniosek wierzyciela. Jeżeli tak się nie stało, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli postanowienie organu pierwszej instancji. Dopiero bowiem wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o podjęciu postępowania umożliwia zajęcie przez wierzyciela stanowiska co do zarzutu Skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji. Podobnie, zajęcie stanowiska merytorycznego przez organ odwoławczy zasadne jest dopiero, gdy zostanie ustalone, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w toczącym się, a nie zawieszonym, postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić należy, że z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej czynił jakiekolwiek ustalenia co do kwestii podjęcia zawieszonego postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. Z uwagi na powyższą wadliwość zaskarżonego postanowienia przedwczesna jest również wypowiedź Sądu co do merytorycznej zasadności stanowiska zajętego w tym postanowieniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).