III SA/Wa 3227/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił J. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 75%, tj. w kwocie 415.378 zł. Decyzję tą organ uznał za skutecznie doręczoną w dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; – dalej "O.p."). W jej treści zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania zgodnie z art. 220 i art. 223 ustawy Ord. pod. 2. Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przyjęcie za udowodnione okoliczności, które w rzeczywistości nie zaistniały lub pominięcie okoliczności dla sprawy istotnych, a ponadto naruszenie art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie wynikały z zebranego materiału. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Jako powód uchybienia terminowi wskazał na fakt, że korespondencja zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysyłana została na adres, pod którym już nie mieszkał. W związku z powyższym uznał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. 3. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. odmówił przywrócenia terminu uznając, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zatem organ zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym uznał, że odwołanie z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie podlega rozpatrzeniu. 4. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istotnym było wykazanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Sąd po dokonaniu oględzin koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru wzmiankowanej decyzji stwierdził, iż dokumenty te nie zawierają informacji gdzie umieszczono (dwukrotnie) zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki. W uznaniu Sądu akta administracyjne nie zawierają jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na wyjaśnienie tej kwestii. Tym samym organ podatkowy nie wykazał, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. Zatem nie można uznać, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że przyjęty w zaskarżonym postanowieniu termin doręczenia decyzji, od której Strona wniosła odwołanie nie jest prawidłowy i skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a także mając na uwadze zapadły w dniu 11 kwietnia 2012 r. w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2213/11, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia 11 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu podniósł, iż mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/11 oraz wydane w jego następstwie postanowienie z dnia [...] września 2012 r. ponownie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu. 7. Skargą z dnia 16 października 2012 r. Strona zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2010 r. została prawidłowo uznana za doręczoną Skarżącemu, choć organ podatkowy nie wykazał skutecznie i dostatecznie poprzez stosowną treść potwierdzenia odbioru ani ewentualnie w żaden inny sposób, że oba awiza zostały pozostawione w jednym z dopuszczalnych do tego miejsc, co jest bezwzględnym warunkiem skuteczności doręczenia zastępczego; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie w oparciu jedynie o pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego Ł. z dnia 3 sierpnia 2012 r., że oba awiza zostały prawidłowo pozostawione w skrzynce oddawczej Skarżącego; art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2010 r. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczoną Skarżącemu na adres, pod którym już nie zamieszkiwał, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał; art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2010 r. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczoną Skarżącemu z upływem dnia 31 grudnia 2010 r., choć jeszcze przed upływem 7 dni od powtórnego awizowania, co miało miejsce w dniu 24 grudnia 2010 r., przesyłka została zwrócona nadawcy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący odnosząc się do kwestii skutecznego i prawidłowego doręczenia spornej decyzji wskazał, że z treści potwierdzenia odbioru ww. decyzji podatkowej nie wynika wcale, że awiza nie zostały pozostawione w skrzynce oddawczej lub że zostały pozostawione w nieuprawnionym miejscu. Jego zdaniem wadą potwierdzenia odbioru jest to, iż w ogóle nie wskazuje żadnego miejsca pozostawienia awiz. Zatem działanie organu podatkowego, zmierzające do ustalenia miejsca pozostawienia zawiadomień o nadejściu przesyłki poleconej, nie ma wcale na celu przeprowadzenia dowodu przeciw treści potwierdzenia odbioru, ale jego uzupełnienie. Strona stoi na stanowisku, że o ile błędne wypełnienie dokumentu urzędowego, jakim jest potwierdzenia odbioru przesyłki, może teoretycznie być kwestionowane w drodze przeciwdowodu, to w tym trybie nie istnieje możliwość następczego wypełnienia tego dokumentu (uzupełnienia braków w jego treści). Zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, aby pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego Ł. z dnia 3 sierpnia 2012 r. mogło uzupełniać braki potwierdzenia odbioru spornej decyzji i stanowić wystarczający dowód, iż oba awiza zostały w sposób nie budzący wątpliwości pozostawione w skrzynce oddawczej Skarżącego, co jest warunkiem uznania decyzji za skutecznie doręczoną. Niemożliwe jest także udzielenie przez naczelnika urzędu pocztowego precyzyjnej odpowiedzi co do szczegółów doręczenia określonej przesyłki, doręczanej kilkanaście miesięcy temu. Zdaniem Skarżącego wskazania wymaga, że organ podatkowy dysponował pełną wiedzą co do historii braku odbioru przez niego korespondencji, powinien zatem dostosować swoje działania procesowe do zaistniałej sytuacji, która uzasadniała i obligowała do powołania kuratora dla osoby nieobecnej. W związku z czym niedopełnienie przez organ obowiązku z art. 138 § 1 O.p. i dokonanie doręczeń osobie nieobecnej na adres, pod którym nikt nie odbiera korespondencji przesądzić winno za uznaniem, iż doręczenia takie były nieprawidłowe i nieskuteczne. Skarżący podnosząc, że awizowana przesyłka została zwrócona nadawcy jeszcze przed upływem terminu do jej odbioru podkreślił, że błędnie organ uznał jakoby próba doręczenia była prawidłowa, a więc nastąpił skutek w postaci uznania przesyłki za doręczoną zastępczo. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi należało uznać za skuteczne. 10. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz 150 § 1 i § 1a O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez podatnika uchybiony. Skoro ocenie podlega postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z akt sprawy powinno bezspornie wynikać, że upłynął czternastodniowy termin – wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię czy nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest ustalenie daty doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została doręczona w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 O.p. – w dniu 31 grudnia 2010 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 14 stycznia 2011 r. Skarżący wniósł natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 11 kwietnia 2011 r., tj. po upływie ustawowego terminu. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia decyzji wynikające z art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). Powyższy przepis, ustanawiając zastępczy tryb doręczenia pism, umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Oznacza to, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11). W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1245/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dopiero spełnienie warunków z art. 150 O.p. pozwala na uznanie, iż doręczenie zostało dokonane z upływem 14 dnia od pozostawienia pisma w placówce pocztowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., II FSK 2635/10, LEX nr 783789, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., I FSK 1497/09, LEX nr 744254, z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1833/08, LEX nr 593729) jednolicie przyjmuje się, że spełnienie tych warunków musi być, dla uznania fikcji doręczenia, wykazane w sposób niebudzący wątpliwości. Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 O.p. obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, że zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu, odnoszące się do wskazania miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. W postanowieniu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2635/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, na drzwiach biura adresata, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z uwagi na dolegliwe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem art. 150 O.p., należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym przepisie. Oznacza to m.in., że termin awizowania przesyłki musi być wyraźnie wskazany celem umożliwienia sprawdzenia prawidłowości i daty uznania pisma za doręczone (por. wyrok NSA z 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 806/05). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja ta została przesłana na adres J. B. ul. [...], [...] Ł. Naczelnik otrzymał zwrot przesyłki ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na 14 dni w Urzędzie Pocztowym w Ł. w dniu 16 grudnia 2010 r. Przesyłkę ponownie awizowano w dniu 24 grudnia 2010 r. Wobec niepodjęcia przesyłki w terminie zwrócono ją nadawcy w dniu 31 grudnia 2010 r. Przesyłka (jej zwrot) wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 4 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego, że taka data zwrotu oznacza co prawda, że pomiędzy pierwszą próbą doręczenia decyzji, a zwrotem przesyłki minęło 14 dni. Uwadze organu umknął jednak fakt, że druga próba doręczenia miała miejsce w dniu 24 grudnia 2010 r. Dokonanie powtórnego awizowania w dniu 24 grudnia 2010 r. oznacza, że 7 dniowy termin do odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym minął dopiero z upływem, a nie z początkiem 31 grudnia 2010 r. Zwrot przesyłki mógł zatem nastąpić najwcześniej 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że awizowana przesyłka została zwrócona nadawcy jeszcze przed upływem terminu do jej odbioru, a więc przedwcześnie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09 zwrócił uwagę, że "sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o których mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bez względu na zachowanie terminów 7 – dniowych z art. 150 § 1a tej ustawy, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego." Sąd wskazuje zatem, że skoro zwrot przedmiotowej przesyłki nastąpił jeszcze przed upływem zakreślonego terminu do jej odbioru przez adresata, to nie sposób uznać, że próba doręczenia była prawidłowa, a więc, że wystąpił skutek w postaci uznania przesyłki za doręczoną zastępczo. Skoro zatem, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nie została doręczona Skarżącemu, to nie mógł rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania, a co za tym idzie organy podatkowe nie mogły stwierdzić uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.