III SA/Wa 3082/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. S.M. (dalej także: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") prowadził w 2011 roku działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie usług transportowych, robót brukarskich, usług koparko-ładowarką oraz wynajmu pracowników do robót drogowych, opodatkowaną jednolitą stawką podatkową (19%). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej także: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "NUS"), postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. doręczonym w dniu 4 kwietnia 2015 r., wszczął postępowanie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy powstałych w poszczególnych miesiącach 2011 roku, tj. od marca do grudnia. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], NUS określił S.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 256.750,00 zł. Jednocześnie, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], NUS określił wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania za 2011 rok z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące marzec - grudzień 2011 roku w łącznej kwocie 14.602 zł. Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nr [...] zarzucając obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: "O.p."). W związku z tym zarzutem wniósł o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Podatnik stwierdził, iż decyzja nie odpowiada prawu. Jego zdaniem, skoro zaskarżona decyzja została wydana w następstwie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, to winna być wydana z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej i potwierdzenia zasadności jej wydania. Tymczasem Podatnikowi najpierw doręczono decyzję odsetkową ([...] marca 2016 r.), a potem decyzję wymiarową ([...] marca 2016 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor", "organ drugiej instancji", "DIAS"), decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek wynika wprost z jego istoty i zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ponieważ decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 kwietnia 2016 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] dotyczącą określenia wysokości zobowiązania S.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 256.750.00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to w konsekwencji powyższego zaistniała konieczność równoległego uwzględnienia, z tych właśnie względów, odwołania dotyczącego decyzji wydanej w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Dopiero ustalenia dotyczące rozliczeń dokonanych przez Podatnika, jakie miały być poczynione w postępowaniu wymiarowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, mogą stanowić podstawę do ewentualnego wyliczenia zaliczek na ten podatek, a następnie odsetek za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 246.677,00 zł. Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], określił wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznania, włącznie z tym dniem, tj. 26 marca 2012 r., z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za: marzec 2011 r. w kwocie 100,00 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 885,00 zł, maj 2011 r. w kwocie 146,00 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 1.664,00 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 1.613,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 1.053,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.887,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 2.089,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 2.195,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 2.195,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 2 lipca 2018 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzucił obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 53 § 2 O.p., art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący wniósł o wystąpienie do organu postępowania przygotowawczego o przesłanie informacji nt. chronologii czynności podjętych od chwili wszczęcia postępowania karnego przeciwko Podatnikowi i przeprowadzenie z niej dowodu na okoliczność wykazania, że organ obszedł prawo - wszczynając postępowanie karne wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z Konstytucją, tj. art. 2. Według Strony zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W sprawie nastąpiło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego, które wygasło z końcem 2017 r., a tym samym, zdaniem Strony, organ bez podstawy wydał zaskarżoną decyzję. Ponadto zaskarżona decyzja winna być wydana najwcześniej z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej i potwierdzenia zasadności jej wydania. Tymczasem Podatnikowi tego samego dnia doręczono decyzję odsetkową oraz decyzję wymiarową. Ponieważ decyzję odsetkową kreuje decyzja wymiarowa, organ pierwszej instancji winien wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie odsetek do czasu ostatecznego przesądzenia sprawy wymiaru. Ponadto, w opinii Strony, brak jest podstaw prawnych do określenia podatnikowi odsetek, bowiem decyzja wymiarowa jest niezgodna z prawem, gdyż organ niezasadnie zakwestionował koszty, które Podatnik faktycznie poniósł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia odsetek od zaliczek za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast odsetek od zaliczek za grudzień 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, iż zobowiązanie to uległoby w ww. terminach przedawnieniu, o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Dyrektor wskazał, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. podatnika S.M., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 12 października 2016 r., natomiast w dniu 20 października 2016 r. doręczono pełnomocnikowi Strony zawiadomienie z dnia 14 października 2016 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji pozwoliło na dalsze procedowanie w niniejszej sprawie. Następnie, w dniu 9 listopada 2016 r. przeprowadzono czynności procesowe z podejrzanym, tj. przedstawiono treść zarzutów oraz przesłuchano do protokołu. Natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. zawieszono dochodzenie prowadzone przeciwko S.M. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, mającego na celu określenie w stosunku do Podatnika wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku VAT za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że dokumenty zawierające informacje dotyczące postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec S.M. przez Wieloosobowe Stanowisko ds. Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w L. znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. Zatem, wbrew twierdzeniu Strony zawartemu w odwołaniu, nie ma konieczności występowania do organu postępowania przygotowawczego o przesłanie informacji nt. chronologii czynności od chwili wszczęcia postępowania karnego przeciwko Podatnikowi. Organ czynności prowadzące do zawieszenia biegu przedawnienia podjął bowiem na prawidłowej podstawie i na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. W odwołaniu Skarżący nie wykazał natomiast, aby zachodziły inne okoliczności (np. brak związku prowadzonego postępowania karno-skarbowego z rozpatrywaną sprawą, czy też istotne uchybienia formalne postanowienia z [...] października 2016 r.), które uzasadniałyby przyjęcie, że do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia nie doszło. Ponadto, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14 października 2016 r., doręczonym w dniu 20 października 2016 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2011 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 5 i 6 pkt 1 O.p. Tym samym zastosowano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 r., bowiem Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił dodatkowo, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (aktualnie w art. 70c O.p.). nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Z powyższego wynika, że opisane w protokole kontroli podatkowej ustalenia dawały już podstawę do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika brak ostateczności decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nie wpływa na skuteczność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a tym samym nie świadczy, że do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło. DIAS podniósł również, że nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby czynność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego należało uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia, albowiem w sprawie nie doszło do błędnego zakwalifikowania postępowania Strony. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut Strony o obejściu prawa przez organ, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Tym samym organ odwoławczy był uprawniony prowadzić postępowanie w sprawie decyzji określającej S.M. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Przechodząc do oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu [...] czerwca 2018 r. dwie odrębne decyzje: - nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 246.677,00 zł oraz - nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok. Skoro zatem odrębną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez S.M. deklaracji oraz wykazał zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to tym samym był zobligowany wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując wysokość zaliczek na podatek wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok (art. 53a § 1 O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia przez S.M. zeznania, włącznie z tym dniem, tj. na dzień 26 marca 2012 r., z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość należnych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, a Strona w toku postępowania nie podważyła prawidłowości tych ustaleń co do wysokości kwoty przedstawionych odsetek, np. rachunkowego sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek, okresu pozostawiania w zwłoce. Dyrektor podniósł, iż pomimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, to zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości albo nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Tym samym za nietrafne należy uznać, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Skarżącego, w ocenie którego zaskarżona decyzja winna być wydana najwcześniej z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej i potwierdzenia zasadności jej wydania. Brak jest bowiem przeszkód do równoczesnego wydania decyzji wymiarowej za dany rok oraz decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości w zaliczkach. Wydanie decyzji w trybie przepisu art. 53a § 1 O.p. w sytuacjach w nim wskazanych jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego. Z brzmienia obowiązujących przepisów nie można wywieść, aby organ podatkowy zobowiązany był wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek za podatek dochodowy do czasu ostatecznego przesądzenia sprawy dotyczącej wymiaru podatku za 2011 r. Skoro w przedmiotowej sprawie organ stwierdził u Podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, to miał też obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż rozpatrzone zostanie wpierw odwołanie od decyzji (czy następnie skarga ewentualnie złożona do sądu na decyzję wymiarową). Na ten obowiązek organu wskazuje treść art. 53a § 1 O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. W związku z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż ocena sposobu przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w tym pod kątem prawidłowości zastosowanej procedury, była przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżona obecnie decyzja jest natomiast konsekwencją określenia przez organ podatkowy zobowiązania, zatem zgłaszanie w tym zakresie zarzutów należy uznać za nietrafne. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone przez Skarżącego, poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów oraz obejście prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie przedawnienia. Jednocześnie wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu, czterokrotności kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wydanej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, będących podstawą decyzji, polegający na przyjęciu, iż Podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie stanowią one podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji rodzi obowiązek zapłaty odsetek od nieterminowo uregulowanych zaliczek, tj. naruszenie art. 53 § 1 O.p. Ponadto zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Podatnik stwierdził, że DIAS celowo nie odniósł się do wszystkich aspektów zarzutu przedawnienia, w tym zasadniczego zarzutu odwołania - wszczęcia postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w wyroku P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego uznał za mogące naruszać Konstytucję oraz przeoczając fakt, że z końcem 2017 r. nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanych podatnikowi czynów, a więc ustał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działanie organu w niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącego, miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 budzi istotne zastrzeżenia. Zdaniem Skarżącego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, albowiem organ uczynił to wyłącznie w celu dokonania podatnikowi wymiaru, co jest oczywistym obejściem prawa, a konkretnie dyspozycji art. 70 ust. 1 O.p. Zdaniem Strony narusza to Konstytucję RP i całkowicie podważa zaufanie Podatnika do organu, które w ocenie Trybunału Konstytucyjnego uznawane jest za podstawę obowiązywania innych zasad konstytucyjnych i stanowi filar klauzuli państwa prawnego. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organ nie wykazał, by na chwilę wszczęcia postępowania karnego Podatnik miał niewykonane zobowiązanie podatkowe (vide decyzja) a wręcz odwrotnie - postępowanie karne wszczęto przed wydaniem prawomocnej decyzji administracyjnej (9 października 2018 r.), co nie jest przypadkowe. Według Strony, organ pierwszej instancji prowadził przewlekle postępowanie od 4 kwietnia 2015 r. do 4 czerwca 2018 r. - a więc przez okres 3 lata, wbrew zasadzie szybkości postępowania (rażące naruszenie). Natomiast widząc decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2016 r. - organ pierwszej instancji zapobiegając przedawnieniu zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie karno-skarbowe w dniu 12 października 2016 r. Niezależnie od zarzutu przedawnienia Skarżący zauważył, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie pozbawiły go zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, co wykazano w skardze z dnia 22 listopada 2018 r. na decyzję DIAS w W. z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji winna być wydana najwcześniej z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej i potwierdzenia zasadności jej wydania. Tymczasem Podatnikowi równocześnie doręczono decyzję odsetkową oraz decyzję wymiarową w tym samym dniu. Ponieważ decyzję odsetkową kreuje wyłącznie decyzja wymiarowa, organ pierwszej instancji winien wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie odsetek za zwłokę do czasu ostatecznego przesądzenia sprawy wymiaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto wskazać należy, że w art. 70 § 4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia odsetek od zaliczek za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r. natomiast odsetek od zaliczek za grudzień 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. podatnika S.M., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 12 października 2016 r., natomiast w dniu 20 października 2016 r. doręczono pełnomocnikowi Strony zawiadomienie z dnia 14 października 2016 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym Organ prawidłowo uznał, iż możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł zatem uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FPS 1/18, tym bardziej, że w pełni ją podziela. Sąd stwierdza zatem, iż organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez Skarżącego. Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu skargi, dotyczącej naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego-skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów - do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do badania przesłanek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym wypowiadania się co do właściwego czasu na wszczęcie tego postępowania. W świetle art. 177 Konstytucji RP organ podatkowy nie ma prawa recenzować działania organów powołanych do prowadzenia postępowania karnego-skarbowego i dokonywać samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych. Sąd, oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł przychylić się do argumentacji Strony w tym zakresie. W wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez prawidłowe zastosowanie art. 70c O.p. Organ podatkowy zastosował przepis Ordynacji podatkowej, co jest jedynie konsekwencją wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Zawiadamiając Skarżącego (poprzez doręczenie zawiadomienia jego pełnomocnikowi) na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy nie mógł zignorować skutku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy nie mógł uznać, czego zadaje się od niego domagać Skarżący, że np. wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest spóźnione lub opiera się na niewystarczających przesłankach. Zadanie organu podatkowego w realiach tej sprawy sprowadzało się do zastosowania art. 70c O.p., z czego organ wywiązał się należycie, także w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. To, co Skarżący nazywa "przemilczaniem" przez organ podatkowy podnoszonych zarzutów kierowanych w istocie do innych organów jest wynikiem przestrzegania przez organ podatkowy swojej kompetencji rzeczowej. Należy zwrócić jeszcze raz uwagę na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 p.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 56/14). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3661/18: "Brak przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów K.p.k. i K.k.s. w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również – w tym kontekście – konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30 i art. 2 Konstytucji." Nie ma tym samym podstaw, aby zarzucić organowi podatkowemu działanie niezgodne z prawem lub obchodzące prawo podatkowe. Wskazać również należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. Jedynie na marginesie można wskazać, że pełnomocnik Skarżącego swoją tezę o przedawnieniu karalności czynów Skarżącego dla części zobowiązań z końcem 2016 roku, zaś dla pozostałych zobowiązań z końcem 2017 r., wywodzi z art. 44 § 1 k.k.s., zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat albo lat 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Nie zauważa przy tym przepisu art. 44 § 5 k.k.s., stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że doszło do przedstawieniu zarzutów Skarżącemu – postanowienie w tej sprawie wydano 12 października 2016 r., stąd też pogląd pełnomocnika Skarżącego nie jest trafny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje zatem z mocy prawa. Ma ona charakter obiektywny (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 246). Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych należy naliczać odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i – w konsekwencji – odsetek. W kontekście ww. zarzutu Sąd zwraca również uwagę na treść art. 53a § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że skoro decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez S.M. deklaracji oraz wykazał zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to tym samym był zobligowany wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując wysokość zaliczek na podatek wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok (art. 53a § 1 O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia przez S.M. zeznania, włącznie z tym dniem, tj. na dzień 26 marca 2012 r., z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r., a więc zgodnie z art. 53a § 1 O.p. Na marginesie należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS z dnia [...] października 2018 r. na stronie 7 popełniono oczywistą omyłkę pisarską, wskakując, że decyzja NUS nr [...] została wydana w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania za 2011 rok z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak w ocenie Sądu omyłka ta nie ma i nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, w sentencji ww. decyzji DIAS prawidłowo wskazano, iż odsetki za zwłokę zostały przez organ pierwszej instancji naliczone na dzień złożenia zeznania, włącznie z tym dniem, to jest 26 marca 2012 r. Po drugie, sam Skarżący nie wskazał wpływu owej omyłki na wynika sprawy, a – jak świadczy treść jego skargi – wręcz omyłki tej nie dostrzegł. Nietrafna, w ocenie Sądu, jest argumentacja Skarżącego, który twierdzi, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie pozbawiły go zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, co, zdaniem Skarżącego, wykazano w skardze z dnia 22 listopada 2018 r. na decyzję DIAS w W. z 9 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że "Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas" (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13). Oznacza to, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a § 1 O.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1925/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1765/13). Mając na uwadze powyższe rozważania należy przyznać rację organowi drugiej instancji, który stwierdził, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki, jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości albo nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Powyższe przesądza o niesłuszności argumentacji Skarżącego, w ocenie którego zaskarżona decyzja winna być wydana najwcześniej z chwilą uprawomocnienia się decyzji wymiarowej i potwierdzenia zasadności jej wydania. Sąd przychyla się do argumentacji DIAS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że z brzmienia obowiązujących przepisów nie można wywieść, aby organ podatkowy zobowiązany był wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek za podatek dochodowy do czasu ostatecznego przesądzenia sprawy dotyczącej wymiaru podatku za 2011 r. Wskazać także należy, iż interes Strony jest zabezpieczony, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym Skarżący nie ma potrzeby (ani możliwości) formułowania w niniejszej sprawie zarzutów odnoście braku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur, które w jego ocenie odzwierciedlają faktyczne transakcje. Takie zarzuty mogą być podnoszone (i rzeczywiście podniesione zostały) w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr 1[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (sygn. akt tutejszego Sądu III SA/Wa 3081/18). Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.