III SA/Wa 3088/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS, organ I instancji) wydał [...] listopada 2016 r. decyzję, którą określił P. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2015 r. w wysokości 0,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w trybie zastępczym 11 stycznia 2017 r. Strona wniosła odwołanie na decyzję [...] kwietnia 2017 r. Jednocześnie pismem z 7 kwietnia 2017 Skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji z [...] listopada 2016 r. oraz ewentualne przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazano na nieprawidłowości jakie miały miejsce w trakcie doręczania decyzji, wskutek których Spółka nie mogła podjąć awizowanej przesyłki (brak awizo w skrzynce pocztowej). Do wniosku zostało załączone skierowane do operatora pocztowego pismo Spółki z 5 kwietnia 2017 r., stanowiące reklamację usług pocztowych. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że w sprawie ustanowiono pełnomocnika, jednakże decyzję z [...] listopada 2016 r. NUS skierował do Spółki, na adres jej siedziby. Zdaniem Strony, gdyby organ podatkowy I instancji miał wątpliwości co do skuteczności umocowania pełnomocnika, winien na podstawie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz, 201, z zm., dalej: O.p.) wezwać do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. W ocenie Spółki, pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji należy uznać za uzasadniony powód do podjęcia czynności ponownego (skutecznego) doręczenia rozstrzygnięcia. Według Strony powyższe dowodzi, że Spółka nie zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania. Strona wskazała również, że w grudniu 2016 r. tj. w miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie decyzji, miała miejsce zmiana siedziby Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) wezwał Skarżącą oraz jej pełnomocnika, do usunięcia w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania braków formalnych wniosku przez przedłożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do wniesienia wniosku z 7 kwietnia 2017 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, spełniającego obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania Ordynacji podatkowej, lub złożenie przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki podpisu na ww. wniosku lub przedłożenie odrębnego egzemplarza wniosku opatrzonego własnoręcznym podpisem takiej osoby, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi Strony 24 maja 2017 r. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym 31 maja 2017 r., pełnomocnik Spółki przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, upoważniające "do występowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. w postępowaniu nr [...]". DIAS, 20 czerwca 2017 r. wystosował na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej adres elektroniczny (ePUAP) wezwanie do przedłożenia odpowiedzi Urzędu Pocztowego na reklamację usług pocztowych złożoną przez Spółkę 5 kwietnia 2017 r. Wezwanie nie zostało podjęte przez adresata w okresie 14 dni od daty wysłania. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Z koperty zawierającej decyzję oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że nadana 22 grudnia 2016 r. przesyłka była awizowana pierwotnie 28 grudnia 2016 r., powtórnie 5 stycznia 2017 r., a następnie zwrócona do organu 12 stycznia 2017 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Za datę prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym w ocenie DIAS, należało uznać 11 stycznia 2017 r. Czternastodniowy ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego rozpoczął bieg 12 stycznia 2017 r., a zakończył 25 stycznia 2017 r. Natomiast odwołanie nadano w urzędzie pocztowym 7 kwietnia 2017 r., jak wynikało ze stempla pocztowego uwidocznionego na kopercie. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i treścią wniosku, DIAS [...] lipca 2017 r. wydał postanowienie, którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W ocenie DIAS, Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec Spółki zastosowano tryb doręczenia awizowanego, z uwagi na uprzedni brak możliwości doręczenia pisma w sposób, o jakim mowa w art. 151 O.p. Zdaniem DIAS, przy doręczeniu Spółce decyzji nie uchybiono przepisom postępowania, a tym samym uznać je należało za skuteczne. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie podmiot doręczający umieścił adnotacje o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki oraz informację o jej awizowaniu i wskazaniu placówki pocztowej, w której została pozostawiona do dyspozycji adresata. Zwrotne potwierdzenie odbioru wskazywało również na datę powtórnego awizowania. Z koperty zawierającej przesyłkę wynikało, że przesyłkę skierowano do nadawcy jako nieodebraną przez adresata. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać okoliczności zmiany adresu siedziby Spółki za przesłankę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o zmianę danych w zakresie siedziby Spółki złożono do KRS 16 grudnia 2016 r. Do NUS nie zgłoszono zmiany siedziby. O planowanej przeprowadzce nie wspomniał także pełnomocnik Strony składając 10 listopada 2016 r. pismo. Organ I instancji zdaniem DIAS, miał uzasadnione przekonanie, że adres Spółki zgłoszony jako siedziba i adres do korespondencji, jest adresem właściwym w zakresie doręczenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, również informacja o złożeniu przez Spółkę reklamacji do placówki pocztowej z powodu nie otrzymania stosownego zawiadomienia (awizo) o przesyłce nie ma znaczenia dla przesądzenia o braku zawinienia Strony w niedochowaniu terminu. Z pewnością dowodem mogłaby być odpowiedź [...] uwzględniająca złożoną przez Spółkę reklamację - taka jednak nie została przedłożona. Odnosząc się do kwestii pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, DIAS zauważył, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 (brak daty oraz podpisów), na podstawie którego T.W. ustanowił T.K. pełnomocnikiem Spółki. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że obejmuje ono reprezentowanie Spółki w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz innymi organami postępowania o sygn. [...]. A zatem było to pełnomocnictwo szczególne złożone do prowadzonej wobec Strony w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 8 lipca 2016 r. kontroli podatkowej. Pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego prowadzonego pod sygn. [...] nie przedłożono. Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo ocenił, że pełnomocnictwo złożone do akt zawiera umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Strony jedynie w trakcje kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji. Organ I instancji zasadnie w toku postępowania podatkowego całą korespondencję, w tym decyzję z [...] listopada 2016 r., kierował bezpośrednio na adres Spółki, co nie wzbudziło sprzeciwu czy jakichkolwiek wątpliwości ani Strony, ani jej pełnomocnika. Co więcej 10 listopada 2016 r. pełnomocnik Strony złożył pismo w związku z wyznaczeniem 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo że NUS postanowienie z [...] października 2016 r. w tym zakresie wystosował do Strony. W ocenie DIAS, pełnomocnictwo przedłożone do akt 12 lipca 2016 r. nie dawało wymienionemu w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, było bowiem złożone w kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 162 O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji NUS z [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że otrzymała odpowiedź [...] na reklamację z 5 kwietnia 2017 r., w której operator pocztowy poinformował, że zarządca budynku odmówił odbioru przesyłek oraz nie wyraził zgody na pozostawienie zawiadomień na przesyłki rejestrowane. Reklamacja została przekazana do organu II instancji listem poleconym 7 lipca 2017 r., w terminie wyznaczonym przez organ. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z 20 czerwca 2017 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia w terminie 3 dni od otrzymania niniejszego wezwania, odpowiedzi [...] na reklamację usług pocztowych złożoną 5 kwietnia 2017 r. Wezwanie, wysłane na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej adres elektroniczny (ePUAP), nie zostało podjęte przez adresata w okresie 14 dni od wysłania. Żądany dokument wpłynął do organu odwoławczego 14 lipca 2017 r., już po wydaniu skarżonego postanowienia. Niezrozumiałe dla organu odwoławczego pozostawało, że dysponując omawianym dowodem na około miesiąc przed wezwaniem do jego przedłożenia, Spółka nie przesłała go do akt toczącego się postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 1. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2017 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało uwzględnić, czy też odmówić przywrócenia tego terminu, z powodu złożenia wniosku o przywrócenie terminu wskutek niewykazania przesłanki, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. tj. nieuprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. 2. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Tym samym przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.10.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 776/11). Taką przeszkodą może być siła wyższa, tj. powódź, pożar czy inne zdarzenie, które uniemożliwiło zainteresowanemu dochowanie terminu, a którego on nie wywołał i któremu nie mógł zapobiec przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku., tj. nagła choroba, która uniemożliwiła bądź to osobiste dokonanie czynności bądź też wyręczenie się osobą trzecią. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się więc z obowiązkiem zachowania szczególnej staranności przez stronę przy dokonywaniu czynności procesowej. Dodatkowo należy wskazać, że artykuł 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy zainteresowanego, a ciężar dowodu, iż podanie złożone zostało w terminie, jak też ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. 3. W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącego okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. O braku winy nie może bowiem przesądzać okoliczności podnoszone przez Skarżącą w skardze, a także na etapie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast z akt sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Stronie 11 stycznia 2017 r. Z koperty zawierającej przedmiotową decyzję oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że nadana 22 grudnia 2016 r. przesyłka była awizowana pierwotnie 28 grudnia 2016 r., powtórnie 5 stycznia 2017 r., a następnie zwrócona do organu 12 stycznia 2017 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Za datę prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym należy zatem uznać dzień 11 stycznia 2017 r. Powyższe oznacza, że czternastodniowy ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego rozpoczął swój bieg 12 stycznia 2017 r., a zakończył 25 stycznia 2017 r. Natomiast odwołanie nadano w urzędzie pocztowym 7 kwietnia 2017 r., jak wynika ze stempla pocztowego uwidocznionego na kopercie, w której umieszczono podanie. Zdaniem Sądu, nie ulega także wątpliwości, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia decyzji z [...] listopada 2016 r. Przesyłka ta została skierowana do Strony i wysłana za pośrednictwem [...] na adres wskazany przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym, tj. ul. K. [...] lok. ., [...] W.. Adres ten był adresem siedziby działalności, adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym ważnym od dnia 2 października 2015 r. do 19 stycznia 2017 r. Wskazać przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. 4. W przeciwieństwie bowiem do twierdzeń Strony odnośnie udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli podatkowej nie rozciąga się na postępowanie podatkowe. Na druku PPS-1 (brak daty oraz podpisów), Pan T.W. ustanowił Pana T.K. pełnomocnikiem Spółki. Z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynika, iż obejmuje ono reprezentowanie Spółki w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz innymi organami postępowania, o sygnaturze [...]. A zatem jest to pełnomocnictwo szczególne złożone do prowadzonej wobec Strony w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 8 lipca 2016 r. kontroli podatkowej. Pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego prowadzonego pod sygnaturą [...] nie przedłożono. Podkreślenia wymaga, iż kwestię pełnomocnictwa reguluje art. 138a O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego powinno być uwierzytelnione za pomocą mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 1 7 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Zgodnie z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W ocenie Sądu, pełnomocnik ma zatem obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1504/13). Instytucja upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej nie jest tożsama z instytucją pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2017 r. sygn. akt II FSK 50/15). Organy nie mogą pełnomocnictwa domniemywać lub poszukiwać w aktach innych spraw. Stanowi ono bowiem jedynie uprawnienie do występowania w sprawie w imieniu mocodawcy, które jednak wymaga "zamanifestowania" właśnie poprzez przedłożenie stosownego dokumentu do akt konkretnego postępowania. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem rzekomego pełnomocnika naraża ten organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15). 5. Odnośnie natomiast zarzutu braku świadomości wysłania do Skarżącej decyzji organu I instancji, bowiem pod starym adresem doręczyciel nie pozostawił awiza lub jakiejkolwiek informacji o korespondencji – Sąd stwierdza, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu należy zgodzić się Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, który stwierdził, że jak wynika z pisma [...] z 18 maja 2017 r., zarządca budynku przy ul. K. odmówił odbioru i możliwości pozostawiania przesyłek i zawiadomień na przesyłki rejestrowane, adresowanych do Spółki i ze względu na nieaktualny adres oraz brak wskazania nowego adresu przesyłki były zwracane do nadawców. Jak zauważył autor ww. pisma przesyłki były zwracane do nadawców ze względu na brak wskazania nowego adresu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca nie zadbała należycie o swoje interesy, a winę za negatywne konsekwencje swojego postępowania próbuje przerzucić na Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd Rejestrowy czy [...]. 6. Nie można uwzględnić również zarzutu skargi, dotyczącego terminowości odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyjaśnienia wymaga, że w piśmie z 20 czerwca 2017 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia w terminie 3 dni, od dnia otrzymania niniejszego wezwania, odpowiedzi [...] na reklamację usług pocztowych złożoną 5 kwietnia 2017 r. Powyższe wezwanie, wysłane na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej adres elektroniczny (ePUAP) nie zostało podjęte przez adresata w okresie 14 dni od wysłania. Żądany dokument wpłynął do organu odwoławczego 14 lipca 2017 r., a zatem po wydaniu zaskarżonego postanowienia, odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 7. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że oceniając, czy Strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Należy podkreślić, że o braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez Stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Ponadto Sąd zauważa, że art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła okoliczności o charakterze nadzwyczajnym (nie do pokonania), stojących na przeszkodzie zachowania należytej staranności w dochowaniu omawianego terminu. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie ani uchybień zarzucanych w skardze, ani tez innego rodzaju przesłanek uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.