III SA/Wa 309/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie ze skargi R.F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych postanawia odmówić wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 r. W dniu 9 stycznia 2018 r. R.F. ("Skarżący") wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie w skardze został zawarty wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 r., której to decyzji dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] listopada 2014 r. Skarżący powołał się na okoliczność, iż uzyskuje emeryturę w kwocie 1 492, 55 zł, a na mocy tej decyzji zobowiązany jest uiścić kwotę 437 039 zł. Wskazano również na fakt wszczęcia egzekucji wobec Skarżącego. Stwierdzono, że Skarżący wskutek egzekucji utraci możliwość regulowania swoich bieżących zobowiązań. Zdaniem Skarżącego w przypadku zwrotu zapłaconego podatku nie będzie mógł on uczynić z tych pieniędzy użytku, tak, jak osoba w średnim wieku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że instytucja wstrzymania przez sąd wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "ppsa"), zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 61 § 3 ppsa, sąd może, na wniosek skarżącego, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego artykułu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie Sądu wniosek Skarżącego nie może zostać uwzględniony. Odnotować na wstępie należy, że w niniejszej sprawie wyłonił się istotny problem prawny, dotyczący kwestii, czy sąd w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym może wstrzymać wykonanie decyzji wymiarowej stanowiącej przedmiot postępowania nadzwyczajnego. Otóż w doktrynie prezentowane są dwa przeciwne poglądy w tym zakresie. Występuje zarówno pogląd dopuszczający wstrzymanie tylko zaskarżonej decyzji (wydanej w trybie nadzwyczajnym), jak również pogląd przeciwny, zgodnie z którym sąd może wstrzymać decyzję wymiarową przy badaniu skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym (vide: Tarno J.P., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 126, Ryms W., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20 - 22 października 2003, Warszawa 2003, s. 55, Dauter B., (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Lex nr 498515). Odnotować należy również, że niektóre wypowiedzi judykatury opowiadają się za możliwością wstrzymania nie tylko zaskarżonej decyzji (np. uchw. NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, post. NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., I OZ 1471/05, Legalis nr 609957), ale też decyzji będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego. Sąd orzekający w ramach niniejszej sprawy uznał, że przy badaniu skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym co do zasady dopuszczalne jest wstrzymanie wykonania decyzji analizowanej w trybie wznowienia lub stwierdzenia nieważności. Zważyć jednak trzeba, że pomimo powyższego poglądu wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] listopada 2014 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w art. 61 § 3 ppsa chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego (post. NSA z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/04). Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (post. WSA w Białymstoku z 3 sierpnia 2006 r., II SA/Bk 352/06). Zatem przesłankami warunkującymi wstrzymanie wykonania aktu nie są jakiekolwiek skutki i jakakolwiek szkoda, ale szkoda i skutki kwalifikowane, tzn. przekraczające normalne następstwa związane z wykonywaniem aktu (tak NSA w postanowieniach z dnia: 22 grudnia 2004r., OZ 889/04; 8 grudnia 2004r., OZ 694/04 i z 9 marca 2005r., II OZ 52/05). Sąd w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji działa wyłącznie na wniosek strony, zatem to ona jest zobowiązana do uprawdopodobnienia okoliczności wskazanych w art. 61 § 3 ppsa. Wnioskujący winien wskazać na konkretne zdarzenia świadczące o tym, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest uzasadnione, oraz poprzeć je stosownymi dokumentami. Zadaniem sądu jest natomiast zbadanie, czy argumenty przedstawione przez stronę przemawiają za uwzględnieniem jej wniosku. Jak ponadto podkreśla się w orzecznictwie, strona skarżąca jest wręcz zobligowana do przedstawienia argumentów i uzasadniających je dokumentów pozwalających sądowi na wszechstronną analizę przesłanek skorzystania z art. 61 § 3 ppsa (por. post. NSA z 6 lutego 2009 r., II FZ 39/09, i z 18 marca 2010 r., II FSK 502/09). Z kolei w postanowieniu z 29 maja 2009 r., I FZ 148/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 ppsa, oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie, gdyż sąd powinien mieć o nich wiedzę i możliwość ich zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę skarżącą. Do dokumentów takich należą m. in. zeznania podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych czy inne dokumenty poświadczające stan majątkowy skarżącego (zob. post. NSA z 17 grudnia 2015 r., II GZ 835/15). Ocenić należy, że wykonanie decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia należności pieniężnej tylko w wyjątkowych przypadkach wypełnia jedną z wyżej wskazanych przesłanek. Zapłata oznaczonej w decyzji należności ma bowiem charakter odwracalny, a w przypadku trwałego wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego uiszczona należność podlega zwrotowi (por. post. WSA w Poznaniu z 18 lipca 2017 r., I SA/Po 286/17). Biorąc pod uwagę przytoczone powyższej wypowiedzi judykatury Sąd nie mógł się przychylić do argumentacji Skarżącego. Skarżący twierdził m.in., że w przypadku zwrotu zapłaconego podatku nie będzie mógł uczynić z zwróconych pieniędzy użytku tak, jak człowiek w średnim wieku. Zdaniem Sądu trudno uznać, że wiek jest czynnikiem ograniczającym możliwość korzystania ze środków finansowych lub obniżającym satysfakcję z nabywania dóbr konsumpcyjnych. Skarżący wskazał również, że nie będzie mógł regulować swoich bieżących zobowiązań. Zdaniem Sądu ten argument nie mógł się ostać. Podkreślić należy, iż wszczęcie egzekucji nie oznacza utraty całej emerytury przez Skarżącego. Na mocy art. 141 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z funduszu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1383) w niniejszej sprawie wolna od egzekucji będzie kwota 75% najniższej emerytury lub renty, tj. 750 zł, przy czym zgodnie z art. 140 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, będzie potrącana kwota do wysokości 25% świadczenia. Skoro Skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 1 492, 55 zł, to po potrąceniu do dyspozycji pozostanie mu kwota 1 119, 41 zł, która jest większa niż minimalna emerytura. Jednocześnie przepisy art. 8 - 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599) przewidują ograniczenia egzekucji realizujące zasadę tzw. poszanowania minimum egzystencji. Dlatego powołanie się we wniosku na konieczność regulacji bieżących zobowiązań nie jest wystarczające do uznania zasadności wystąpienia przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Sąd wskazuje ponadto, że przymusowa realizacja zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, jednak wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej, a instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. W art. 61 § 3 P.p.s.a. chodzi o szczególne i wyjątkowe zagrożenie, odpowiadające specjalnemu rodzajowi ochrony tymczasowej strony postępowania. Samo prowadzenie wobec Skarżącego egzekucji administracyjnej nie może spełniać przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, albowiem w przypadku ewentualnego oddalenia skargi przez sąd ochrona tymczasowa wygasa, a Skarżący byłby zobowiązany do zapłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. Konsekwencje egzekwowania decyzji wymiarowej jeszcze przed rozpoznaniem skargi są więc dokładnie takie same, jakie byłyby po jej oddaleniu. Niezależnie od tego zauważyć należy, że fakt egzekwowania należności wynikających z decyzji jest normalnym następstwem wydania przez organy administracji publicznej decyzji nakładającej obowiązek uiszczenia należności pieniężnej i sam w sobie nie może również stanowić przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ppsa, Sąd odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r.