III SA/Wa 3092/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. J. G. spółka jawna (dawniej: W. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia [...] listopada 2011r. określił W. J.G. spółka jawna z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za marzec, kwiecień i listopad 2007r. Jak wynikało z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektor UKS w dniu 24 listopada 2010r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa, w rezultacie której stwierdzono, iż w rejestrach nabycia towarów i usług Spółka zewidencjonowała faktury nabycia usług, których wystawcami były firmy P. spółka z o.o. oraz W. spółka z o.o. Według organu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, w tym w szczególności z: zeznań świadków – M.T. (właściciela i prezesa W. w okresie od jesieni 2005r. do lutego 2007r.), J.S. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu marca-kwietnia 2007r. do listopada-grudnia 2007r.), I.O. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu października-listopada 2007r. do kwietnia-maja 2008r.), A.W. (od dnia 14 lutego 2007r. właściciela 100% udziałów P. oraz do dnia 7 maja 2007r. prezesa jej zarządu), J.K. (pełniącej od dnia 4 lipca 2008r. funkcję prezesa P.), H.B. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika robót), J.G. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika-koordynatora prac), M.J. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika ds. technicznych) oraz z zeznań przedstawicieli Spółki – J.G. (vice prezesa Spółki) i Z.W. (vice prezesa Spółki) jak również z informacji uzyskanych od innych organów podatkowych wynikało, że usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT pomiędzy P., a Spółką, jak również pomiędzy nią, a W., w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie trwania postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła także żadnych dowodów, które mogłyby poświadczyć rzeczywiste wykonanie robót przez ww. firmy. Według Dyrektora UKS, Skarżąca, obniżając w kontrolowanym okresie kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 472.153 zł na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez ww. firmy, naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W związku z ww. nieprawidłowościami Dyrektor UKS uznał za nierzetelny rejestr zakupu Spółki za styczeń 2007r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez W. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2007r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez P. Zdaniem organu I instancji sama faktura VAT nie jest dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od przebiegu transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale musi być potwierdzone rzeczywistym nabyciem towarów i usług, które taka faktura dokumentuje. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasad neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego źródła. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012r. Nr 220, poz. 1447, zwanej dalej "u.s.d.g."), art. 210, art. 23 § 3, 4 i 5, art. 172, 173 § 1, art. 281, art. 290 § 2 ust. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej "O.p.") i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, zwanej dalej "u.k.s."). Skarżąca zarzuciła ponadto: fikcyjność ustaleń z protokołu kontroli, podnosząc, iż kontrola nie została przeprowadzona, odmowę powołania biegłego, pominięcie w decyzji załączonych do akt sprawy zestawień rozliczenia podatku VAT sporządzonych przez właściwe urzędy skarbowe, z których wynikało, że podatek był rozliczany przez poddostawców Spółki. Według Spółki czynności kontrolne nie były dokonywane w obecności kontrolowanego. Nie zostały również dokonane w miejscu prowadzenia działalności, a brak było zgody na prowadzenie kontroli na terenie urzędu. Stąd w ocenie Skarżącej kontrola nie została przeprowadzona w ogóle. Odmowa powołania biegłego, mającego ocenić dokumentację technologiczną Spółki, naruszała art. 188 i art. 197 O.p. Zdaniem Spółki z uwagi na powyższe uchybienia protokoły kontroli nie powinny być zatem dowodem w postępowaniu. Włączenie zaś do akt postępowania protokołów przesłuchań, w których nie uczestniczył przedstawiciel Spółki, stanowiło obrazę art. 123 § 1 O.p. Spółka w piśmie z dnia 27 stycznia 2012r. podtrzymała zarzuty odwołania i stwierdziła, że zakres kontroli był sprzeczny z zakresem rozstrzygnięcia. Organ nie stwierdzając, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, nie był uprawniony do kontrolowania rzetelności faktur będących w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb odliczania VAT. Natomiast w aktach sprawy znajdują się urzędowe, wewnętrzne dokumenty wystawione przez urzędy skarbowe właściwe dla poddostawców, które potwierdzają, że VAT od zakupionych usług został rozliczony. Spółka w piśmie z dnia 9 lipca 2012r. podniosła z kolei, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadą neutralności VAT podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta. Ponadto według Spółki w terminie przeprowadzonej kontroli nie znaleziono dowodów, ani przesłanek wskazujących na istnienie nieprawidłowości, z których można by wysnuć podejrzenie o zaistnieniu uszczuplenia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem IS") decyzją z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Ponadto faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W ocenie Dyrektora IS w sprawie istniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora UKS, gdyż organ I instancji udowodnił fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor IS, w odniesieniu do transakcji Spółki z P. sp. z o.o., stwierdził, że z zeznań m. in. J.S. i I.O., wynikało, że P. nie zatrudniała pracowników, a przy wykonywaniu usług dla Skarżącej korzystała z podwykonawców. Jednak żaden z przesłuchiwanych nie potrafił podać nazw, nazwisk, ani adresów firm budowlanych, które miały te usługi świadczyć. Prezesi P. w trakcie przesłuchania nie byli w stanie podać ponadto żadnych szczegółów współpracy ze Spółką, jak również nie potrafili odpowiedzieć szczegółowo i konkretnie na żadne z pytań dotyczących działalności gospodarczej P. Zeznali również, że ich rola sprowadzała się do wypłat gotówki z banku i podpisywania wystawionych już faktur oraz, że to A.W. decydował o wszystkim w Spółce. Natomiast zeznanie A.W. przedstawiło w sposób jednoznaczny charakterystykę działalności spółki, gdyż stwierdził on, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług budowlanych na rzecz Skarżącej, gdyż P. było "firmą krzak", która nie była założona w celu działalności gospodarczej, a jedynie na jej rachunkach przepływały duże kwoty pieniędzy. Zdaniem Dyrektora IS zeznania prezesów P. tworzyły spójny logicznie, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy, wskazujący, iż ww. firma nie wykonywała usług widniejących na zakwestionowanych fakturach, a jej działalność była fikcyjna. Fikcyjny charakter prowadzenia działalności P. znajdował także potwierdzenie w zeznaniach J.S., który nie był w stanie odpowiedzieć szczegółowo na żadne z zadanych pytań. Jako prezes P. nie wiedział, czy byli zatrudnieni pracownicy, nigdy nie uczestniczył przy odbiorze prac, więc nie wie czy prace te zostały wykonane, nie przypomina sobie nazw firm, dla których były wykonywane jakiekolwiek prace. Nie wiedział również w jaki sposób dokonywano zapłaty za wykonane usługi. Jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, często wystawionych in blanco i wypłat gotówki z bankomatów. Zeznał również, iż nigdy nie widział żadnych faktur kosztowych, które potwierdzałyby zakupy towarów i usług na rzecz P. Z jego zeznań wynikało także, iż P. wystawiła faktury dostaw towarów i usług na rzecz ponad 35 podmiotów gospodarczych. Dyrektor IS wskazał ponadto, że przesłuchana J.K., pełniąca od dnia 4 lipca 2008r. stanowisko prezesa P. zeznała, iż nie posiada wiedzy w jaki sposób i w jakich okolicznościach została prezesem tej spółki. Stwierdziła, że nie zna tej spółki i nie pełni w niej funkcji prezesa. Nie znała J.S., I.O. oraz A.W. Według organu odwoławczego ustalono również, iż P. nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów, zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace związanych ze Spółką. Ponadto w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012r. skierowanej do P. i dotyczącej rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2007r. stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdzał zatem, że transakcje pomiędzy P. a Skarżącą nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT (faktury wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u.) przez tego wystawcę nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dyrektor IS, w odniesieniu do transakcji Spółki z W. sp. z o.o., stwierdził, że z zeznań M.T. (właściciela i prezesa W. w okresie od jesieni 2005r. do lutego 2007r.) wynikało, że usługi na rzecz Skarżącej miały polegać na pośrednictwie tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, a faktycznie podwykonawców dla podwykonawców Skarżącej. Jednak M.T. nie potrafił podać danych identyfikujących tych podwykonawców. Z zeznania wynikało, iż nie pamięta istotnych informacji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie wykonywanych usług budowlanych - m.in. na rzecz jakich firm wykonywał usługi, kto zlecał mu wykonanie prac, z jakich firm podwykonawczych korzystał, kto nadzorował wykonanie prac. Ponadto jako właściciel 100% udziałów ww. firmy i jednocześnie jej prezes, nie pamiętał, gdzie mieściła się siedziba jego spółki oraz kto prowadził księgowość spółki. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano zatem, że zeznania te świadczyły o braku prowadzenia przez W. jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Dyrektora IS z przesłuchania wiceprezesów Spółki J.G. oraz Z.W., wynikało z kolei, że Spółka prowadziła działalność głównie w zakresie remontów w energetyce, wykonywania obmurzy żaroodpornych oraz wykładania wykładzin trudnościeralnych, zatrudniała pracowników budowlanych w ilości ponad 40 osób, natomiast w sytuacji spiętrzenia zleceń były wynajmowane firmy zewnętrzne. J.G. wyjaśnił, że kontaktami z ramienia Spółki zajmował się Z.W. i to on szukał pracowników. Ktoś na budowie polecił mu firmy W. i P. J.G. nie znał struktury tych firm, nie wiedział ilu pracowników zatrudniały powyższe firmy oraz nie posiadał wiedzy, że nie zatrudniały żadnych pracowników. Natomiast Z.W. zeznał, iż zajmował się podpisywaniem kontraktów, przetargami oraz pilnowaniem wykonywanych zleceń oraz pracowników na budowach. W odpowiedzi na pytanie o okoliczności nawiązania kontaktu z podwykonawcami stwierdził, że kontakty nawiązywał głównie na budowach, poprzez ustną wymianę informacji. Wskazał, że znana jest mu firma P. i wyjaśnił, że kontaktował się z A.W. Natomiast z firmą W. nawiązał kontakt na budowie, ktoś mu ją polecił, ale nie pamiętał kto. Z.W. wskazał także, iż osobiście spotykał się z M.T. i ustalał warunki pracy. M.T. przyjeżdżał zaś po pieniądze pobierane zaliczkowo. Dyrektor IS zauważył także, iż z zeznań pracowników Spółki - kierownika budowy H.B., koordynatora prac J.G. oraz kierownika ds. technicznych M.J. wynikało, że ww. świadkowie nie kontrolowali czasu pracy pracowników, nadzorowali pracę pod względem jakości jej wykonania, jednak nie przebywali codziennie na budowach, firmy podwykonawcze dysponowały własnym sprzętem ciężkim oraz, że na budowach nie dochodziło do rozliczeń finansowych, nigdy nie widzieli prezesów firm podwykonawczych na budowach, jak również nikt z firm podwykonawczych nie był obecny przy odbiorze prac i podpisaniu protokołów odbioru. Niektórzy z nich kojarzyli firmy P. i W. z otrzymywanych kserokopii faktur, które opisywane były ze względu na budowę, której dotyczyła oraz kojarzą nazwy tych firm z tego, że przy wykonywaniu kosztorysu powykonawczego wykonywanego na potrzeby biura korzystali z faktur podwykonawców w celu rozliczenia kontraktu. Natomiast świadek J.G. zeznał, że nie zna firm P. i W. M.J. zaznał, że nie interesował się z jakich firm są dani pracownicy ze strony podwykonawcy i nie pamięta czy dostarczane na budowę osoby były pracownikami firm podwykonawczych, czy też byli to pracownicy Skarżącej. Dyrektor IS wskazał także, iż o informacje na temat firm P. i W. wystąpiono również do właściwych organów podatkowych. Z udzielonych odpowiedzi wynikał bezpośrednio lub pośrednio charakter usługodawców Spółki jako podmiotów nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej, a jedynie działających w celu wystawiania fikcyjnych faktur. W. w 2007r. nie figurowała w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego, a P. przy wysokiej deklarowanej krajowej dostawie towarów i usług wykazała znikomy podatek do wpłaty za cały 2007r. w wysokości 798 zł. Wspólną cechą ww. spółek było to, że nie posiadały potencjału umożliwiającego im wykonywanie przedmiotowych usług i dostaw. W ocenie Dyrektora IS z uwagi na to, że wartość netto kwestionowanych usług budowlanych wynikająca z wystawionych faktur przez P. wyniosła w 2007r. ponad 2 mln zł, to brak wiedzy wiceprezesów Spółki na temat adresu ww. podwykonawcy lub szczegółów współpracy posiadał jednoznaczną wymowę świadczącą o braku wykonania usług dla Spółki. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów, które mogłyby poświadczyć rzeczywiste wykonanie robót przez ww. spółki. Dyrektor IS, odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów, stwierdził, że zarzut o fikcyjności protokołu kontroli, albowiem taka kontrola nie została przeprowadzona, oraz iż kontrola i protokół z kontroli zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów m.in. art. 284, art. 285, art. 290 O.p., był bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa została przeprowadzona w siedzibie Kancelarii Doradztwa Podatkowego "[...]" sp. z o.o., a kwestie związane z miejscem oraz terminem przeprowadzenia kontroli podatkowej zostały uzgodnione ze Skarżącą w obecności jej pełnomocnika w dniu wszczęcia kontroli podatkowej 20 czerwca 2011r. Odnosząc się do zawartego w protokole kontroli stwierdzenia, iż czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor IS stwierdził, że jak wynikało z pisma Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2011r. ww. zapis dotyczył czynności związanych z analizą całości zebranego materiału. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej objęto badaniem zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody, tj. przesłuchania świadków i przedstawicieli Skarżącej, o których zgodnie z art. 289 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki został zawiadomiony i w których uczestniczył. Na podstawie zaś postanowień Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2011r., z dnia [...] sierpnia 2011r. i z dnia [...] października 2011r. do akt sprawy włączone zostały dokumenty. O czynności tej również poinformowano pełnomocnika Spółki. Według Dyrektora IS, zgodnie z art. 123 O.p., umożliwiono Spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia pełnomocnik Spółki skorzystał w dniach 14 marca 2011r., 20 czerwca 2011r. oraz 4 listopada 2011r. Na ww. okoliczność zostały sporządzone protokoły z przeglądania akt sprawy. Organ odwoławczy podniósł także, iż w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może wykorzystać dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, także karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zatem zarzut odwołania w tym zakresie był bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut, iż protokół kontroli nie miał znamion dowodu zgodnie z wymogami określonymi w art. 173 § 1 O.p., gdyż przedmiotowy protokół kontroli podatkowej został sporządzony na podstawie art. 290 § 1 i § 2 O.p. Nie można również było uznać za zasadny zarzutu, iż zakres kontroli jest sprzeczny z zakresem rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W doktrynie zwraca się uwagę, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 281 § 2 O.p. trzeba przyjąć, że przedmiotem kontroli podatkowej może być również sprawdzanie, czy kontrolowany prawidłowo korzysta z uprawnień podatkowych. Twierdzenie takie ma odzwierciedlenie w art. 286 § 1 pkt 2 w związku z art. 276 O.p. Według Dyrektora IS na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja Skarżącej, odnośnie wniosku w sprawie powołania biegłego do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek taki był bezzasadny, gdyż w zakresie rzetelności dostaw dokonanych przez Spółkę nie stwierdzono nieprawidłowości, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2011r. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu, iż organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 O.p., albowiem jest to stwierdzenie sprzeczne z załączonym do akt sprawy przez kontrolujących zestawieniem obrotów i rozliczeniem podatkowym sporządzonym przez organa skarbowe na żądanie Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor IS wskazał, że załączone zestawienie bezpośrednio lub pośrednio wskazywało na charakter usługodawcy Spółki jako podmiotu nie prowadzącego żadnej działalności gospodarczej, a jedynie działającego w celu wystawiania fikcyjnych faktur. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo uznał za nierzetelny rejestr zakupu Spółki za styczeń 2007r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez W. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2007r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez P. Dyrektor UKS zgodnie zatem z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż ta nie była przez niego kwestionowana. Dyrektor IS, odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE i zasadą neutralności VAT podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta, stwierdził, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Według Dyrektora IS, analiza art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a), art. 5 i art. 86 u.p.t.u., a także art. 21 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. Nr 67/227/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1967r. Nr L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm,) wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., Dyrektor IS stwierdził, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa i nie sposób przyjąć, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. To, że przeprowadzona kontrola przyniosła niekorzystne dla Spółki ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że art. 122 O.p. nie dostarcza podstaw do twierdzenia, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym. Skarżąca nie przedstawiła zaś przeciwdowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług przez ww. podmioty. Spółka dopuściła się przy tym zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 122 O.p., albowiem w aktach postępowania odwoławczego nie ma żadnego "śladu" czyli dokumentu, wskazującego, że organ odwoławczy w jakimkolwiek zakresie badał podniesione w odwołaniu zarzuty, mimo wielokrotnego podnoszenia tych kwestii, 2) sprzeczność zakresu rozstrzygnięcia z zakresem kontroli oraz brak rozszerzenia zakresu kontroli przez Dyrektora UKS, 3) naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS, iż nie był zainteresowany zapoznaniem się kompletną dokumentacją prowadzonych inwestycji oraz rozliczenia tych inwestycji. Zdaniem Spółki zeznania osób, które nie miały żadnych informacji na temat współpracy ze Spółką powinny być usunięte z akt, jako nie mające znamion dowodu w postępowaniu. Skarżąca podkreśliła, że inwestycja w postaci wykonania rurociągu została wykonana, dokumentacja została przekazana do organu i instancji, który uznał, iż nie stwierdza nieprawidłowości w zakresie dostawy dokonanej przez Stronę na rzecz inwestorów. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie analizowały dokumentacji technologicznej wykonanych prac. Spółka odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2011r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 oraz do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 oraz C-142/11. W ocenie Spółki, w świetle ww. orzecznictwa, nie miała ona obowiązku weryfikować kontrahentów pod kątem wywiązywania się ich z obowiązków względem fiskusa. Spółka podtrzymała ponadto zarzut o fikcyjności ustaleń z protokołu kontroli podnosząc, iż kontrola nie została przeprowadzona, a co za tym idzie dowody zebrane naruszeniem prawa i zawarte w protokole kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013r. podniosła dodatkowe zarzuty, wskazując, iż organy podatkowe naruszyły: a) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., b) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza poprzez wybiórcze włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w oparciu o które dokonano istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak dążenia do wyczerpującego i pełnego zebrania, materiału dowodowego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony, a następnie oceniony wybiórczo w kontekście uprzednio postawionej tezy o braku realizacji nabytych przez Spółkę usług, zakreślonej m. in. w wydanej przez Dyrektora UKS decyzji wymiarowej dla kontrahenta Spółki - wydanej już na etapie postępowania odwoławczego bez jakiejkolwiek weryfikacji tego materiału (także bez jego znajomości) przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego decyzji, dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów, uwzględnienie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który z mocy prawa nie podlegał zarówno włączeniu, jak i ocenie w przedmiotowym postępowaniu, brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez Spółkę rzeczywistych wydatków ekonomicznych na potrzeby usług pomocniczych realizowanych w związku ze świadczonymi usługami ogólnobudowlanymi, oraz pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. c) art.127 O.p., poprzez to, iż Dyrektor IS przeprowadzając postępowanie odwoławcze nie rozpatrzył ponownie sprawy, a ponadto włączył postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012r. do akt sprawy materiał dowodowy w postaci decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 marca 2012r. i wyniku kontroli, co w konsekwencji spowodowało także naruszenie zasady określonej w art. 229 O.p. d) art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 27 czerwca 2012r., którym wyłączono z akt fragmenty decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2012r. w zakresie określonym w ww. postanowieniu, e) art.127 w zw. z art. 190 O.p., oraz art. 13b u.k.s., poprzez to, iż podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki, f) art. 281 - 292 O.p., poprzez uznanie, iż kontrola podatkowa nie została przeprowadzona oraz art. 283 O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 1 u.k.s., poprzez to, iż organ I instancji przekroczył zakres upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Spółka przy ww. piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013r. wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów: - decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012r. nr [...] (w załączeniu) na okoliczność nieprawidłowego przesłuchania przez organ świadka oraz niezgodne z przepisami prowadzenia postępowania, - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. i W. oraz decyzji o nadaniu numeru NIP - dokumentów z postępowania egzekucyjnego zaskarżonej decyzji, gdyż wydane rozstrzygnięcia wskazują na rażące naruszenie prawa zarówno w trakcie kontroli jak i po wydaniu decyzji. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe Skarżącej z pisma z dnia 29 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów podatkowych uznać za uprawnione. Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją P. i W., gdyż jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P., spółka nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów , zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace. Natomiast W. sp. z o.o. w 2007r. nie figurowała w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że spółki z o.o. P. i W. łączą charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: nie posiadają one środków trwałych ani wartości niematerialno prawnych, nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych, wykonywane przez nie usługi poległy na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, prezesi tych spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót", bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach, prezesi ww. spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie współpracy ze Skarżącą wskazując na brak wiedzy lub pamięci. Wszystkie przedstawione przez organ odwoławczy wnioski znajdują oparcie w materiale dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani prezesi spółek P. i W.. Prezes spółki P. – J.S (przed nim funkcję tę pełnił A.W.) zeznał m.in., że spółka ta zajmowała się usługami budowlanymi, wynajmem pracowników dla firm budowlanych oraz usługami z branży informatycznej i marketingowo – wydawniczej. Firma mieściła się na [...], ale nie pamiętał, na którym piętrze. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Prace na rzecz P. wykonywały firmy zewnętrzne, ale nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy, nie wiedział kto zajmował się wyszukiwaniem takich pracowników, kto zawierał umowy, nie znał właścicieli firm podwykonawczych. Usługi na rzecz Skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy. J.S. zeznał, że do jego obowiązków należało podpisywanie faktur, deklaracji, umów, dokumentów KP i KW oraz wypłata pieniędzy z banku lub bankomatów i przekazywanie ich A.W. lub zawożenie do kontrahentów. Pełniący funkcję prezesa w spółce P. (od października/listopada 2007 r. do kwietnia/maja 2008r.). R.O. zeznał m.in., że przedmiotem działalności spółki było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych, a także działalność informatyczna. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A.W. R.O. zeznał, że usługi na rzecz Skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy, twierdząc, że tymi sprawami zajmował się A.W. Oświadczył, że w przypadku rozliczeń gotówkowych ze Skarżącą informację ile gotówki ma przyjąć od Skarżącej otrzymywał od A.W. i jemu przekazywał pieniądze. Obaj wyżej wymienieni prezesi spółki P. kluczową rolę w działalności spółki przypisali A.W., który jak wynika z KRS od lutego 2007 r. był właścicielem tej spółki, ale jak zeznał do protokołu, o tym nie wiedział. U notariusza podpisał jakieś dokumenty, ale nie pamięta aby notariusz czytał akt, dlatego nie wie czego on dotyczył. A.W. zeznał, że nic mu nie wiadomo, aby spółka P. wykonywała jakiekolwiek usługi, zatrudniała pracowników, nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz na temat sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Jego działalność w firmie sprowadzała się do dokonywania wypłat pieniędzy i przekazywania ich W. Nic nie wie na temat podpisanych umów, na umowach, jeśli jest jego podpis, to dlatego, że wcześniej podpisał czystą kartkę, albo nie jest to jego podpis. Podobnie rzecz się ma z fakturami. A.W. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat Skarżącej i nie ma wiedzy na temat współpracy z tą firmą, nie zna tej spółki, nie ustalał żadnego wynagrodzenia. A.W. zeznał, że wystawione przez P. faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Stwierdził, że nigdy nie rozmawiał z żadną osobą ze strony Skarżącej, nie był na żadnej budowie, ani nie pobierał żadnych zaliczek od Skarżącej. Nie woził też żadnych pracowników, ponieważ P. nigdy nikogo nie zatrudniała, ani nie podnajmowała żadnych pracowników. Stwierdził, że firma P., to firma "krzak". Z zeznań J.S. i R.O. wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki P., nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, z którym współpracowali. Według zeznań ww. prezesów kluczową rolę w tej spółce odgrywał A.W., czyli właściciel spółki P., który zeznał, że spółka P. nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych ze Skarżącą, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku spółki W., której prezes M.T. podał, że spółka ta świadczyła usługi budowlane, remontowe i poligraficzne, ale nie pamiętał nazw firm, dla których usługi te były świadczone. Zeznał, że usługi na rzecz Skarżącej miały miejsce w styczniu 2007r., ale nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, ani wykonania usług dla tej Spółki. Spółka W. nie zatrudniała pracowników, a wyszukiwaniem podwykonawców do zleconych prac zajmował się Pan S., z którym nie ma kontaktu. Zeznał również, że rozliczenia ze Skarżącą następowały w formie zaliczek w biurze Skarżącej. W trakcie prowadzonego postępowania zostali również przesłuchani prezesi Skarżącej – J.G. i Z.W. oraz osoby zatrudnione przez Skarżącą. Z zeznań prezesów Skarżącej wynikało, że nadzorowali oni prace na budowach i dokonywali rozliczeń finansowych. Bezpośrednio pracowników spółek P. i W. kontrolowali kierownicy Skarżącej. Pracownicy tych spólek byli wynajmowani do prostych, mniej precyzyjnych prac. Przy odbiorze prac nie uczestniczył nikt z ww. spółek. Płatności za wykonane prace były przekazywane gotówką lub przelewem, a rozliczeń finansowych dokonywał Z.W. Ta sama osoba zajmowała się u Skarżącej wyszukiwaniem i pozyskiwaniem firm podwykonawczych, przy czym jeśli idzie o P. to kontaktował się z A.W., a w przypadku W. – z Panem T. Odnośnie faktur wystawionych przez P. i W. Dyrektor Izby Skarbowej podaje, że z treści tych faktur nie wynika, aby były to prace podstawowe, raczej specjalistyczne, np.: "[...]". Z kolei z zeznań pracowników Skarżącej (kierowników) – H.B., J.G. i M.J. wynika, że świadkowie ci nie kontrolowali czasu pracy pracowników, a jedynie nadzorowali pracę pod względem jakości jej wykonania. Nie przebywali codziennie na budowach. Osoby te zeznały, że firmy podwykonawcze dysponowały własnym sprzętem, a na budowach nie dochodziło do rozliczeń finansowych. Nikt z firm podwykonawczych nie był obecny przy odbiorze prac i podpisaniu protokołów odbioru. Firmy P. i W. były im znane w związku z otrzymywanymi kserokopiami faktur. Jedynie M.J. potwierdził, iż spółka P. wykonała całość prac związanych z wykonaniem estakady i modernizacji instalacji odpopielania. Przy czym w trakcie przesłuchania świadek, wobec szczegółowego pytania pełnomocnika Skarżącej z przytoczeniem fragmentu umowy zawartej pomiędzy P. a Skarżącą dotyczącego przedmiotu zleconych P. prac, nie był pewien czy prace te wykonała spółka P., natomiast potwierdził ten fakt poprzez złożenie pisemnego oświadczenia po przesłuchaniu i zapoznaniu się z dokumentacją. Zdaniem Sądu, analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez ww. spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych. Zgodzić się trzeba z organami, że prezesi ww. spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie prezesów spółek, iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Nie jest też wystarczające potwierdzenie faktu wykonania usług przez P. przez jednego z pracowników Skarżącej (M.J.) z uwagi na rozbieżność zeznań tej osoby w tym zakresie, a także z uwagi na brak potwierdzenia tego faktu przez innych pracowników, a także fakt, że prezesi Skarżącej zeznali, że pracownicy P. wykonywali prace podstawowe. Natomiast zakres prac wskazany w pisemnym oświadczeniu M.J., zbieżny z treścią faktury wystawionej przez P., nie wydaje się stanowić prac podstawowych. Zatem zasadne było zakwestionowanie faktur wystawionych przez spółki z o.o. P. i W. Ponadto Sąd zauważa, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu wykonania usług przez Skarżącą. Kwestionowano wykonanie na rzecz strony usług przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez Skarżącą zarzut dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego oraz pominięcie dokumentacji dotyczącej wykonania przez Skarżącą zadań inwestycyjnych. Ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Organ podatkowy słusznie uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu oraz odmowa przeprowadzenia analizy powyższej dokumentacji technicznej, jest niezasadne z uwagi na fakt, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie kwestionowały usług czy dostaw zrealizowanych przez Skarżącą, a wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchania prezesi P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem". W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., ani przez inny podmiot. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06). Organy podatkowe wskazały, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) oraz w wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i ww. orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, 2/ ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi (podkreślenie Sądu) lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wywiązały się z tego obowiązku i w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego domaga się Skarżąca. W niniejszej sprawie w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez te podmioty, ale także przez jakikolwiek inny podmiot. Wobec nie wykazania faktu, że usługi zostały faktycznie wykonane zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Podatnika – P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., tj. że faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce P. I W. wykazały, że spółki te nie mogły wykonać usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie wskazano natomiast innego podmiotu, który miałby te usługi wykonać. Również wyjaśnienia Skarżącej oraz zatrudnionych przez nią pracowników nie potwierdziły, iż wykonawcami usług były wskazane na fakturach firmy lub inne podmioty działające na ich zlecenie. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA). W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które to naruszenie Skarżąca wiąże z odmową przeprowadzenia dowodów w zakresie opinii biegłego do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek ten został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy jako nie istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie wpływał na wyjaśnienie podstawowej kwestii tzn. zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Podobnie w odniesieniu do odmowy uwzględnienia w niniejszym postępowaniu podsumowań kwot deklarowanych przez P. jako podatnika VAT w okresie luty 2007 – grudzień 2009r. Sąd zauważa, iż dokument ten w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem dnia [...] czerwca 2011r. został włączony do materiału dowodowego sprawy. Dokument ten nie potwierdza jednak wykonania spornych usług na rzecz Skarżącej. Obrazuje jedynie kwoty deklarowanego przez spółkę P. podatku VAT we wskazanym okresie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie pozostałych zarzucanych przez Skarżącą przepisów prawa. Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 127 O.p. Organ drugiej instancji w trybie art. 127 O.p., wbrew wywodom Skarżącej zawartym w piśmie procesowym, jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do zbierania materiałów i jego oceny celem podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut włączenia do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012r. i wyniku kontroli jest niezasadny. Ponadto zakres postępowania przeprowadzonego w tej sprawie przez organ drugiej instancji nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tak więc nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do naruszenia art. 229 O.p. Dyrektor IS w ramach prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy materiał dowodowy, który poddał ocenie, przy czym ustalenia wynikające z tych dowodów zostały wykazane w trakcie postępowania innymi dowodami. Stąd też brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit. b) O.p. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia ww. przepisu (art. 127 O.p.) w powiązaniu z art. 13b u.k.s. poprzez to, iż podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki. Przepis art. 13b ust. 1 u.k.s. reguluje sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów, a więc nie dotyczy przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków. Ten dowód został w niniejszym postępowaniu przeprowadzony w oparciu o art. 195 i 196 O.p. Tak więc nie mogło dojść do naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. Również za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący fikcyjności protokołu kontroli oraz dotyczący naruszenia w postępowaniu kontrolnym i w protokole kontroli art. 284, 285 i 290 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. Niezasadny jest także zarzut Skarżącej dotyczący sprzeczności zakresu kontroli z zakresem rozstrzygnięcia. Skarżąca wywodzi ten zarzut z faktu, iż skoro organ podatkowy stwierdził, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, to nie był uprawniony do kontrolowania rzetelności faktur zakupu. Takie uprawnienie organu podatkowego wynika z treści art. 281 § 2 O.p., gdyż w pojęciu wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mieści się również sprawdzenie faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług, gdyż podatek naliczony zawarty w takich fakturach niewątpliwie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego prawidłowe rozliczenie należy do podstawowych obowiązków podatników tego podatku, w tym Skarżącej. Za niezasadne należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwana dalej "u.s.d.g."), sprowadzające się do uznania, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 77 ww. ustawy kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych (ust. 1). Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno – skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (ust. 6). Zdaniem Sądu dowody przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego nie naruszały przepisów prawa, w związku z czym nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisu. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 180 i art. 188 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.