III SA/Wa 3096/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] lipca 2017 r., nr [...] , utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z nabyciem przez Skarżącego spadku po zmarłym w dniu 13 listopada 1997 r. ojcu Skarżącego, J.N.. Jak wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia z 18 stycznia 2017 r. Rep. A nr [...], spadek po zmarłym 13 listopada 1997 r. J.N. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi [przyjęcie wprost] nabył w całości syn S.N. ["Skarżący", "Strona"]. W dniu 8 marca 2017 r. do NUS wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym Skarżący jako masę spadkową po ww. zmarłym wskazał 1/2 lokalu mieszkalnego o pow. 52,89 m. kw. położonego w W. przy ul. O. [...] o wartości 35 000,00 zł. Następnie w dniu 24 marca 2017 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego SD-3, w którym zgłosił w/w lokal mieszkalny o wartości 140 000,00 zł oraz koszty pogrzebu w wysokości 4 000,00 zł. Po weryfikacji wyżej wskazanego zeznania podatkowego oraz załączonych do niego dokumentów, NUS uznał iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym a wartość nabytego w udziale lokalu mieszkalnego wskazana przez podatnika odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Następnie przyjmując do podstawy opodatkowania czystą wartość nabytego majątku spadkowego tj. 136 000,00 zł, decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8 229,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do DIAS wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, iż Skarżący został zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku od odziedziczonego spadku w całości, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d."] oraz niezastosowanie art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. W wyniku rozpatrzenia odwołania, zaskarżonym rozstrzygnięciem organ drugiej instancji utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 6 ust. 1 u.p.s.d., stwierdził, że nie miał on zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, bowiem obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w oparciu o art. 6 ust. 4 u.p.s.d. o treści takiej samej przed i jak po zmianie przepisów. Zastosowanie natomiast miał art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, bowiem zmiany w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. Nr 222, poz. 1629] dotyczące całkowitego zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochą weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 tej noweli zawiera przepis przejściowy zgodnie, z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym dotychczas. W opinii DIAS, z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "k.c."]. Organ podkreślił, że stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy [art. 924 k.c.]. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia nie tworzy zatem nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami [art. 1025 § 1 k.c.] i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne – potwierdza prawnie zaistniałe fakty. Inaczej mówiąc, przepis art. 4a u.p.s.d., którego naruszenie wskazał Skarżący poprzez jego niezastosowanie, ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. A zatem z uwagi na fakt, iż spadkodawca zmarł 13 listopada 1997 r. to w niniejszej sprawie zdaniem DIAS nie mogła mieć zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. tj. zawierająca możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Natomiast w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w sprawie, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku [art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.], lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia. W niniejszej sprawie nabycie spadku po zm. J.N. nastąpiło w chwili jego śmierci, tj. w dniu 13 listopada 1997 r., zaś obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, Repertorium A Nr [...] z 18 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r., nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Żądając zmiany zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz niezastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.], a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny i obejmuje ustalenie dokonane na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 18 stycznia 2017 r. Rep. A nr [...], że spadek po zmarłym w dniu 13 listopada 1997 r. J.N. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi [przyjęcie wprost] nabył w całości Skarżący. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w aspekcie prawidłowości ustalenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które należy zastosować do opodatkowania nabytego przez Skarżącego spadku po ojcu, w okolicznościach gdy otwarcie spadku nastąpiło blisko 20 lat wcześniej niż jego formalne stwierdzenie: Skarżący nabył spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. 18 stycznia 1997 r., podczas gdy akt poświadczenia dziedziczenia sporządzono 18 stycznia 2017 r. Zgodnie z brzmieniem art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś w myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Trafnie zatem argumentują organy, że nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia nie kreuje więc samoistnie stanu w zakresie dziedziczenia, a jedynie dokumentuje fakt, że dana osoba jest spadkobiercą [art. 1025 § 1 k.c.]. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia mają więc znaczenie jedynie deklaratoryjne i potwierdzają prawnie zaistniałe fakty. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania [zgłoszenia podatkowego]. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosi do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia [jeżeli natomiast takim pismem jest akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania tego aktu przez notariusza zgodnie z art. 95j ustawy Prawo o notariacie]. Inaczej mówiąc, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje później – to jest z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia [art. 6 ust. 4 u.p.s.d.]. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, a mianowicie, że skoro Skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn powstał na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. w dniu 18 stycznia 2017 r., kiedy to sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia. Od tego też dnia rozpoczął bieg termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 17a u.p.s.d. Takie zeznanie SD-3 Skarżący złożył 8 marca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , a następnie skorygował 24 marca 2017 r. w zakresie wartości nabytego spadku. W konsekwencji, skoro obowiązek podatkowy powstał na mocy przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 18 stycznia 2017 r., a zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub prawa majątkowych zostało złożone przez Skarżącego w ustawowym terminie, to trzyletni termin uprawniający organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Stwierdzić też należy, że w sprawie nie miał zastosowania pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., gdyż Skarżący wywiązał się z obowiązku terminowego złożenia zeznania podatkowego. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie wykładni i możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., Sąd potwierdza, że konstrukcja prawna przyjęta w tym przepisie budziła kontrowersje tak w orzecznictwie, jak i doktrynie. Najwięcej sporów wywoływało to, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. [I SA/Bk 123/08, dostępny w LEX nr 480137] stwierdzając, że w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2007 r. [II FSK 921/06, LEX nr 281823] wyraził pogląd, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tej ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r. [sygn. akt III AZP 14/90, OSN 1992/33/3] oraz w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r. [sygn. akt II FSK 819/07, LEX nr 492447], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2009 r. [I SA/Łd 1354/08, LEX nr 550416], a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 grudnia 2004 r. [I SA/Kr 1101/02, niepubl.]. W powołanych orzeczeniach akcentowano, że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia [art. 68 Ordynacji podatkowej]. Prezentujący drugie z ww. stanowisk autorzy wskazują, że mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z "ponowieniem powstania obowiązku podatkowego" czy "swoistym odnowieniem tego obowiązku" [por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 327]. Z kolei W. Nykiel [[w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2010] wskazał, że "stanowisko to, szanujące wartości, jakie niesie z sobą przedawnienie i przy tym korzystne dla podatników, jak się wydaje, niestety nie jest trafną interpretacją obowiązujących przepisów". Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, uwzględniając przytoczone wyżej, dostrzeżenia wymaga, że treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania, zaś pogląd, że w przepisie tym zawarta jest swoistego rodzaju instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. W tym zakresie jako pogląd własny skład orzekający przyjmuje stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, niepubl.], który wywiódł, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia, a więc jak stanowi o tym wprost przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W tym miejscu należy wskazać i podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych [poza językową] rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia [por. uchwała Sądu Najwyższego z 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111]. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. [sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110] podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Reasumując, zdaniem tut. Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z faktu dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia [w niniejszej sprawie 17 styczeń 2017 r.] powstaje obowiązek podatkowy, zaś w takim wypadku termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek [art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej]. Reasumując należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał – na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – tj. w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia [w niniejszej sprawie 17 stycznia 2017 r.]. Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie nie dostrzega, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą jego otwarcia, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy [art. 924 i 925 k.c.]. W rozpoznawanej sprawie nabycie spadku nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 13 listopada 1997 r. Wprowadzone do ustawy o podatku od spadków i darowizn zmiany, dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. Nr 222, poz. 1629] przewidujące całkowite zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., przy czym art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera przepis przejściowy regulujący zastosowanie zwolnienia do spadków nabytych przed i po wejściu w życie nowelizacji przewidującej opisane zwolnienie. Zgodnie z tym przepisem, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym dotychczas. Przepis art. 4a u.p.s.d., którego naruszenie polegające na jego niezastosowaniu postuluje Skarżący, ma zatem zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast spadkodawca zmarł 13 listopada 1997 r. a zatem to wtedy nastąpiło nabycie spadku. W związku zatem z nabyciem spadku przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn [przed 1 stycznia 2007 r.] do tej sytuacji nie mogła mieć zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. tj. zawierająca możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.