III SA/Wa 3117/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę B. B. był zatrudniony od 1 lutego 1989 r. na podstawie umowy o pracę w P. S.A. (poprzednio: [...] ), działającym w imieniu państwowej jednostki organizacyjnej "P., T.", wykonując pracę [...]. B. B. 26 marca 2014 r. złożył wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść realizowanego w P. S.A. (dalej: PDO). B. B. zawarł 15 kwietnia 2014 r. Porozumienie z pracodawcą, dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. stanowiącym załącznik do Uchwały nr [...] z 17 grudnia 2013 r. Planując redukcję (optymalizację) zatrudnienia w 2014 r. w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca wprowadził PDO. W Regulaminie PDO określono, że termin rozwiązania umowy o pracę z uprawnionym pracownikiem ustala się indywidualnie, z uwzględnieniem przysługującego pracownikowi okresu wypowiedzenia, po rozpatrzeniu jego propozycji oraz uwzględnieniem potrzeb Spółki. W § 5 Regulaminu przewidziano, że w związku z zawarciem porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę, uprawniony pracownik otrzyma: 1. Odprawę należną na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r., nr 90, poz. 844 ze zm.) – w wysokości i terminie określonym w § 6. 2. Dobrowolne Odszkodowanie - w wysokości i terminie określonym w § 7. 3. Rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy, jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło w terminie przypadającym przed zakończeniem przysługującego okresu wypowiedzenia - w wysokości i terminie określonym w § 8. B. B. uzyskał zgodę na rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 kwietnia 2014 r. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę na mocy Porozumienia zostały wypłacone B. B. świadczenia, na które składały się : − dobrowolne odszkodowanie z PDO w kwocie 5.751,06 zł, − odprawa z przyczyn niedotyczących pracownika z PDO w kwocie 8.626,59 zł, − rekompensata z PDO w kwocie 5.751,06 zł. B. B. i M. B. (dalej: Strona, Podatnicy, Skarżący) 31 marca 2015 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 - PIT-37. Wykazana w zeznaniu nadpłata w kwocie 1,155.00 zł została zwrócona Podatnikom 19 czerwca 2015 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3.623,00 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2014 rok. W uzasadnieniu korekty zakwestionowano zasadność pobranego przez płatnika (P. S.A.) podatku dochodowego za 2014 r. od dodatkowych świadczeń pieniężnych przyznanych B. B. tytułem odprawy, dobrowolnego odszkodowania oraz rekompensaty za rozwiązanie stosunku pracy. W korekcie zeznania pomniejszono kwotę przychodu B. B. o kwotę 20.128,00 zł, wykazując podatek należny w kwocie 3.573,00 zł oraz nadpłatę/kwotę do zwrotu w wysokości 4.778,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS) decyzją z [...] marca 2017 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 3.623,00 zł. Podatnicy złożyli odwołanie, w którym nie zgodzili się z rozstrzygnięciem NUS odnośnie niezastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec kwot otrzymanych przez B. B. w następstwie przystąpienia do PDO. Na poparcie swojego stanowiska Podatnicy przywołali wyrok WSA W Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15, w którym Sąd uznał, że odprawa również ma charakter odszkodowawczy, a strata podatnika polegała na tym, że utracił on pracę, a więc źródło zarobkowania i przychodu. W odwołaniu podniesiono, że wszelkie wątpliwości winny być rozpatrywane na korzyść podatnika. B. B. zwrócił uwagę, że nadpłata została mu przelana na konto 9 grudnia 2016 r. w kwocie 3.623 zł, w dniu 12 grudnia 2016 r. - po telefonicznej interwencji ze strony Urzędu Skarbowego w P., wpłacił tę kwotę na konto tego urzędu. Następnie, 2 stycznia 2011 r. wskazana kwota została ponownie przelana na konto Podatnika i ponownie został on wezwany telefonicznie do jej zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że B. B. w sposób dobrowolny przystąpił do PDO składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą 15 kwietnia 2014 r. Porozumienie. Źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Odszkodowawczemu charakterowi świadczenia wypłaconemu B. B. przeczyła również okoliczność, że jej wysokość uzależniona była nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika - im dłuższy jest staż, tym wyższa kwota świadczenia. Świadczenie to było więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógłby być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na redukcję zatrudnienia. Tym samym organ odwoławczy uznał, że świadczenia otrzymane przez Podatnika w ramach PDO, w tym Dobrowolne Odszkodowanie, niezależnie od tego jak zostały nazwane, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził, że płatnik słusznie dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Stronie kwoty 20.128,71 zł, zatem nie doszło z tego tytułu do powstania nadpłaty, a złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi zatem na to, że przysługująca Stronie nadpłata nie była należna, pomyłkowa wpłata przez organ podatkowy I instancji na konto B. B. wykazanej we wniosku kwoty nadpłaty podlegała zwrotowi, na mocy art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz, 201, ze zm., dalej: O.p.), na konto właściwego urzędu skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżyli decyzję DIAS w całości. Podatnicy podnieśli kwestię dwukrotnego zwracania i żądania zwrotu przedmiotowego podatku. Skarżący wskazali, że świadczenia wypłacone przez pracodawcę z tytułu PDO błędnie zostały oznaczone jako "odprawa", a powinno się brać pod uwagę rzeczywisty charakter świadczenia – nie jego nazwę. Natomiast świadczenia miały charakter odszkodowawczy. Podatnicy podnieśli, że wszelkie wątpliwości podatkowe powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń powołali się na opinie profesjonalnych pełnomocników, interpretacje podatkowe oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) b) c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w nowa sprawę. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez podatnika dobrowolne odszkodowanie z PDO, odprawa z przyczyn niedotyczących pracownika z PDO, rekompensata z PDO, stanowiąca zdaniem skarżących odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jak twierdzi organ odwoławczy, wprost przeciwnie - podlega opodatkowaniu, bowiem cel jaki przysługiwał wypłacie tych świadczeń nie uzasadnia przypisania im charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym - art. 75 § 3 O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez organ odwoławczy, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których Skarżący upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania przyznanej mu odprawy – dobrowolnej odszkodowania - rekompensaty na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. stanowiącym załącznik do Uchwały nr [...] z 17 grudnia 2013 r. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 482/15, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2226/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, wyłączone zostały, m.in. odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa/dobrowolne odszkodowanie/rekompensata zostały wypłacone na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana były ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak też wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17, CBOSA) Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana, zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową "odprawę" (bez względu na jej nazwę) od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej na mocy art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej w związku z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S2/13, była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16). Dodatkowo należy wskazać, że powołany przez Stronę wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie jest, ani dla organu wydającego decyzję, ani dla sądu wiążący. Każdy stan faktyczny prezentowany we wniosku o zwrot stwierdzenia nadpłaty stanowi samodzielny przedmiot konkretnej decyzji, rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem konkretnych okoliczności. Wobec powyższych ustaleń uznając, że Skarżący nie wykazali naruszeń prawa, na które się powoływali, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.