III SA/Wa 3133/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 9319 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 lutego 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek L. z siedzibą w N.– dalej "Skarżąca" lub "Strona", o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres październik-grudzień 2007 r. Postanowieniem w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Stronę, iż kwota wnioskowanego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł różni się od kwot podatku odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur załączonych do wniosku, tj. P. i kwota przysługującego zwrotu wynosi [...] zł. Pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, iż nie wnosi zastrzeżeń w kwestii stwierdzonej różnicy w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą zwrotu podatku wnioskowanego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. ., a kwotą odprowadzoną do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur. Zaznaczyła także, że akceptuje zwrot podatku pomniejszony o powyższą kwotę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres październik-grudzień 2007 r. Pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Strona odwołała się od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarzucając: 1. naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, 2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie weryfikacji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej i pominięcie okoliczności, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów Spółki błędnie wskazano we wniosku o zwrot VAT kwoty podatku w EUR zamiast w PLN (pomimo, że kwoty te zostały prawidłowo wykazane na fakturach wystawionych przez kontrahenta Spółki w PLN). 3. naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów", w związku z art. 2 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. - poprzez orzeczenie zwrotu podatku VAT w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż organy skarbowe dokonując weryfikacji zasadności przysługującego Spółce zwrotu pominęły kluczową dla sprawy okoliczność. Z uwagi na oczywistą pomyłkę pisarską kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez Z. zostały błędnie podane we wniosku o zwrot podatku. Pomimo wskazania we wniosku, że jednostką rozliczeniową jest waluta polska, wartość podatku została podana w EUR. W wyniku oczywistej pomyłki kwota podatku została zaniżona o [...] zł. Skarżąca stoi na stanowisku, że kwota przysługującego zwrotu powinna odpowiadać sumie podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach dołączonych do wniosku (tj. w kwocie [...] zł), a nie jedynie część tej kwoty. Uważa, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niezgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy skarbowe mają obowiązek zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy w sprawie. Ponadto organy skarbowe nie postępowały w sprawie zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, która nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Działając zgodnie z zasadą zaufania, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien poinformować Spółkę o omyłkowym wpisaniu do wniosku kwot podatku wyrażonych w EUR zamiast w PLN lub samodzielnie orzec o wyższej kwocie zwrotu. Organ mógł w trybie art. 274 § 1 w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej poinformować Spółkę o stwierdzonych błędach rachunkowych i oczywistych omyłkach. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności, które skutkowały zmniejszeniem wnioskowanej kwoty zwrotu. Takie działanie organu ukierunkowane na ochronę interesów fiskalnych i pomijające słuszny interes strony - jest rażąco sprzeczne z zasadą zaufania (wyrok NSA z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 437/95). W opinii Skarżącej ograniczenie prawa Spółki do pełnego zwrotu podatku VAT narusza także przepisy prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku. Regulacja ta stanowi implementację art. 2 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r., która kształtuje szczególne zasady prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla podmiotów z innych państw członkowskich. Skarżąca zaznaczyła, iż przepisy krajowe należy tutaj odczytywać z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Stąd rozpatrując wniosek Strony należy mieć na uwadze, że regulacje zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwrotu mają na celu całkowite uwolnienie podmiotu z innego państwa Wspólnoty od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług na terenie Polski. Ma to na celu zagwarantowanie na rzecz podmiotów zagranicznych zasady neutralności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009, sygn. akt III SA/Wa 3479/08). Wobec powyższego Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej lub o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Zwrot następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku składa wniosek według określonego prawem wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia, dołączając do niego stosowne dokumenty (faktury lub dokumenty celne oraz zaświadczenia wskazujące, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług poza terytorium RP). Wniosek taki wszczyna postępowanie podatkowe, które toczy się w przedmiocie zwrotu podatku, gdyż taka jest treść żądania zawartego we wniosku, stanowiąca jeden z jego niezbędnych elementów przewidzianych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianym na wniosek podatnika) i nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w poz. 6 wzoru wyraźnie wyjaśniono, że całkowita kwota wnioskowanego zwrotu ma być określona w PLN. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu zgodnie z żądaniem Strony, w myśl przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. W związku z tym zarzut naruszenia przez organy skarbowe przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez orzeczenie zwrotu VAT w kwocie niższej od przysługującej uznał za bezzasadny, gdyż kwota wnioskowana we wniosku została pomniejszona jedynie w związku z stwierdzonymi nieprawidłowościami o kwotę [...] zł, po uzgodnieniu i akceptacji tej okoliczności ze Stroną. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe kwestionowanie przez Skarżącą na etapie odwołania wysokości dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do brzmienia powyższego przepisu jedynie Strona postępowania może rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie - w dodatku musi ono dotyczyć tego samego stanu faktycznego. Z kolei składanie nowego żądania uwarunkowane jest przepisem § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowiącego, że wniosek składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Rozszerzenie żądania lub zgłoszenie nowego żądania nie może natomiast nastąpić skutecznie na etapie postępowania odwoławczego. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Strona sama określiła wysokość żądanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł, a następnie w piśmie z dnia 3 kwietnia 2009 r. zaakceptowała zwrot tej kwoty pomniejszony o [...] zł bez żadnych dodatkowych zastrzeżeń. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.nie miał podstaw do stwierdzenia, że kwota wnioskowanego zwrotu mogłaby ulec dodatkowej zmianie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił zarzutu Strony odnośnie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona została skutecznie poinformowana o okolicznościach faktycznych warunkujących dokonanie zwrotu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej niniejsze postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami prawa procesowego i przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy , - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez (i) akceptację dokonania weryfikacji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej i (ii) braku poinformowania podatnika, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów Spółki błędnie wskazano we wniosku o zwrot VAT kwoty podatku w EUR zamiast w PLN (pomimo, że kwoty te zostały prawidłowo wykazane na fakturach wystawionych przez kontrahenta Spółki w PEN), - art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że w sprawie doszło do zmiany żądania/rozszerzenia żądania na etapie postępowania odwoławczego, 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE.L. z 1979 r., Nr 331, poz. 11 z późn. zm.) – dalej "VIII Dyrektywa" - poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej zwrot podatku VAT w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 628/10 oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Strona wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 127/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem zasady informowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności postępowania organów podatkowych nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły ww. zasady. W ocenie Sądu wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i sług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 187 § i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe z naruszeniem zasady prawdy materialnej ustaliły kwotę do zwrotu, która wynikała z załączników do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu wyroku przyjął wadliwy stan faktyczny (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne było rozszerzenie wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Nie należy zapominać, że organ drugiej instancji jest organem merytorycznym i brak było podstaw do zignorowania takiego zmodyfikowanego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej skoro oparty był on na załącznikach do wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe a zanim Sąd pierwszej instancji naruszyły przepisy § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 2 oraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego integralną częścią wniosku są jego załączniki, w tym faktura z której wynikało, że kwota do zwrotu po przeliczeniu na złotówki powinna być zdecydowanie wyższa. Wniosek taki powinien podlegać weryfikacji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czego potwierdzeniem powinno być wydanie przez urząd skarbowy decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić uwagi do naruszeń i wykładni przepisów zawarte w uzasadnienia wyroku oraz dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Punktem wyjaśnia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 127/11. W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 121 § 1, art. 122, art. 167 § 1, art. 187 § i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe z naruszeniem zasady prawdy materialnej ustaliły kwotę do zwrotu, która wynikała z załączników do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy również, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 2 oraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2007 r. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 1 września 2011 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż integralną częścią wniosku są jego załączniki, w tym faktura z której wynikało, że kwota do zwrotu po przeliczeniu na złotówki powinna być zdecydowanie wyższa. Wniosek taki powinien podlegać weryfikacji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej Sąd zauważa, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rację ma zatem Skarżąca podnosząc w skardze, że gdyby prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski miałaby pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dołączonych do wniosku. Zgodzić się również trzeba ze Skarżącą, iż niezasadne ograniczenie prawa Stronę do pełnego zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych powoduje, że kwota podatku VAT naliczona na czynnościach opodatkowanych przez Stronę, do których zostały wykorzystane zakupy dokonane w Polsce przewyższa kwotę, która została przez Stronę odzyskana (odliczona). Oznacza to, że Skarżąca będąc podatnikiem VAT, ponosi ekonomiczny ciężar tego podatku. Jest to sprzeczne, jak słusznie podnosi Skarżąca z zasadą neutralności. Reprezentowany przez organy podatkowe pogląd jest nie do pogodzenia z zasadą niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym wobec polskiego podatnika organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może też budzić wątpliwości, że wydając wobec polskiego podatnika taką decyzję organ podatkowy, realizując zasadę prawdy obiektywnej musi brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęcie poglądu organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, iż dokonano zwrotu zgodnie z żądaniem Strony prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do zwrotu podatku w pełnej wysokości, mimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie wydać decyzje z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku na podstawie prawidłowych dowodów, zgodnych z treścią przepisów Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200 - zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.