III SA/Wa 3143/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z [...] grudnia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – M. O., za zaległość podatkową B. sp. z o.o. w W. ("Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie 328.041 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji wynoszącymi 207.183 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 25.323,06 zł. Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 (odpowiedzialność osób trzecich) i art. 116 (odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że należność powyższa wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. W okresie którego dotyczy przedmiotowa zaległość Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, o czym świadczył odpis Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") z 15 stycznia 2008 r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...], Spółkę pouczono na piśmie o konieczności powiadomienia o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż miesiąc. Spółka tego nie uczyniła, chociaż w siedzibie była nieuchwytna. Nie stawiła się także na wezwanie do wyjawienia majątku. Ustalono, że Spółka nie figuruje w KRS jako wspólnik lub członek zarządu innej spółki. Ponadto nie jest właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości i pojazdów. Raporty poborców skarbowych wskazywały, że Spółka nie przebywała pod właściwym wówczas adresem na ul. M. [...] w W.. Zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków. W rezultacie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej przeciwko Spółce, dalszą egzekucję prowadził komornik sądowy. Także ta egzekucja okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku ruchomego pod adresem siedziby rejestrowej. Skierowana do Spółki korespondencja wróciła z adnotacją urzędu pocztowego "adresat nieznany". W KRS nie ujawniono kolejnej siedziby Spółki. Brakowało jej aktualnych sprawozdań finansowych. Postanowieniem z 10 sierpnia 2009 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60. poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "p.u.n.", w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W deklaracji CIT-8 za 2004 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 9.842,37 zł. Pomimo tego oraz pomimo nieuiszczenia należnego zobowiązania podatkowego, Skarżący nie wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Pismem z 13 listopada 2009 r. Skarżący wyjaśnił, że 7 października 2004 r. Spółka sprzedała na rzecz C. sp. z o.o. w W. nieruchomość nr [...] położoną w T.. Tego samego dnia wystawiono fakturę VAT nr [...] na kwotę 1.830.000 zł (w tym podatek od towarów i usług w kwocie 330.000 zł), a 25 listopada 2004 r. sporządzono deklarację VAT-7 za październik 2004 r., którą z uchybieniem terminu przekazano do Urzędu Skarbowego. Stwierdziwszy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż powyższa nie powinna być objęta tym podatkiem, 22 listopada 2004 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...]. Z uwagi zaś na nieuiszczenie należności przez C. sp. z o.o., 16 grudnia 2004 r. Spółka sporządziła oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży i 20 grudnia 2004 r. wręczyła je nabywcy. Tego samego dnia wystawiła również fakturę korygującą nr [...] oraz wysłała do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. wraz z pierwszą wersją tej deklaracji. Skarżący stwierdził ponadto, że 20 grudnia 2004 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Pismem złożonym 17 grudnia 2009 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr 17291 z 20 grudnia 2004 r., która miała zawierać deklarację VAT-7 za październik 2004 r. wraz z jej korektą. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 29 grudnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Uznał, że analiza całokształtu materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, iż brak było okoliczności uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. Pismem z 27 listopada 2009 r. Syndyk Masy Upadłości C. sp. z o.o. wyjaśnił bowiem, że nabytą od Spółki nieruchomość sprzedał 16 lipca 2009 r. Ponadto C. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 330.000 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe oznaczało, że za październik 2004 r. Spółka obowiązana był zapłacić podatek od towarów i usług w kwocie 330.000 zł, wynikający ze zbycia nieruchomości nr [...] w T.. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 i 2 przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego należało uznać, iż nie występuje zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług w kwocie wskazanej w decyzji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) przez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego mimo, że nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a zatem nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego; art. 122, art. 187 i art. 188 przez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a także zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia nadania przesyłki poleconej i złożenia duplikatu korekty deklaracji oraz o ile organ podatkowy nie ustalił, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżącego z funkcji prezesa zarządu i nie wykazał jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji przesłanki jej niewypłacalności. Skarżący wyjaśnił, że podstawą odstąpienia Spółki od umowy sprzedaży nieruchomości był art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponownie wywiódł, iż nie istniały zaległości Spółki, za które orzeczono jego odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 116 Ordynacji podatkowej istnienie zaległości w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności jest warunkiem sine quo non przeniesienia tej odpowiedzialności. Czynność ujęta w fakturze od początku zwolniona była od podatku od towarów i usług. Wprawdzie zgodnie z art. 108 u.p.t.u. wystawienie faktury z wykazanym podatkiem powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, ale obowiązek ten odpadł z uwagi na dokonaną korektę faktury. Skarżący za niezrozumiałe uznał zatem oddalenie jego wniosku dowodowego oraz brak odniesienia się do korekty deklaracji. Naruszało to ww. przepisy postępowania. Zdaniem Skarżącego, ponieważ brak zapłaty podatku od towarów i usług nie wynikał z przyczyn dotyczących Spółki, a z korekt faktur spowodowanych początkowym nieuwzględnieniem zwolnienia sprzedaży nieruchomości z podatku od towarów i usług, a następnie odstąpieniem od umowy, nie doszło do jego odpowiedzialności posiłkowej jako członka zarządu. Odpowiedzialność ta powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Wynika to z faktu, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub że niezgłoszenie tego wniosku nie nastąpiło z jego winy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz ww. przepisów postępowania Skarżący upatrywał w okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał prawidłowych i wyczerpujących ustaleń co do sytuacji finansowej Spółki przed odwołaniem go z funkcji prezesa zarządu. W opinii Skarżącego wykazanie straty w deklaracji CIT-8 za 2004 r. i niezapłacenie jedynego długu Spółki wobec urzędu skarbowego, nie były okolicznościami wystarczającymi do jednoznacznego stwierdzenia, czy Spółka znajdowała się wówczas w stanie niewypłacalności. Powołując się na orzecznictwo Skarżący podniósł, że deklaracja CIT-8 była szczątkowym dokumentem, który nie odzwierciedlał złożonej sytuacji finansowej, w jakiej może się znaleźć spółka prawa handlowego. Jej majątek ma postać zorganizowanego przedsiębiorstwa o zmiennym składzie (m.in. nieruchomości), z czego wynika trudność dokonania prawidłowej oceny wypłacalności spółki w danym momencie. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i pkt 4 (odpowiedzialność za odsetki i koszty egzekucyjne), a także art. 116. Wywiódł, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz że termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności tj. że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Może też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był zarzut nieistnienia przedmiotowej zaległości. Wskazał przy tym art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Spółka złożyła podpisaną przez Skarżącego deklarację VAT-7 za październik 2004 r., która wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego W. 29 grudnia 2004 r. Wykazano w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 328.041 zł. Do deklaracji dołączona jest koperta opatrzona datą nadania 20 grudnia 2004 r. i dopiskiem "VAT-7", oznaczona jako przesyłka polecona R [...]. Organ odwoławczy uznał, iż fakt złożenia korekty tej deklaracji nie został udowodniony. Z wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, że nie odnotowano wpływu takiej korekty. Ani Skarżący, ani Spółka nie przedstawili dowodu nadania przesyłki poleconej opisanego w sposób wskazujący, iż dotyczy on korekty deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. Sam dowód nadania przesyłki poleconej nie stanowi przekonywującego dowodu złożenia konkretnego dokumentu i musi być skonfrontowany z całym materiałem dowodowym. W sytuacjach spornych obowiązek wykazania nadania przesyłki i jej zawartości ciąży na nadawcy. Nie były wiarygodne wyjaśnienia obecnego prezesa zarządu Spółki R.W. oraz załączona do jego pisma kserokopia dowodu nadania przesyłki poleconej nr [...] i "duplikat deklaracji VAT-7 wystawiony dnia 16.12.2009 r." Na dowodzie nadania tej przesyłki wpisano "CIT-2", przy czym zapis ten został poprawiony, a także okres – "11/04". Z dowodu tego nie wynikało zatem, że dotyczył on korekty deklaracji VAT-7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie był zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez Skarżącego dowód z potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ okoliczność faktyczna (brak wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego) została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Uznanie przedmiotowej zaległości Spółki za istniejącą Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł na wiarygodnych dowodach, w tym na piśmie Syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. oraz deklaracji VAT-7 złożonej przez tę spółkę za październik 2004 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 15 czerwca 2004 r. do 18 października 2007 r. Zarząd był wówczas jednoosobowy. Termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2004 r. przypadał na 25 listopada 2004 r. Przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów dotyczących jego odwołania z funkcji prezesa zarządu nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami i dotyczyły zdarzeń, jakie miałyby wystąpić po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego. Nie miały więc znaczenia dla zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezskuteczność egzekucji występuje, gdy nie ma wątpliwości, iż nie istnieje możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Opisał czynności organu egzekucyjnego oraz komornika sądowego podjęte wobec Spółki w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] Poborcy ustalili, że pod adresem na ul. M. [...] w W. Spółka nie ma faktycznie siedziby i nie prowadzi działalności. O nowym adresie Spółka nie poinformowała organu skarbowego mimo wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681) obowiązku podatników aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W trakcie wizji lokalnej ustalono, że od 2006 r. pod nowym adresem siedziby Spółki w W. przy ul. S. [...] mieściła się siedziba innej spółki, która nie posiadała żadnych informacji o adresie Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz innych wierzytelności i praw majątkowych uniemożliwił podjęcie wobec Spółki dalszych skutecznych czynności egzekucyjnych. Egzekucję należało uznać za bezskuteczną, ponieważ budżet państwa nie został zaspokojony mimo wyczerpania dostępnych środków prawnych w celu realizacje zobowiązań podatkowych w stosunku do Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie obalił twierdzeń organu pierwszej instancji o braku przesłanek egzoneracyjnych przez wskazanie dowodów, które mogłyby im zaprzeczyć, gołosłownie stawiając tezę o braku podstaw do ogłoszenia upadłości. Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n., posługując się celowo niedookreślonym pojęciem zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie". Z uwagi na cel postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań, co stanowiło przesłankę ogłoszenia upadłości określoną w art. 11 p.u.n. Nie uregulowała bowiem podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem Spółki. Toczyło się wobec niej także sądowe postępowanie egzekucyjne. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego dla W. wynikało, że w Wydziale Cywilnym zarejestrowano 14 spraw z udziałem Spółki, dotyczących nadania klauzuli wykonalności. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i dotyczyło kilku wierzycieli. Spółka nie złożyła organowi podatkowemu sprawozdania finansowego za 2004 r., które w ocenie Skarżącego miałoby wykazać brak podstaw do ogłoszenia upadłości. Sprawozdań za lata 2003-2004 Spółka nie złożyła również w sądzie rejestrowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji ocenę sytuacji finansowej Spółki oparł na zeznaniu CIT-8. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, powinien być złożony w okresie, kiedy Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. Ordynacji Podatkowej: art. 116 § 1 i 2 o ile organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego należało uznać, iż nie występuje zaległość podatkowa tej Spółki w wysokości wskazanej w decyzji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), o ile organ drugiej instancji bezzasadnie przyjął, iż w czasie, gdy Skarżący był prezesem zarządu Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, w następstwie czego należało przyjąć, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; art. 116 § 1 pkt 1, o ile organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 188, o ile organ drugiej instancji wbrew ustawowemu obowiązkowi nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w zakresie dodatkowego materiału dowodowego związanego ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2004 r., odmawiając jej tym samym czynnego udziału w postępowaniu i mimo to stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz odpowiedzialność Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki mimo braku przesłanek do zgłoszenia tego wniosku w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, tj. do 20 grudnia 2004 r.; art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 przez zaniechanie zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie istnienia zaległości podatkowej w kwocie 328.041 zł, przyjęcie pełnienia Skarżącego funkcji prezesa zarządu po 20 grudnia 2004 r. oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Skarżący ponownie przedstawił okoliczności świadczące o nieistnieniu zaległości Spółki. Podniósł, że z uwagi na odwołanie go z funkcji prezesa zarządu tego samego dnia, w którym wysłano korektę deklaracji, nie miał świadomości istnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Kwestionując odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów powołał się na orzecznictwo, w świetle którego jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, mają obowiązek dowody te uwzględnić. Wobec wątpliwości co do złożenia korekty należało dopuścić wszelkie dowody zgłaszane przez Skarżącego oraz przesłuchać obecnego prezesa zarządu Spółki. Nie przeprowadzając tych dowodów organ podatkowy naruszył wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego. Skarżący odniósł powyższe także do kwestionowanego przez organy podatkowe jego odwołania z funkcji członka zarządu. Organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić dowód z akt rejestrowych Spółki, czego nie uczynił. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że po zapoznaniu się 23 lipca 2010 r. przez niego i jego pełnomocnika z materiałem dowodowym sprawy, organ odwoławczy wystąpił do Sądu Rejonowego (KRS) i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o uzupełnienie dokumentacji w zakresie sprawozdań finansowych Spółki. Pomimo istotnego uzupełnienia materiału dowodowego o uzyskane informacje, Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał Skarżącego do wypowiedzenia się co do okoliczności wynikających z pism Sądu Rejonowego oraz Urzędu Skarbowego. W opinii Skarżącego uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odebrano mu możliwość zaoferowania nowych dowodów (wskazania źródeł dowodowych), które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a także pozbawiono możliwości obrony jego interesów. Odwołując się do orzecznictwa Skarżący podkreślił znaczenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Uważał, że informacja o braku w aktach sprawy sprawozdania finansowego Spółki za 2004 r. musiała powodować dalsze poszukiwanie materiału dowodowego dotyczącego jej sytuacji ekonomicznej, w szczególności przez wystąpienie do aktualnego zarządu o przekazanie dokumentacji księgowej. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, iż nie wskazał dowodów braku przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki. Brak ten powinien wynikać ze sprawozdań finansowych, których ujawnienia domagał się w toku postępowania. Zdaniem Skarżącego umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było wątpliwe. Z odpisu KRS wynikało bowiem, że dysponowała ona znacznym kapitałem (7.850.000 zł, w tym 7.800.000 zł w postaci aportu). Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tych danych. Spółka dysponowała nieruchomością w gminie T., do której egzekucja nie została skierowana. Ograniczono ją do rachunku bankowego w K. Banku. Nie można było zatem przyjąć, iż zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Także w tym zakresie organ podatkowy nie rozważył wszechstronnie całego materiału dowodowego. Wykazana w deklaracji CIT-8 strata w kwocie 9.842,37 zł, z uwagi na wysokości kapitału zakładowego Spółki, nie pozwała uznać jej sytuacji za wymagającą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż w KRS nie odnotowano faktu pełnienia obowiązków przez innego członka zarządu w okresie od 20 grudnia 2004 r., gdy miał zostać odwołany Skarżący, do 18 października 2007 r., kiedy to powołano R.W.. Skarżący o odwołaniu nie poinformował organu podatkowego i Sądu oraz nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających jego wyjaśnienia w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku dowodzenia wszystkich podnoszonych okoliczności. Inicjatywa dowodowa leży też po stronie członka zarządu, zwłaszcza gdy jego twierdzenia dotyczą okoliczności mogących powodować uwolnienie od odpowiedzialności. Organy podatkowe i KRS posiadają jedynie te dokumenty, które zostały złożone przez podmioty gospodarcze. Obowiązek złożenia sprawozdania finansowego Spółki do organu podatkowego i do KRS ciążył na Skarżącym. Jego twierdzenia o braku podstaw do złożenia wniosku upadłość Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za gołosłowne. Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone do majątku Spółki wykazanego w KRS jako aport, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z danych Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych wynikało, że Spółka nie była właścicielem nieruchomości. Ustalono, że nie posiadała żadnych pojazdów. Z informacji KRS nie wynikało natomiast, że aportem była nieruchomość w gminie T.. W skardze nie podano danych pozwalających ustalić, czy nieruchomość wniesiona aportem nie była nieruchomością sprzedaną C. sp. z o.o. W kwestii naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dwukrotnie wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego. Znajdował się w nim m.in. odpis pełny KRS według stanu na 15 stycznia 2008 r., w którym w Dziale 3 Rubryki 2 i 3, dotyczące złożonych przez Spółkę dokumentów i sprawozdań, brak było wpisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pismo Sądu Rejonowego potwierdzało jedynie stan, z jakim Skarżący został już zapoznany. Dlatego brak zapoznania Skarżącego z tym pismem naruszał wprawdzie ww. przepisy, ale nie mogło to mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ Skarżący wiedział o braku dokumentów w aktach sprawy i jego przyczynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., odsetki od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego błędnie wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Nie uwzględnił bowiem zmiany tego przepisu wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Przepis przejściowy zawarty w art. 8 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem jej wejścia w życie, jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować w brzmieniu poprzednio obowiązującym. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji przytoczył prawidłowe – obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. – brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że błąd organu pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na orzeczony zakres odpowiedzialności Skarżącego, jako że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., jak i zaległość podatkowa, w którą zobowiązanie to przekształciło się z upływem terminu jego płatności, powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. II. Termin płatności podatku od towarów i usług określa art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 [zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu]. Termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2004 r. upływał zatem 25 listopada 2004 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstała w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. Jeżeli nawet – jak twierdzi – odwołano go z tej funkcji 20 grudnia 2004 r., to i tak nastąpiło to po dacie powstania zaległości podatkowej. III. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstało w kwocie wykazanej przez nią w poz. 50 deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. (k. 209). Do deklaracji tej dołączona jest koperta opatrzona stemplem pocztowym z datą nadania 20 grudnia 2004 r. i numerem listu poleconego R [...] (k. 207). Skarżący przedłożył kserokopię nadania przesyłki oznaczonej tym numerem (znajduje się ona w nieponumerowanych aktach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji). Na dowodzie tym napisano "VAT-7" oraz "10/04", chociaż widoczna jest przeróbka – w liczbie "10" zmieniono cyfrę "0" (poprzednio była to cyfra "1"). Z kolei aktualny prezes zarządu Spółki – R.W. nadesłał wyjaśnienie, że w wyniku oczywistej pomyłki przy kopertowaniu korekta deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. mogła być wysłana 20 grudnia 2004 r. jako przesyłka nr [...], a nie wskazana przez Skarżącego przesyłka nr [...]. Dołączył "duplikat deklaracji VAT-7 wystawiony 16-12-2009 r." oraz kserokopię dowodu nadania ww. przesyłki. Obie przesyłki wysłane zostały na ten sam adres właściwego wówczas [...] Urzędu Skarbowego W.. W kolejnym piśmie Skarżący wyjaśnił, że dowód nadania przesyłki nr [...], oznaczony "VAT-7", dotyczył deklaracji CIT-2, a zatem deklaracja VAT-7 i jej korekta wysłane zostały jako przesyłka Nr [...]. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, iż twierdzenia powyższe są niewiarygodne. Jak już Sąd wskazał, w aktach sprawy znajduje się nadesłana przez Spółkę deklaracja VAT-7, do której dołączona jest koperta z numerem przesyłki [...]. Nie ma przy tym natomiast żadnej korekty deklaracji. Skarżący i R.W. przypuszczają jedynie, że mogło dojść do pomyłki przy wysyłaniu deklaracji VAT-7 i CIT-2, a w istocie nie dysponują żadnym dowodem takiej pomyłki. Nie dysponują też dowodem, że Spółka wysłała korektę wraz z deklaracją. Ich twierdzeniom przeczy okoliczność, że w aktach znajduje się deklaracja VAT-7, do której dołączono kopertę, w jakiej ją wysłano. Wyjaśnieniom Skarżącego co do złożenia korekty, czego przyczyną miało być wadliwe zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości jako czynności opodatkowanej oraz odstąpienie od umowy spowodowane brakiem zapłaty ceny przez nabywcę, przeczą również działania nabywcy nieruchomości, który nabycie to uwzględnił we własnych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto, 16 lipca 2009 r. nieruchomość ta została sprzedana przez syndyka masy upadłości nabywcy. Nie sposób przyjąć, że Spółka, która jak twierdzi Skarżący, 20 grudnia 2004 r. odstąpiła od umowy sprzedaży, przez prawie pięć lat pozwalała innemu podmiotowi korzystać z tej nieruchomości i w końcu ją sprzedać. Sąd stwierdza zatem, że niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że istniała zaległość, za którą orzeczono jego odpowiedzialność. Zgodnie ze wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją (§ 3). Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z dowodu nadania przesyłki poleconej nr 17291, to zbadał ten dowód i ocenił jego znaczenie dla sprawy. Oceny takiej dokonał również organ odwoławczy. Zdaniem Sądu była ona prawidłowa. Jedynym argumentem w tym zakresie, który sam w sobie nie mógłby uzasadniać odmowy przeprowadzenia dowodu było stwierdzenie, że Skarżący przedłożył kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem. Organ podatkowy może bowiem żądać takiego potwierdzenia bądź też okazania oryginału. Jednakże wadliwość tego argumentu nie podważała zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało, a ponieważ nie zostało przez nią zapłacone, przekształciło się w zaległość podatkową. Zarzuty Skarżącego dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych i postępowania dowodowego w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne. IV. Istnienie zaległości podatkowej Spółki oraz okoliczność, że w momencie jej powstania Skarżący był prezesem zarządu Spółki, nie są jednak wystarczające do uznania orzeczenia o jego odpowiedzialności za prawidłowe. Na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. właściwy wówczas dla Spółki organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy z 4 kwietnia 2005 r. nr [...]. W tytule tym jako adres siedziby Spółki wskazano ul. M. [...] w W.. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie podał daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji. Nie uczynił tego również Dyrektor Izby Skarbowej, który stwierdził jedynie, że doręczając B. S.A. zawiadomienia o zajęciach rachunku bankowego Spółki z 30 maja 2005 r. i 27 lipca 2007 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny. We "wniosku o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie" z 20 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako datę wszczęcia egzekucji wskazał 30 maja 2005 r. W piśmie zaś z 6 czerwca 2008 r. wyjaśnił, że 30 maja 2005 r. doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego, który został wysłany wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego na adres siedziby Spółki, tj. W. ul. M. [...]. W aktach sprawy znajduje się wskazany wyżej tytuł wykonawczy nr [...] (k. 188). W rubryce H "potwierdzenie odbioru" w poz. 69 wpisano datę 30 maja 2005 r. W poz. 71 "doręczył" znajduje się natomiast adnotacja "wysł. list polec". Do tytułu nie dołączono potwierdzenia odbioru przez Spółkę przesyłki zawierającej egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego. Dołączono jedynie kserokopie koperty i potwierdzenia odbioru upomnienia poprzedzającego wystawienie tytułu wykonawczego (k. 183-185). Twierdzenie, że 30 maja 2005 r. doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego nie znajduje zatem żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika ponadto, że zawiadomienie z 30 maja 2005 r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki doręczono Bankowi K. S.A. następnego dnia, tj. 31 maja 2005 r. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodu doręczenia Spółce przesyłki zawierającej zawiadomienie o powyższym zajęciu. Uniemożliwia to przyjęcie, że wraz z tym zawiadomieniem doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego. Odpis tytułu wykonawczego nie został również Spółce doręczony wraz z zawiadomieniem z 27 lipca 2007 r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki w Banku K. S.A. (k. 181). W aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca przeznaczone dla Spółki zawiadomienia o zajęciu jej rachunków bankowych w 20 różnych bankach, w tym zawiadomienie dotyczące ww. zajęcia z 27 lipca 2007 r. w Banku K. S.A. (k. 180). Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki wynika przy tym, że zawierała ona tylko zawiadomienia o zajęciach. Ponadto na kopercie i na potwierdzeniu odbioru doręczyciel odnotował, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Przesyłka nie była awizowana. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.", wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W świetle tego przepisu wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy, różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. Taki też był cel wprowadzenia tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółce doręczono odpis tytułu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości, że zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych Spółki doręczono Bankowi K. S.A., co jednak nie jest wystarczające, aby przyjąć którąkolwiek z dat tych doręczeń za wszczęcie egzekucji wobec Spółki. W aktach sprawy znajduje się dotyczący Spółki odpis pełny z KRS według stanu na 15 stycznia 2008 r. Odnotowano w nim wpis dokonany 15 czerwca 2004 r. o zmianie adresu siedziby Spółki z ul. M. [...] na ul. S. [...] w W.. Adres ten podała Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. przesłanek organowi podatkowemu. Adresem tym posługiwał się również komornik sądowy. Tymczasem organ egzekucyjny cały czas posługiwał się nieaktualnym już adresem Spółki na ul. M. [...]. Adres ten wskazano w tytule wykonawczym i zawiadomieniach o zajęciu rachunku bankowego. Pod ten adres udawali się poborcy skarbowi. Także w piśmie z 7 lipca 2008 r., skierowanym do komornika sądowego organ egzekucyjny podał powyższy adres. Organy podatkowe powoływały się na obciążający Spółkę obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu siedziby. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w postępowaniu egzekucyjnym na piśmie pouczono Spółkę o konieczności powiadomienia o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż miesiąc. Z akt sprawy nie wynika, aby tak się stało. Zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a. zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego. Skoro brak jest informacji o skutecznym doręczeniu Spółce odpisu tytułu wykonawczego, nie sposób przypisać jej naruszenia powyższego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się natomiast na art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu niedopełnienie tego obowiązku nie zwalnia organów podatkowych z uwzględnienia aktualnego adresu podatnika, ujawnionego w jawnym i publicznie dostępnym rejestrze przedsiębiorców. Okoliczność, że podatnik nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego nie może uzasadniać uznania za doręczoną korespondencję kierowaną do podatnika w konkretnym postępowaniu i to w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wymogi doręczenia zastępczego, które w postępowaniu egzekucyjnym określa art. 44 k.p.a., stosowany odpowiednio z mocy art. 18 u.p.e.a. Sąd zauważa, że tytuł wykonawczy wystawiono na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7, w której wskazano prawidłowy, aktualny adres Spółki (k. 209). Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, brak jest dowodu doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego na jakikolwiek adres. Zdaniem Sądu doręczenie na niewłaściwy adres mogłoby być uznane za skuteczne wyłącznie w przypadku, gdyby organ egzekucyjny dysponował jednoznacznym potwierdzeniem, że pomimo wadliwego adresu przesyłkę odebrała osoba uprawniona, aby to uczynić w imieniu Spółki. Takiego potwierdzenia w aktach nie ma. Wskazać również należy, że do doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego nie mógł mieć zastosowania art. 41 § 2 k.p.a. Przepis art. 41 k.p.a stanowi, że w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (§ 2). Z przepisu powyższego jednoznacznie wynika, że nakłada on obowiązki na stronę toczącego się postępowania. Będzie on miał zastosowanie w konkretnym postępowaniu, jeżeli to w tym właśnie postępowaniu strona (jej pełnomocnik lub przedstawiciel) nie zawiadomi o zmianie adresu. Nie wystarczy natomiast świadomość strony, że toczy się wobec niej jakiekolwiek inne postępowanie, nawet prowadzone przez ten sam organ i o analogicznym przedmiocie. Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przyjmowana w orzecznictwie i doktrynie odrębność pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja", nie podważa ich związku z konkretnym tytułem wykonawczym. Jednakże zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym uczestniczy od momentu wszczęcia egzekucji, co następuje w okolicznościach wskazanych w art. 26 ust. 5 u.p.e.a. Ze znajdujących się w aktach protokołów sporządzonych przez poborców skarbowych nie wynika, aby zlecono im doręczenie odpisów tytułów wykonawczych. Zdaniem Sądu uznaniem odpisu tytułu wykonawczego za doręczony Spółce nie może również skutkować okoliczność, iż Sąd Rejonowy uznał, że wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Jest to bowiem rozstrzygnięcie podejmowane w sytuacji, gdy do tego samego przedmiotu lub prawa majątkowego skierowano oba te rodzaje egzekucji. Sąd Rejonowy w stosownym postanowieniu wyznacza jedynie organ egzekucyjny, który ma dalej prowadzić łącznie egzekucję w trybie właściwym dla danego organu (art. 773 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Sąd Rejonowy nie orzeka natomiast przy tym o prawidłowości obu egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych. Jak już Sąd wskazał w aktach sprawy, stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia, brak jest dowodu doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego, a tylko jego doręczenie umożliwia uznanie, że egzekucja administracyjna została w ogóle wszczęta. Spółce nie zostały również doręczone zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, o czym niżej. Uznając, że egzekucja administracyjna wobec Spółki została wszczęta, organy podatkowe naruszyły art. 26 § 5 u.p.e.a. Jakkolwiek przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, w rozpatrywanej sprawie stanowił podstawę uznania, że egzekucja została wszczęta, a Spółka powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych. IV. Sąd zauważa, że gdyby nawet doszło do wszczęcia egzekucji wobec Spółki, to z akt sprawy nie wynika, aby zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak już Sąd wskazał termin zapłaty powyższego zobowiązania przez Spółkę upłynął w 2004 r. Oznacza to, że z końcem tego roku rozpoczął bieg termin jego przedawnienia, który upływał z końcem roku 2009. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie powyższe przepis ten uzyskał od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz.1031). Zgodnie zaś z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Oznacza to, że odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. co do których przed tą datą zastosowano środek egzekucyjny, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, jak to przewidywał omawiany przepis w brzmieniu poprzednio obowiązującym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1000/09; LEX nr 745413). Jednakże przez cały czas obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej niezmienna pozostawała zasada, że bieg terminu przedawnienia przerywa jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego (początkowo czynności egzekucyjnej), o którym podatnik został powiadomiony. Jak już sąd wskazał brak jest informacji o doręczeniu Spółce zawiadomienia z 30 maja 2005 r. o zajęciu jej rachunku bankowego w K. S.A. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji nie powoływał się na przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego. W piśmie przekazującym odwołanie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływa 28 lipca 2012 r., a w piśmie z 2 kwietnia 2010 r. – w ślad za organem egzekucyjnym – stwierdził, że środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia zastosowano 27 lipca 2007 r. (k. 154). Rzecz w tym, że Spółce nie doręczono również zawiadomienia z 27 lipca 2007 r. o zajęciu jej rachunku w K. S.A. Zawiadomienie to (wraz z innymi zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych) wysłano na nieaktualny adres Spółki i nieawizowana przesyłka wróciła z adnotacją, że adresat jest nieznany. Analogicznie zatem jak w przypadku odpisów tytułów wykonawczych, nie doszło do doręczenia Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych – zajęciach rachunków bankowych. Stanowisko Sądu co do możliwości uznania zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych za skutecznie Spółce doręczone jest więc takie samo, jak w przypadku odpisów tytułów wykonawczych. Argumentacja Sądu przedstawiona w pkt IV niniejszego uzasadnienia ma zastosowanie także do doręczenia Spółce zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Skoro zaś Spółce nie doręczono zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, stwierdzić należało, że nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona. W rezultacie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. objętego decyzją o odpowiedzialności Skarżącego. Przede wszystkim jednak, jak już Sąd wskazał, nie została wszczęta egzekucja zaległości Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Zważyć przy tym należało, że czym innym jest dowodzenie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu i rozważanie przy tym, czy w sytuacji, jaka wystąpiła w konkretnej sprawie wszczynanie postępowania egzekucyjnego było w ogóle celowe, a czym innym ustalanie na potrzeby stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy w ramach toczącej się egzekucji zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Podobnie odmienną jest kwestia spełnienia przewidzianego w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązku uprzedniego w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeżeli tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o deklarację. Organy podatkowe nie wskazały żadnej innej niż zajęcie rachunku bankowego, okoliczności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Żadna taka okoliczność nie wynika z nadesłanych Sądowi akt sprawy. Sąd stwierdza zatem, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2009 r. V. Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). Sąd zauważa, iż często strony posługują się sformułowaniem "przeniesienie odpowiedzialności". Tymczasem jest ono całkowicie nietrafione. Odpowiedzialność pozostaje przy podatniku. Osoba trzecia jest podmiotem, który odpowiedzialnością zostaje obciążony dodatkowo, niejako obok podatnika. W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika, co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej. W rozpoznanej sprawie bez znaczenia była zatem okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki z końcem 2009 r. oznaczało, że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w nie istniało zobowiązanie podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikało zaś z wadliwego przyjęcia, że powiadomiono Spółkę o zastosowanym środku egzekucyjnym, chociaż tego nie uczyniono. Skutkowało ono również naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaskarżona decyzja ostatecznie orzekła o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość, która w dacie wydania tej decyzji już nie istniała. VI. Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności podatkowej. Koniecznym jest więc, aby czynności wobec podatnika, warunkujące późniejszą ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej, zrealizowane zostały z zachowaniem właściwych procedur. VII. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania, rozstrzygnięcie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro z uwagi na przedawnienie nie było możliwe orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 t., brak było również podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności za odsetki od tej zaległości. Ponieważ wobec Spółki nie została wszczęta egzekucja administracyjna, brak też było podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne przypisane w tytule wykonawczym. VIII. W sytuacji, gdy nie było możliwe orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej o odpowiedzialności Skarżącego zbędna była ocena wystąpienia pozostałych przesłanek jego odpowiedzialności oraz okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. IX. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd dopuścił złożony przez Skarżącego na rozprawie dowód z odpisu z księgi wieczystej na okoliczność, że Spółka dysponowała majątkiem, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Okoliczność ta mogła być istotna dla oceny zasadności twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jednakże w świetle powyższych ustaleń Sądu analiza tego dowodu stała się zbędna. X. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).