III SA/Wa 3149/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania Pana M. K. (Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (NUS) z [...] czerwca 2011 r., wydanej w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r w wysokości 336,00zł; oraz odmowy rozłożenia na 6 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 336,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, Z akt przedstawionym sądowi wyłania się następujący przebieg postępowania w sprawie : Wnioskiem z [...].05.2011 r., Skarżący wystąpił do NUS o udzielenie ulgi w spłacie należności poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 336,00zł lub rozłożenie powyższej zaległości na 6 rat. W uzasadnieniu wniosku powołał się na trudną sytuację finansową wskazując, iż od [...].03.2011r jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku, posiada zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec banków z tytułu zaciągniętych kredytów. Skarżący wskazał, że zamieszkuje u rodziców, pobierany zasiłek z Urzędu Pracy przeznacza na własne utrzymanie, nie posiada żadnego majątku i nie jest w stanie uregulować istniejącej zaległości. Okoliczności te uzasadniają-zdaniem Skarżącego- przyznanie wnioskowanej ulgi. NUS decyzją z [...] czerwca 2011 r. odmówił Skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi, wskazując w uzasadnieniu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a par. 1 pkt 2 i 3 O.p. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów organ ustalił, że jego dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły w 2009 r. 14.562,58 złotych, a w 2010 r., 18.116,69 złotych, Skarżący zamieszkuje u rodziców, nie ma żadnych nieruchomości, jest właścicielem samochodu osobowego marki D., rok produkcji 2001. Na Skarżącym ciążą również zobowiązania z tytułu niespłaconych kredytów w kwocie około 40.000 złotych. Skarżący na utrzymanie przeznaczał kwotę zasiłku dla bezrobotnych- Organ wskazał, że sytuacja materialna i życiowa Skarżącego nie jest łatwa, ale nie jest odmienna na tyle od sytuacji innych podatników, aby stanowiła decydującą przesłankę przyznania ulgi w postaci umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji, pojęcie ważnego interesu podatnika winno być rozumiane jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, zagrożenie egzystencji. Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 67a O.p. organ wyjaśnił, że "ważny interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego. Organ wziął również pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej, która nie powstała z powodu nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych czy czynników niezależnych od Skarżącego, lecz jest efektem świadomych i zamieszonych działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a następnie jej likwidacją. NUS podniósł, że Skarżący, uzyskując przychody z prowadzonej działalności gospodarczej winien liczyć się z koniecznością zapłaty należnego podatku. Powinien więc tak gospodarować uzyskanymi środkami ze świadczonych usług oraz bieżącymi dochodami, aby zabezpieczyć płatności wynikające z tych transakcji. Zaznaczył, że sprawiedliwość i równość wobec prawa wymagają tego, aby przedsiębiorca odpowiadał za własne decyzje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, ponosił ryzyko z tym związane i nie przerzucał odpowiedzialności za niepowodzenia mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą na budżet państwa i pozostałych podatników. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielania ulg podatkowych każdemu podmiotowi, który złoży stosowny wniosek, uzasadniony trudną sytuacją finansową, co wypaczyłoby zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz uniemożliwiałoby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. Okoliczność pozostawania bez pracy, to problem, który dotyka wielu podatników, zwłaszcza w obecnej dobie kryzysu gospodarczego, który negatywnie odbił się we wszystkich sferach gospodarki, w tym poziomie zatrudnienia. Powyższe nie stanowi więc okoliczności nadzwyczajnej uzasadniającej odstępstwo od ogólnych zasad egzekwowania obowiązków podatkowych. Za udzieleniem ulgi nie może również przemawiać konieczność ponoszenia bieżących wydatków związanych z własnym utrzymaniem, gdyż są to problemy, z którymi boryka się wielu podatników, stanowiąc nieodłączny element życia codziennego - nie są to natomiast okoliczności wyróżniające wnioskodawcę spośród ogółu społeczeństwa. Uzasadniając odmowę rozłożenia zaległości na raty NUS wskazał, że Skarżący nie żadnych przekonujących argumentów jakie środki finansowe pozwolą mu w sposób rzeczywisty na dotrzymanie warunków i terminów spłaty harmonogramu ratalnego. W sytuacji, gdy na dzień dzisiejszy jedynym źródłem dochodów Skarżącego jest przyznany do końca sierpnia bieżącego roku zasiłek dla bezrobotnych - rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej stanowiłoby jedynie ulgę pozorną i niewykonalną, zwłaszcza w świetle istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc o rzetelne przeanalizowanie złożonych dokumentów i umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucił jej bardzo ogólnikowe uzasadnienie oraz brak obiektywizmu i zrozumienia dla jego sytuacji życiowej i materialnej, poprzez błędną interpretację dokonanych ustaleń w tym zakresie. Skarżący ponownie podniósł że nadal pozostaje osobą bezrobotną i nie posiada środków na uregulowanie zadłużenia nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, a wskazane w zaskarżonej decyzji dochody za lata 2009 i 2010 są, zdaniem Skarżącego, mało istotne dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nawet jakby były 10-krotnie wyższe, to i tak nie zmienia faktu, że na obecną chwilę nie ma on pieniędzy na regulowanie swoich zobowiązań. Skarżący powołując się na kryzys finansowy i gospodarczy Polski oraz związany z tym kryzysem brak pracy i brak ofert pracy na rynku podniósł, że podjął świadomą decyzję o zlikwidowaniu działalności gospodarczej, aby nie dopuścić do większego zadłużenia. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że konieczność ponoszenia bieżących wydatków związanych z własnym utrzymaniem nie jest istotna dla sprawy, podnosząc, iż nie jest na niczyim utrzymaniu i zapewnienie sobie środków do życia jest dla Skarżącego bardzo istotne. Skarżący wskazał, że w jego obecnej sytuacji finansowej i majątkowej nie jest w stanie zagwarantować terminowości spłat w przypadku rozłożenia zaległości na raty, dlatego prosi o umorzenie wnioskowanej zaległości. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił sposób rozumienia pojęć nieostrych zawartych w art. 67 par. 1 O.p. przedstawiony przez NUS. Wskazał, że podejmując zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji życiowej i finansowej Skarżącego, wynikającej ze złożonego wniosku, pisma Skarżącego z [...] maja 2011 r., oraz dołączonych przez Stronę zaświadczeń z Powiatowego Urzędu Pracy w O. o wysokości pobieranego zasiłku w okresie od [...].03.2011 r do [...].08.2011 r, umowy ugody zawartej z B. S.A., wyciągu z rachunku karty kredytowej za okres [...].04.2011 – [...].05.2011, informacji o dokonanych czynnościach cywilnoprawnych, złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za lata 2009 i 2010, rozważył argumenty Strony zawarte w złożonym i uzupełnionym następnie wniosku, jednakże nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek, dających możliwość udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych. DIS analizując akta sprawy nie doszukał się również nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem DIS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej i życiowej, lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.. Nie jest to - zdaniem organu odwoławczego - równoznaczne (podstawowy zarzut Skarżącego), iż organ podatkowy pierwszej instancji ogólnikowo i nieobiektywnie ocenił w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odnośnie możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., DIS wskazał, że przepis ten może być stosowany jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdyż bezwzględnie obowiązującymi zasadami są zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa, zaś przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych doprowadziłoby jednak do uprzywilejowanego sposobu potraktowania Skarżącego w stosunku do innych podatników (również będących osobami młodymi), a mimo to należycie wywiązujących się z ustawowego obowiązku uiszczania podatków. DIS podzielił również stanowisko NUS, że poza sytuacją finansową i życiową podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała na skutek nieuregulowania w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za rok 2010. W DIS wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 201 Or Nr 51 poz. 307 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać w urzędach skarbowych zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, a zatem ustawodawca pozostawił podatnikom (również Skarżącemu) okres 4 miesięcy na zgromadzenie środków potrzebnych do uregulowania wynikającego z zeznania podatkowego podatku dochodowego. Skarżący jako przyczynę nie wywiązania się z konstytucyjnego obowiązku uregulowania należnego podatku wskazał kryzys finansowy i gospodarczy Polski oraz posiadanie statusu osoby bezrobotnej i w związku z tym brak środków na uregulowanie należnego podatku. Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż Strona w roku 2010, którego dotyczy przedmiotowa zaległość, osiągała dochody na średnim poziomie i powinna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Skarżący dopiero z dniem [...].02.2011r zlikwidowała działalność gospodarczą, a od [...].03.2011 r pobierał zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 645,31 zł netto miesięcznie, zatem dysponował środkami na uregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania rocznego PIT36L w wysokości 336,00zł, którego termin płatności upływał z dniem [...].05.2011 r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie noszą cech wyjątkowych, nie zostały spowodowane działaniem czynników niezależnych od Skarżącego. Zdaniem DIS argumenty Skarżącego tj. brak pracy, brak dochodów i majątku, konieczność spłacenia zaciągniętych wcześniej kredytów nie może stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej, powstałej na skutek prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej. DIS ustosunkowując się do argumentów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż fakt nie posiadania przez Skarżącego aktualnie pracy, dochodów i majątku, nie może stanowić o istnieniu ważnego interesu podatnika. Subiektywne przekonanie Skarżącego, iż jego sytuacja jest tak bardzo trudna i wyjątkowa, zaś organ podatkowy zobligowany jest umorzyć zaległości podatkowe, będące przedmiotem wniosku ewentualnie zaproponować pracę, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania wyjątkowej ulgi w spłacie należności. Podsumowując DIS wskazał, że nie dopatrzył się występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem wnioskowanych ulg. W skardze do tutejszego sądu, Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie : a. art. 139 par. 1 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania w okresie 2 miesięcy i 10 dni, b. nie ustosunkowanie się w decyzji do dodatkowego wyjaśnienia Skarżącego z [...] lipca 2011 r., co stanowiło naruszenie art. 122 O.p., c. naruszenie art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p, d. wadliwą wykładnię pojęć ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego", zastosowanie której wyklucza możliwość udzielenia ulgi. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania do pisma z 189 lipca 2011 r. organ wyjaśnił, że pismo to nie wpłynęło do organu odwoławczego, Pismo to, zatytułowane "wyjaśnienia w sprawie odpowiedzi NUS na zarzuty podniesione przeze mnie w piśmie z [...] lipca 2011 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zaadresowane do DIS, zostało przez Skarżącego złożone w NUS, przy czym na końcu pisma znajdowała się adnotacja : także do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., skutkiem czego organ pierwszej instancji mógł uznać, że pisma tego nie musi przekazywać do DIS, gdyż jeden egzemplarz tego pisma został złożony bezpośrednio do organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu może być zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach tzw. uznania administracyjnego. Przed wydaniem takiej decyzji, organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki, warunkujące uwzględnienie żądania strony. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że przesłanki te nie występują, organ nie może uwzględnić żądania strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie prawa. W razie ustalenia, że w sprawie występują przesłanki, których istnienie warunkuje zastosowanie danego przepisu, organ w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzję, w której uwzględnia żądanie strony w całości lub w części lub też na mocy której żądania strony nie uwzględnia. W przypadku decyzji wydawanej w trybie art.67a § 1 o.p., sądowa kontrola prawidłowości decyzji wymaga zbadana w pierwszej kolejności w jaki sposób organ dokonał wykładni pojęć nieostrych, których zaistnienie umożliwia zastosowania ulgi. Dokonana przez organ wykładnia powyższych pojęć warunkuje bowiem zakres postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy występują przesłanki ewentualnego zastosowania ulgi czy też nie. W ocenie Sądu przedstawione przez organ drugiej instancji rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe. DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumie sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, zaś pod pojęciem interes publicznego - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Organ drugiej instancji wyjaśnił też, że dla oceny, czy występujące przesłanka do udzielenia ulgi podatkowej istotna jest przyczyna powstania zaległości podatkowej. Również i to stanowisko uznać należy za uzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 roku (sygn. akt II FSK 805/08), w którym wskazano, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego mieszczą się ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Uznając więc, że organ przedstawił prawidłowe definicje pojęć przywołanych w art. 67a§ 1 o.p., w świetle zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ art. 122 i 187 o.p., rozważyć należy, czy organ w sposób prawidłowy ustalił, jakie okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy a następnie czy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący zaistnienia powyższych okoliczności. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt postępowania wynika, że jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący przedłożył szczegółową informację dotyczącą jego sytuacji majątkowej. Ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ podatkowy drugiej instancji nie zakwestionowały przedstawionych przez Skarżącego danych dotyczących jego stanu rodzinnego i majątkowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela dokonaną przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego – sytuacja osobista i majątkowa Skarżącego istotnie jest trudna, nie odbiega ona jednak od sytuacji w jakiej znajduje się wiele innych osób, które pomimo trudności finansowych regulują swoje zobowiązania podatkowe. Podkreślić należy również, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazał, że oprócz sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi podatkowej jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe Skarżącego powstały na skutek nie uregulowania przez niego kwoty 336 złotych wynikającej z zeznania podatkowego za 2010 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której Skarżący uzyskał w 2010 r. dochód w wysokości 18.116,69 złotych. Wobec powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, a w pełni prawidłowe i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym wobec osiągania dochodów z działalności gospodarczej Skarżący winien być liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego i w odpowiedni sposób przeznaczyć uzyskiwane dochody. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się do pisma Skarżącego z [...] lipca 2011 r. Sąd wskazuje, że w piśmie tym Skarżący wyjaśnił, iż jeden z udzielonych mu kredytów jest spłacany z uwagi na zawarcie umowy ubezpieczenia spłaty kredytu na wypadek utraty pracy, co oznacza, że organ pierwszej instancji wadliwie przyjął że Skarżący preferuje spłatę zobowiązań prywatnych w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. W tym miejscu wskazać należy, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazane zostało, że usprawiedliwioną przesłanką w domaganiu się udzielenia ulgi nie może być również konieczność regulowania zadłużenia z tytułu umów kredytowych oraz ZUS, gdyż preferowałoby to regulowanie zobowiązań wobec innych instytucji kosztem należności podatkowych. Z ustaleń organu pierwszej instancji, poczynionych na podstawie dokumentów złożonych przez Skarżącego wynika, że na Skarżącym ciążą zobowiązania z tytułu kilku nie spłaconych kredytów, z których tylko jeden podlega spłacie – jak wyjaśnił Skarżący w piśmie z [...] lipca 2011 r. – na skutek zawarcia odpowiedniej umowy ubezpieczenia. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, nie ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do powyższej okoliczności, z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego pisma z [...] lipca 2011 r. do jego adresata, to jest do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a jedynie do organu pierwszej instancji nie może być traktowane jako naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych (celnych) mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych podkreśla się, ze sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu administracyjny, co oznacza, że nie może poddawać ocenie słuszności dokonanego przez organ podatkowy wyboru rozstrzygnięcia., a więc nie jest uprawniony do merytorycznego badania poprawności (zasadności, celowości) zaskarżonej decyzji administracyjnej. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa winna być umorzona, bowiem takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organu podatkowego (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 3 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1335/09). W konsekwencji, wobec przedstawienia przez organ sposobu wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, którą Sąd uznaje za prawidłową, jak również wobec stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Końcowo wskazać należy, że podnoszona przez Skarżącego w skardze okoliczność rozpatrywania odwołania przez okres 2 miesięcy i 19 dni nie może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.