III SA/Wa 3151/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Dariusz Zalewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS" lub "Wierzyciel") sporządził w dniu 16 października 2013r. zarządzenia o zabezpieczeniu (numery: od [...]) na majątku A.P. (dalej: "Zobowiązany", "Skarżący", "Strona"), obejmujące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do sierpnia 2011r. oraz za styczeń i marzec 2012r. w kwocie 13.571.964,00 zł. Podstawą wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia były decyzje z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerach od [...] do [...] wydane przez NUS. Zarządzenia zabezpieczeń zostały przekazane przez Wierzyciela przy piśmie z dnia 16 października 2013r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako "NUS-D"), celem dokonania zabezpieczenia. NUS-D, protokołem z dnia 29 października 2013r. dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu [...], pozostawiając ruchomość pod nadzorem zobowiązanego. [...] S.A pismem z dnia 6 listopada 2013r. nr [...] poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku bankowym Zobowiązanego brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia. Następnie niniejszy dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 29 listopada 2013r. nr [...] poinformował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych oraz wniósł o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji. [...] Bank S.A. pismem z dnia 7 listopada 2013r. nr [...] poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku należącym do Zobowiązanego brak jest środków do zabezpieczenia. Natomiast [...] Bank S.A. pismem z dnia 7 listopada 2013r. nr [...] wskazał, że zajęcie zabezpieczające nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bieżącym oraz rachunkach oszczędnościowych.  Sąd Rejonowy w N. dokonał na wniosek organu egzekucyjnego z dniem 6 listopada 2013r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Wierzyciel pismem z dnia 28 lipca 2015 r. wniósł o przedłużenie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1/2007-8/2011r. oraz 1/2012 i 3/2012 do dnia 30 października 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Wierzyciel wskazał, iż kontrola podatkowa na dzień sporządzenia tego pisma została zakończona i zostały wydane decyzje podatkowe: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. od nr [...] do nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. od których strona wniosła odwołania przez co decyzje nie podlegają egzekwowaniu. NUS-D, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], przedłużył do dnia 30 sierpnia 2015r. termin zabezpieczenia dokonanego w związku z zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] oraz w związku z decyzjami o numerach od [...] do [...]. Organ egzekucyjny wskazał, iż kontrola podatkowa na dzień sporządzenia wniosku przez wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia została zakończona, w sprawie zostały wydane decyzje podatkowe, które strona otrzymała w dniu 25 maja 2015 r. Od decyzji tych zostały wniesione odwołania w wyniku czego nie podlegają one egzekwowaniu. Ponadto z uwagi na okoliczności przedstawione w decyzjach nr od [...] do [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydanych w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnej, uzasadniające obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a także brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przedłużenie postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny uważa za zasadne. W zażaleniu z 7 sierpnia 2015 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej jako "u.p.e.a.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uzasadnionej przyczyny. Jego zdaniem, stanowisko NUS-D prezentowane w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ Naczelnik stwierdził jedynie, iż przedłużenie zabezpieczenia następuje z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, wciąż trwającą kontrolę podatkową oraz konieczność zgromadzenia materiału dowodowego. Tak określona przyczyna przedłużenia nie spełnia jednak wymagań o których mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., ponieważ należało wykazać, że przyczyna jest uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), postanowieniem z [...] września 2015 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 159 § 2 i § u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem, kwestią istotną dla przedłużenia terminu zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego organ egzekucyjny przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również winien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, oparta na obiektywnych podstawach. W ocenie DIS, w NUS-D wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 30 października 2015r., a więc przed upływem ostatniego terminu zabezpieczenia, przedłużonego do dnia 30 lipca 2015 r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Jako przyczynę uzasadniającą przedłużenie zabezpieczenia wskazał, iż kontrola podatkowa została zakończona, w sprawie zostały wydane decyzje podatkowe od których strona wniosła odwołania w wyniku czego nie podlegają one egzekwowaniu. W ocenie DIS, określona przez NUS-D w oparciu o wniosek wierzyciela z dnia 28 lipca 2015 r. przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia spełnia wymagania, o których mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., ponieważ fakt wniesienia odwołań od decyzji podatkowych powoduje, że decyzje te nie są ostateczne a więc zachodzi określona art. 159 § 2 u.p.e.a. uzasadniona przyczyna niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego na ich podstawie. Skarżący w skardze do Sądu na DIS z dnia 17 września 2015 roku, zarzucił naruszenie: 1. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIS oraz ograniczenie się do kontroli decyzji NUS-D i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania; 2. art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn; 3. art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;  4. art. 122 O.p. - poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; 5. art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; 6. art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 7. art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIS, uchylenie w całości postanowienia NUS-D z [...] lipca 2015 roku w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, zasadę dwuinstancyjności, postulat przejrzystości treści decyzji. W ocenie Skarżącego, w badanej sprawie organy administracji stwierdziły, iż przedłużenie zabezpieczenia następuje z uwagi na niewydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i wciąż trwającą kontrolę podatkową, co nie spełnia jednak wymagań, o których mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., ponieważ nie zostało wykazane, że przyczyna jest uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżący, jako podstawę skargi wskazał art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 159 § 2 u.p.e.a. Istotą sporu jest zgodność z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r do sierpnia 2011 r. oraz za styczeń i marzec 2012 r. we wskazanej w aktach wysokości. Zdaniem Skarżącego, sprawa nie została rozpoznana przez DIS, który ograniczył się do polemiki ze stanowiskiem Skarżącego. W szczególności, zarysowane przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług, tj. niewydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i trwająca kontrola podatkowa nie wypełniają wymagań przewidzianych prawem, ponieważ DIS nie wykazał, by przyczyna była uzasadniona usprawiedliwiona), czyli oparta na obiektywnych podstawach z art. 159 § 2 u.p.e.a. W ocenie DIS natomiast wniesienie odwołań od decyzji podatkowych powoduje, ze decyzje te nie są ostateczne i dlatego zachodzi przesłanka z art. 159 § 2 u.p.e.a. Skarżący wniósł bowiem odwołania od decyzji podatkowych określających zobowiązanie za wskazany powyżej okres. Sąd zauważa, że Sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywały już skargi Strony, złożone w zbliżonym stanie faktycznym na rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I 2007 r. do VIII 2011 r. oraz I i III 2012 r. Sąd wskazuje też, że tak jak organy administracji są zobowiązane uzasadnić prawidłowość zajętego przez nie stanowiska, tak Skarżący jest zobowiązany – jeżeli liczy na skuteczność środka zaskarżenia – wykazać wadliwość stanowiska organów administracji. Należy wskazać, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Należy podzielić pogląd o braku możliwości wszczęcia w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia. Okoliczność ta w dostateczny sposób uzasadniała przedłużenie terminu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Wyniki postępowania odwoławczego umożliwia jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy strona wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, także podatkowego i czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację prawidłowości wywiązywania się podatników z ich obowiązków podatkowych. Wskazany we wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia skomplikowany stan sprawy jak też niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania (por pismo z 28 lipca 2015 r., k 134 akt administracyjnych) może być zatem przyczyną mającą wpływ na czas weryfikacji, w trakcie postępowania odwoławczego, o której wyżej mowa. Z tego powodu pogląd Skarżącego o naruszeniu art. 159 § 2 u.p.e.a. jest nietrafny. Sąd nie dostrzega nietrafności poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego względem Skarżącego w postanowieniu z 18 sierpnia 2015 r. II FSK 3501/15, zgodnie z którym jest rzeczą oczywistą, iż nie może być wydana decyzja określająca wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, dopóki nie zostanie zakończone postępowanie kontrolne (lub podatkowe), ponieważ to w tym postępowaniu gromadzony jest materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń stanu faktycznego, którego ocena przekłada się na wynik sprawy. Skoro wierzyciel, stwierdził, że postępowanie odwoławcze wobec Skarżącego nie zostało zakończone, to ani NUS-D, ani DIS nie mieli podstaw, by podejrzewać, iż twierdzenie to jest nieprawdziwe i poddawać je weryfikacji. Również Skarżący prawdziwości tego twierdzenia nie podważył skutecznie, ograniczając się do przedstawienia swojego stanowiska, ocenianego już w wielu aspektach przez Sąd. Zauważenia wymaga również, że w ramach postępowania sądowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może badać prawidłowości postępowania kontrolnego lub podatkowego. Sąd podziela pogląd DIS, z którego wynika, że wniesienie odwołań od decyzji podatkowych powoduje, ze decyzje te nie są ostateczne i tym samym zachodzi przesłanka z art. 159 § 2 u.p.e.a., co do niemożności wszczęcia postepowania egzekucyjnego. Przy czym uprzednie dwukrotne już przedłużanie terminu wobec Skarżącego w tożsamych okolicznościach, poddane kontroli Sądu (zob. wyrok z 13 lutego 2015 r., III SA/Wa 2700/14, z 18 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3250/14, 18 sierpnia 2016 r., II FSK 3501/15, CBOSA) nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ "termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany wielokrotnie" (zob. wyrok z 16 grudnia 2014 r., II FSK 837/13, CBOSA). Trafnie wskazał DIS, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Pogląd ten zyskał potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, z którego wynika, że zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia, jeżeli jest ono wymagalne należy zaliczyć do uzasadnionych przyczyn przedłużenia terminu zabezpieczenia (wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 888/06, z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1876-1875/08, z dnia 14 marca 2014, II FSK 707/12, z dnia 21 lutego 2016 r., II FSK 2366/14, (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. I SA/Kr 791/07 CBOSA). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uzasadnione przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały jednoznacznie wykazane. Jak wskazał NUS w postanowieniu z [...] lipca 2015 r., kontrola podatkowa została (wprawdzie) na dzień sporządzenia wniosku o przedłużenie terminu zakończona, lecz "od decyzji zostały przez Stronę wniesione odwołania w wyniku czego nie podlegają one egzekwowaniu". (k. 140 akt administracyjnych). Zauważyć tu należy, że z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych niemożliwe jest w postępowaniu opartym na podstawie prawnej z art. 159 § 2 u.p.e.a. badanie, czy organ podatkowy prowadzi postępowanie przewlekle lub pozostaje w bezczynności. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela zarzutów skargi (sugestii) dotyczących prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania odwoławczego. Wbrew stanowisku strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że DIS rozpoznał sprawę powtórnie w sposób całościowy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono stan faktyczny sprawy (s. 1-7 decyzji, k 150-153 akt administracyjnych) i odniesiono go do przepisów mających w niej zastosowanie. Również obszernie przedstawiono orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dorobek prawny w ogóle (s. 8 decyzji DIS) w zakresie rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie w sposób prawidłowy koresponduje z jego uzasadnieniem. Dlatego, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie doszukał się przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano nadto rzetelnej analizy okoliczności sprawy, zaś ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 125, art. 127 i art. 210 § 4 O. p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, t.j.), orzekł jak w sentencji.