III SA/Wa 3162/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z 25 kwietnia 2012r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 711.511 zł. Skarżąca wskazała, że podatek został pobrany przez płatnika w dniu 10 lipca 2009r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł Kapitał ten pokryty został wkładami pieniężnymi. Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, tj. z naruszeniem art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 69/335"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 711.487 zł jednocześnie stwierdzając nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 64,00 zł wskazując przy tym, iż płatnik przy obliczaniu podatku nie uwzględnił odliczeń od podstawy opodatkowania przysługujących Spółce w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej “u.p.c.c.". Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 711.487,00 zł i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 5 ust. 1 lit a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) w zw. z § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) polegającej na przyjęciu, że podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Skarżącej do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 wtrześnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) dyrektywy 69/335. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. pkt 9) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.c.c.; - art. 5 ust. 1 lit a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335; - art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu 1 maja 2004 r., oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku i odwołaniu Skarżąca ponownie podkreśliła, że w jej ocenie, pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji i pokrycie ich wkładami pieniężnymi było nieuzasadnione. Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/11 w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że w dniu 10 lipca 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym. W związku z tą czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 711.551,00 zł. Istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek kapitałowych, podlegało między innymi podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem unijnym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową, dlatego podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także akcyjnej, podlegało opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. Wskazać należy, że zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 69/335/EWG, celem tej regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego, tj. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych. To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, stanowiącym że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jednakże Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Wprawdzie przepisy tej Dyrektywy nie zawierały wprost postanowień stanowiących, iż nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeżeli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, ale zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 08.46.11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły do Dyrektywy 2008/7/WE). Z powyższych unormowań wynika zatem jasno, że niezależnie od zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane okolicznością, że według prawa krajowego danego państwa członkowskiego, 1 lipca 1984 r. określona operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo, że nadrzędnym celem tej Dyrektywy jest odstąpienie przez państwa członkowskie od stosowania podatków pośrednich. Kluczowe znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada kwestia, czy po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/WE, uprawniona była do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu przez Polskę, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "wyrok w sprawie Pak-Holdco"). Stwierdził, że "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Konstatacja ta odpowiada stanowisku, jakie w rozpoznanej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r.). Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie Pak-Holdco, przepisy polskiej u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z art. 7 ust. 1. Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1698/10; z 26 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1670/10 oraz z 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1263/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażony w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej Kodeks handlowy istotnie używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych, tj. spółką akcyjną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; T.Dziurzyński, Z.Fenichel, M.Honzatko, Kodeks handlowy. Komentarz; Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu z 16 maja 1983r. ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 99/12, w świetle którego zasadności stanowiska Skarżącej nie potwierdza przedstawiona przez nią wykładnia historyczna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. Wprawdzie w art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skoro więc przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu. Sąd za niezasadny uznał zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Słusznie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza - poza kwotą w wysokości 64 zł - w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym w kwocie wyliczonej od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem w tym zakresie nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie był niezasadny. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić.