III SA/Wa 3170/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej – A. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej powoływanej jako “ustawa o VAT", podatek do zapłaty za lipiec 2009 r. Powyższa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na wskazany przez Skarżącą w aktach rejestracyjnych adres: B., ul. [...], [...] M. i wróciła do organu I instancji nieodebrana przez Skarżącą. Decyzja z [...] marca 2010 r. została nadana w dniu 30 marca 2010 r. (odcisk pieczęci urzędu nadawczego), następnie w dniu 2 kwietnia 2010 r. z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki, dokonano jej awizowania wskazując adres placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata. W dniu 12 kwietnia 2010 r. dokonano powtórnego awizowania i z uwagi na upływ terminu, z dniem 20 kwietnia 2010 r. (data pieczęci urzędu oddawczego) zwrócono przesyłkę do organu podatkowego. W dniu 21 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło odwołanie z 15 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego — 16 czerwca 2010 r.) od decyzji z [...] marca 2010 r. Jednocześnie z odwołaniem Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżaca wskazała, iż nie miała wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. O fakcie wydania przedmiotowych decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 9 czerwca 2010 r. od T. Z., nabywcy nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], a po uzyskaniu tych informacji tego samego dnia zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w Z. i odebrała kserokopie decyzji. Wyjaśniła, iż nie mogła odebrać poczty, gdyż w czasie, gdy była ona do niej kierowana przebywała pod innym adresem. W grudniu 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą z uwagi na okoliczności życiowe, tj. chorobę matki, co zmusiło ją do wyjazdu do rodzinnej miejscowości P. pow. c. W ocenie Skarżącej uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, bowiem nie miała obowiązku informować organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu (na terenie kraju). Obowiązek taki istnieje tylko w sytuacji, gdy w czasie toczącego się postępowania następuje zmiana adresu podatnika. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Usunięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (jako zamierzonego działania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (niedołożenia należytej staranności jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o własne interesy). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie uchybienie ustawowego terminu do złożenia odwołania spowodowane było niedołożeniem przez Skarżącą należytej staranności w dbałości o własne interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tj. takiej, że Strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dlatego też okoliczności, na które powołuje się Skarżąca, czyli - brak wiedzy o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej, przebywanie ze względów osobistych poza miejscem zameldowania, co powodowało brak możliwości odbioru korespondencji - nie uprawdopodabniają, zdaniem organu, odwoławczego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, są to bowiem okoliczności świadczące o braku staranności Skarżącej w dbałości o własne interesy. Nie są to okoliczności, których nie można było przezwyciężyć. O niedołożeniu przez Skarżącą należytej staranności, według organu odwoławczego, świadczy fakt, że korespondencja kierowana do niej w trakcie postępowania podatkowego na adres zamieszkania: B. ul. [...], [...] M. nie była podejmowana przez adresata, poczta zwracała ją do nadawcy z adnotacją ,,nie podjęto w terminie", w związku z czym kontakt ze Skarżącą był znacznie utrudniony. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie złożyła aktualizacji w zakresie danych rejestracyjnych, jak również nie wskazała innego adresu, na który mogłaby być kierowana korespondencja. Okoliczność, że Skarżąca od 14 października 2009 r. (a nie jak podaje od grudnia 2009 r.) zawiesiła działalność gospodarczą nie ma znaczenia w kontekście zaniedbania obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że należy zgodzić się ze Skarżącą, iż generalnie obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu (o ile nie jest to wyjazd z kraju) ciąży na podatniku w toku postępowania. Jednakże okoliczności wskazane we wniosku przez Skarżącą dotyczące charakteru jej wyjazdu poza miejsce zamieszkania są niespójne. Skarżąca nie wskazała jednoznacznie czy całkowicie zmieniła adres zamieszkania, czy jedynie przebywa czasowo poza tym adresem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zmiany adresu nie można każdorazowo utożsamiać ze stałą nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Skarżąca, wyjeżdżając na określony czas do swojej matki, nie zmieniła miejsca stałego pobytu (zamieszkania), a jedynie czasowo w nim nie przebywała. Ponadto organ zakwestionował wiarygodność twierdzenia Skarżącej, iż nie wiedziała o jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Urząd Skarbowy w Z. Świadczyć o tym ma początkowe uczestnictwo w czynnościach sprawdzających oraz w postępowaniu egzekucyjnym. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad jego prowadzenia, oraz art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 146 § 1 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sprawie lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzuciła organowi odwoławczemu nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, które organ przedłużał czterokrotnie. Podała, że organ odwoławczy w treści postanowień wskazywał, że rozpatruje złożone odwołanie, tyle że przedmiot odwołania jest na tyle złożony, że nie może dochować terminu o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżacej prawie roczna zwłoka w wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do jego złożenia, przy jednoczesnym informowaniu, że postępowanie jest prowadzone stanowi lekceważenie prawa i jednocześnie jest jawnym nadwyrężeniem zaufania do organu. Odnosząc się natomiast do wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia i podniesionej argumentacji, zauważyła, że w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji wydanej przez organ I instancji wskazywała, że zawiesiła działalność gospodarczą w grudniu 2009 r. Organ zaś wskazał, że zawieszenie działalności nastąpiło z dniem 14 października 2009 r. Tym samym potwierdziła się teza Skarżącej, że w momencie wszczęcia postępowania w dniu 28 stycznia 2010 r. nie mogła mieć i nie miała wiedzy o tym fakcie (doręczenie nastąpiło również na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej). Co więcej, Skarżąca zawiadomiła o zawieszeniu działalności gospodarczej urząd skarbowy, zaprzestała składania deklaracji podatkowych za okres zawieszenia, co oznacza, że organ podatkowy miał wiedzę, że Skarżąca nie wykonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą. Pomimo tego faktu, organ podatkowy wszczął, prowadził i zakończył czynności kontrolne bez wiedzy i udziału podatnika, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 284 § 1 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej, Swoim działaniem, nieuwzględniającym przywołanych przepisów, organ podatkowy pozbawił Skarżącą możliwości skorzystania z jej ustawowych praw i co istotne utrzymywał ją w całkowitej nieświadomości co do podjętych przez siebie działań. Wbrew temu co podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, Skarżąca nie miała obowiązku powiadomić organu podatkowego o zmianie miejsca pobytu (zamieszkania) w okresie zawieszenia działalności, które miało miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przepisy art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wskazują, że w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej z tym, że w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawił pismo w aktach sprawy. Następnie powołując sie na treść art. 148, art, 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej wskazała, że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, jak również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Wskazała, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jedynie, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawarto adnotację "nie podjęto w terminie", co jest absolutnie niewystarczające w odniesieniu do obowiązków organu podatkowego w kwestii doręczenia. Nie wskazano w zaskarżonym postanowieniu i nie wynika to także z akt sprawy, czy urząd skarbowy próbował doręczyć decyzję w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez jej doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że takich działań nie podjęto, posiłkując się jedynie najmniej uciążliwym dla organu podatkowego trybem określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Co więcej, czas jaki upłynął od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu wydania decyzji raczej pozwala na stwierdzenie, iż zasady doręczania pism wskazane w art. 148 Ordynacji podatkowej (czyli doręczenie za pośrednictwem poczty, z dwukrotnym awizowaniem) nie były w ogóle stosowane. Stanowi to jawne pogwałcenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności uchybienie normom zawartym w rozdziale V Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w niezbity sposób powinien wykazać, iż podjęto wszelkie dopuszczalne próby dokonania doręczenia Skarżącej decyzji, z zachowaniem gradacji wykorzystania tych trybów. Organ najpierw musi wypełnić normy wskazane w art. 148 Ordynacji podatkowej, następnie wskazane w art. 149 - wobec niemożności doręczenia stronie pisma w sposób poprzedni, a na końcu dopiero może zastosować sposób doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Końcowo podkreśliła, że w przypadku Skarżącej, która nie miała absolutnie żadnej wiedzy na temat czynności prowadzonych przez organ podatkowy, nie można mówić w kategorii zaniedbań. Zaniedbanie jest z natury rzeczy niewypełnianiem swoich obowiązków dotyczących np. jakiejś czynności; natomiast jeżeli brak jest wiedzy na temat czynności, to tym samym wypełnienie obowiązków stąd wynikających jest nie możliwe do spełnienia. Wbrew temu co podnosi organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, Skarżąca nie unikała kontaktów z urzędem skarbowym, brała czynny udział w postępowaniu egzekucyjnym, przedkładała wszelkie dostępne dokumenty na wezwanie organu podatkowego oraz odbierała pisma z urzędu skarbowego, czego przykładem jest odbiór odpisu tytułu wykonawczego w dniu 22 września 2009 r. Choroba matki spowodowała, że Skarżąca w trybie natychmiastowym musiała udać do jej miejsca zamieszkania celem sprawowania opieki i nie mogła, choćby z przyczyn natury psychicznej, śledzić wszelkich działań organu podatkowego. Zresztą nie miała żadnej wiedzy o zamiarach organu podatkowego. W odpowiedz Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z [...] marca 2010 r., została doręczona stronie prawidłowo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Do niezachowania terminu do wniesienia odwołania doszło z powodu niedbalstwa strony, co uzasadnia odmowę jego przywrócenia. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Dla uznania, że decyzja z dnia z [...] marca 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącą o nadejściu przesyłki w sposób niebudzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Tymczasem jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy brak tam informacji, czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, pozostawiono Skarżącej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru przesyłki (karta 94 akt administracyjnych) nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących doręczenia zastępczego i uznawania skuteczności doręczenia tylko w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisie była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądowym. Np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585: "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać; wyrok WSA w W. z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371: "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych."; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841: "Istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, to nie rozpoczął się także bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak możliwości przyjęcia, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji sprawia, iż nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. A to oznacza, że wniosek o przywrócenie tego terminu jest bezprzedmiotowy. Mając na względzie wadliwość ustaleń faktycznych, co do doręczenia Skarżącej przedmiotowej decyzji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako “P.p.s.a")– uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, gdyż w sytuacji błędów w ustaleniu, czy w ogóle nastąpiło przekroczenie terminu do wniesienia odwołania jest ono bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a.; o zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.