III SA/Wa 3171/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2010 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionej faktury sprzedaży za lipiec 2009 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z [...] marca 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej – A. K., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", za lipiec 2009 r. Powyższa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na wskazany przez Skarżącą w aktach rejestracyjnych adres: B., ul. [...], [...] M. i wróciła do organu I instancji nieodebrana przez Skarżącą. Decyzja z [...] marca 2010 r. została nadana w dniu 30 marca 2010 r. (odcisk pieczęci urzędu nadawczego), następnie w dniu 2 kwietnia 2010 r. z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki, dokonano jej awizowania wskazując adres placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata. W dniu 12 kwietnia 2010r. dokonano powtórnego awizowania i z uwagi na upływ terminu, z dniem 20 kwietnia 2010 r. (data pieczęci urzędu oddawczego) zwrócono przesyłkę do organu podatkowego. W dniu 21 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło odwołanie z 15 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego — 16 czerwca 2010 r.) od decyzji z [...] marca 2010r. Jednocześnie z odwołaniem Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2010r., została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że termin doręczenia tej decyzji liczony stosownie do regulacji w/w przepisu upłynął w dniu 16 kwietnia 2010 r. (14 dni od daty pierwszego awizowania, tj. od dnia 2 kwietnia 2010 r.). Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. - za pośrednictwem organu I instancji - upływał zatem w dniu 30 kwietnia 2010 r. Odwołanie od w/w decyzji Skarżąca wysłała za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 16 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego na kopercie). Dlatego też w ocenie organu należy stwierdzić, iż ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez Skarżącą zachowany. Odwołanie zostało bowiem wniesione z 47 dniowym uchybieniem terminu. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, zaś rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji staje się ostateczne. W przypadku rozpatrzenia przez organ odwoławczy odwołania wniesionego po terminie od ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, wystąpiłaby sytuacja rażącego naruszenia prawa. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad jego prowadzenia, art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że w sytuacji, gdy wraz z wniesieniem odwołania Strona składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie. Zdaniem Skarżącej wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia, w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, w sytuacji równoczesnego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania było zbędne, bowiem już same postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez Nią termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał już zastosowania. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, które organ przedłużał czterokrotnie. Podała, że organ odwoławczy w treści postanowień wskazywał, że rozpatruje złożone odwołanie, tyle że przedmiot odwołania jest na tyle złożony, że nie może dochować terminu o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro organ nie znalazł podstaw do przywrócenia terminu, to nie mógł wiedzieć, że rozpatrywane odwołanie charakteryzuje się dużym stopniem skomplikowania. W ocenie Skarżącej stanowi sto naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 i art. 140 § Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2010 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury sprzedaży za lipiec 2009 r. Organ podatkowy uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z [...] marca 2010 r., została doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 223. § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku niezachowania tego terminu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia - uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: • przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; • czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; • czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Dla uznania, że decyzja z dnia z [...] marca 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącą o nadejściu przesyłki w sposób niebudzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Tymczasem jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy brak tam informacji, czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, pozostawiono Skarżącej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru przesyłki (karta 94 akt administracyjnych) nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących doręczenia zastępczego i uznawania skuteczności doręczenia tylko w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisie była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądowym. Np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585: "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać; wyrok WSA w W. z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371: "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych."; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841: "Istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, to nie rozpoczął się także bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak możliwości przyjęcia, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji sprawia, iż nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Mając na względzie wadliwość ustaleń faktycznych, co do doręczenia Skarżącej przedmiotowej decyzji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako “P.p.s.a")– uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a.; o zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.