III SA/Wa 3177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 6 marca 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36 Skarżącej – B. G.. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że dane wykazane w zeznaniu w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodu, zaliczki na podatek oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, są zgodne z posiadanymi przez Organ podatkowy informacjami od płatników. Wskazał, że Skarżąca od 8 czerwca 1992 r. jest osobą rozwiedzioną i ponownie nie wstąpiła w związek małżeński. Od 2006 r. rozlicza się w sposób preferencyjny, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Nie prowadzi działalności opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, karty podatkowej, podatku liniowego. Do czynności sprawdzających Skarżąca okazała postanowienie Sądu Rejonowego Wydziału Rodzinnego w S. z dnia [...] października 2006 r., sygn. akt [...], z którego wynikało, iż Sąd postanowił, w drodze zarządzenia tymczasowego, umieścić małoletnią K. N., urodzoną 3 grudnia 1999 r. w S., w rodzinie preadopcyjnej w osobie wnioskodawczyni, B. G, do czasu uregulowania sytuacji prawnej małoletniej na czas trwania postępowania. Skarżąca okazała ponadto zaświadczenie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt [...], z którego wynika, iż od dnia 27 października 2006 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnią K. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 14 listopada 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 53 989 zł, przyjmując dla Skarżącej indywidualny sposób rozliczenia dochodów za 2006 r. Zdaniem Organu, Skarżąca nie spełniała warunków osoby samotnie wychowującej dziecko, przewidzianych w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej "updof" lub "ustawą". Wskazał, że Skarżąca sprawuje nad małoletnim dzieckiem opiekę faktyczną, co nie jest równoznaczne z pojęciem opiekuna prawnego, o którym mowa w ww. przepisie. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie jednocześnie składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. odmówił przywrócenia tego terminu. Na wskazane wyżej postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1759/08. Wyrok ten stał się prawomocny. Pismem z 24 lutego 2012r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r., twierdząc, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 6 ust. 5 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do jego uwzględnienia. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zarzuciła wydanej decyzji nadzorczej wadliwe stosowanie prawa, w wyniku którego Skarżącej odmówiono statusu opiekuna prawnego, a w konsekwencji uniemożliwiono rozliczenie zeznania rocznego za 2006 r. w sposób preferencyjny, przysługujący opiekunowi prawnemu. Zdaniem Skarżącej działanie i sposób stosowania prawa przez Organ narusza zasady Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy swoją decyzję nadzorczą z [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że zakres niniejszego postępowania zakreślony został wnioskiem z 24 lutego 2012 r., w którym zgłoszono żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków, zaś katalog osób w niej wymienionych jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że za osobę samotnie wychowującą dziecko uprawnioną do preferencyjnego rozliczenia jest jeden z rodziców albo opiekun prawny, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Tak więc ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko jest definicją zamkniętą i zawiera tylko dwa warunki uznania osoby za osobę samotnie wychowującą dziecko, a mianowicie osoba taka musi być rodzicem lub opiekunem prawnym, a także musi być stanu wolnego. Jednocześnie Ustawodawca nie zdefiniował odrębnie dla potrzeb stosowania przepisu art. 6 ust. 5 updof użytego w jego treści pojęcia "opiekun prawny". Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "opiekun prawny" konieczne było odwołanie się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Według tych przepisów rodzina zastępcza (preadopcyjna) nie sprawuje nieograniczonej opieki prawnej nad osobą małoletnią, jak opiekun prawny lub rodzic, lecz wykonuje jedynie zlecone jej orzeczeniem sądu funkcje zapewniające dziecku warunki rozwoju i wychowania odpowiednie do jego stanu zdrowia i poziomu rozwoju. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że opiekunem prawnym małoletniej Skarżąca stała się dopiero na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 czerwca 2007 r., w którym Sąd orzekł o przysposobieniu pełnym, nierozerwalnym, małoletniej K. N. Zgodnie bowiem z art. 121 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym, a przysposobionym, taki stosunek, jak między rodzicami, a dziećmi. Zatem dopiero od chwili przysposobienia przez Skarżącą małoletniego dziecka przysługiwało jej prawo do preferencyjnego rozliczenia swoich dochodów jako rodzica samotnie wychowującego dziecko. Mając powyższe na uwadze Organ uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiająca Skarżącej prawa preferencyjnego sposobu rozliczenia dochodów za 2006 r. wobec braku statusu opiekuna prawnego - nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, a argumentacja Skarżącej odnośnie doktryny prawa, która wskazuje, iż decydujące znaczenie ma to, z kim dziecko zamieszkuje i na czyim utrzymaniu pozostaje, przez kogo jest w istocie wychowywane, niezależnie od istnienia i treści orzeczenia o powierzeniu władzy rodzicielskiej, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Organu do uwzględnienia odwołania nie doprowadziły również podniesione w nim zarzuty dotyczące naruszenia zasad konstytucyjnych. Organ odwoławczy uznał ponadto, że, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie nie zaistniała również przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z 21 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję z dnia 18 października 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz jego decyzji poprzedzającej, a także o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r. w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, wskazała, że w związku z brakiem zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych został naruszony jej interes prawny. W opinii Skarżącej przysługiwał jej status opiekuna prawnego, gdyż umieszczenie dziecka w preadopcyjnej rodzinie stanowiło powierzenie opieki prawnej nad małoletnią i nastąpiło z mocy prawa, tj. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] października 2006 r., w konsekwencji czego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wbrew intencji Ustawodawcy i podstawowych założeń ochrony rodziny, mających swe źródło w Konstytucji RP. Ponadto Skarżąca wskazała, że sposób stosowania prawa przez Organy podatkowe zaprzecza konstytucyjnym prawom obywatela, a tym samym zasadzie równości i sprawiedliwości społecznej. Podstawą opieki był tytuł prawny – orzeczenie Sądu. Nie była to jedynie opieka faktyczna, niesformalizowana, bez podstawy prawnej, niepoddana kontroli instytucji opiekuńczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowania podatkowe, w których wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyły się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane one zostały wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 17 stycznia 2008 r. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w tej sprawie do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 5 ustawy, definiującym pojęcie "osoba samotnie wychowująca dziecko". W ocenie Sądu Organ nadzorczy prawidłowo uznał, że ta kwestionowana decyzja Naczelnika US W. nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż ewentualnie tkwiące w niej naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego w rozumieniu powyższego przepisu. W tym kontekście należało analizować sformułowane w skardze zarzuty. Sąd uznał, że są one chybione. Wskazany wyżej art. 6 ust. 5 ustawy nie jest jednoznaczny. Powodować on może istotne trudności interpretacyjne, a wynikają one głównie z użytego w tym przepisie przymiotnika "prawny", odnoszącego się do opiekuna. Otóż, w ocenie Sądu, nie może być uznana za jawnie, oczywiście, niewątpliwie wadliwą taką wykładnię tego przepisu, która polega na zinterpretowaniu wspomnianego przymiotnika poprzez odwołanie się do definicji opiekuna prawnego, zawartej w art. 145 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Pojęcie "opiekun prawny" nie ma bowiem uniwersalnej definicji ustawowej w prawie podatkowym, dlatego Naczelnik mógł odwołać się do tego przepisu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla odkodowania treści art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej w brzmieniu z roku 2006. Taki zabieg interpretacyjny nie może być uznany za oczywiście nieuzasadniony, rażąco naruszający prawo, niedorzeczny, którego wadliwość – jak stanowi orzecznictwo sądowe – "rzuca się w oczy", zwłaszcza, że omawiany termin "opiekun prawny" pozostaje w związku z prawem rodzinnym i opiekuńczym, które stosował Sąd Rejonowy w S. wydając w dniu [...] października 2006 r. postanowienie - w drodze zarządzenia tymczasowego - o umieszczaniu małoletniej w rodzinie preadopcyjnej. W skardze odwołano się do wykładni celowościowej art. 6 ust. 5 ustawy. Sam ten fakt potwierdza stanowisko Organu nadzorczego, że decyzja podatkowa Naczelnika nie jest obarczona taką wadą, która byłaby ewidentna na gruncie wykładni literalnej omawianego przepisu. Także odwołanie się do argumentów natury konstytucyjnej świadczy o tym, że art. 6 ust. 5 ustawy nie był ewidentny językowo, toteż jego ewentualnie wadliwa interpretacja, dokonana przez Naczelnika, nie stanowi przejawu rażącego naruszenia prawa. Ponieważ, co jest w sprawie bezsporne, nie istnieje ustawowa definicja pojęcia "opiekun prawny", Skarżąca odwoływała się do rozumowania, według którego w art. 6 ust. 5 chodziło o przeciwstawienie opiece prawnej wszelkich rodzajów opieki prywatnej (faktycznej). Miałoby to służyć, w zamyśle Ustawodawcy, unikaniu nadużyć podatkowych, które występowałyby, gdyby w art. 6 ust. 5 nie ograniczono zakresu znaczeniowego tego pojęcia do opieki tylko prawnej, w wyniku czego z preferencyjnego sposobu opodatkowania korzystać mogliby podatnicy, którzy powołują się na sprawowanie opieki na podstawie prywatnej umowy z opiekunem prawnym, np. rodzicem. Otóż Sąd wyraża stanowisko, że taka prywatna umowa także mogłaby być traktowana jako źródło opieki prawnej, gdyż jej "prawny" charakter wynikał z czynności prawnej, jaką była umowa o sprawowanie opieki. Podany w skardze przykład oddania dziecka pod krótkotrwałą opiekę koleżanki matki dziecka mógł być uznany za przykład opieki prawnej – jej źródłem była przecież umowa zawarta ad hoc pomiędzy matką dziecka, a jej koleżanką. W tej sytuacji nie można uznać za oczywiście nieuprawnione, nieracjonalne i sprzeczne z literą art. 6 ust. 5 odwoływanie się przez Naczelnika do instytucji opiekuna prawnego, zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, gdyż taki zabieg interpretacyjny zmierzał do ograniczenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia do tych tylko przypadków opieki, które eliminują wspomniane w skardze niebezpieczeństwo nadużyć podatkowych. Pozwala to poddać w wątpliwość argumentację skargi opartą na antynomii opieki prawnej oraz opieki prywatnej, czyli sprawowanej na podstawie umowy. Wskazanej argumentacji skargi Sąd nie uznaje jednak za chybioną, tak samo, jak nie uznaje jej za prawidłową. Intencją Sądu jest tylko wykazanie, że każda ze wspomnianych argumentacji może być uznana za dopuszczalną, żadna z nich nie jest oczywiście, rażąco i niewątpliwie – na gruncie literalnym - wadliwa. Dodatkowo Sąd wskazuje, że na trudności i rozbieżności interpretacyjne co do art. 6 ust. 5 ustawy wskazał sam Projektodawca ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która uchyliła przedmiotowy art. 6 ust. 5. Otóż, stosownie do uzasadnienia tej zmiany zawartego w druku sejmowym nr 3366 Sejmu VI kadencji (dostępny na stronie internetowej Sejmu), celem projektowanej ustawy zmieniającej było "... dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.". Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu tego projektu, na tle stosowania art. 6 ust. 5 dochodziło "...do sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi...". Co prawda wspomniane rozbieżności dotyczyły pojęcia "samotnie", odnoszącego się do osób wychowujących dzieci, ale użyty w tym przepisie przymiotnik "prawny", odnoszący się do opiekuna, także nie był zdefiniowany, toteż jego wieloznaczność nasuwała uzasadnione trudności interpretacyjne. Źródłem tych trudności był (tak samo, jak w przypadku wyrazu "samotnie") brak ustawowej definicji pojęcia "opiekun prawny". Sąd ponownie podkreśla zatem, że niniejszym nie wyraża oceny co do tego, czy Naczelnik w jakikolwiek sposób naruszył prawo materialne wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2008 r. i stosując wskazany wyżej zabieg odwołania się do definicji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, tj. do opieki nad małoletnim bądź całkowicie ubezwłasnowolnionym. Nie to bowiem było przedmiotem postępowania nadzorczego. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika zmierzał do wykazania, że Organ ten naruszył prawo w sposób rażący, ewidentny i nie dający się w żaden sposób pogodzić z wymogami państwa praworządnego. W tak określonych granicach postępowania kwestia ewentualnego, zwykłego naruszenia prawa, nie mogła mieć znaczenia. O ile decyzja Naczelnika narusza prawo w stopniu zwykłym, to trzeba ocenić, że każda decyzja administracyjna, jak i każde rozstrzygnięcie Państwa lub jego organów sprzeczne z prawem, naruszają art. 2 albo art. 7 Konstytucji, naruszają też zasadę praworządności wynikającą z każdej procedury prawnej, w tym z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony istotną wartością prawną jest zasada stabilności decyzji administracyjnych i stabilizacji stosunków prawnych, która oznacza, iż Ustawodawca godzi się na funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwych, ostatecznych decyzji podatkowych, o ile tylko nie naruszają one prawa w sposób rażący lub nie są nieważne z innego względu. Postępowanie nadzorcze nie jest zatem sposobem zwykłej weryfikacji decyzji podatkowej, gdyż temu służy postępowanie odwoławcze, lecz jest metodą eliminowania tylko takich rozstrzygnięć, których absolutnie nie można tolerować w warunkach państwa prawa. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji Naczelnika (odwołanie wniesiono po terminie), a wszczęte postępowanie nadzorcze nie wykazało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obarczona jest wadą kwalifikowaną. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nadzorcza jest zgodna z prawem, toteż, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.