III SA/Wa 3189/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.) po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "I." – określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] oraz określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres podatkowy od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 163.378,00 zł. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 400.239,00 zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę 394.642,00 zł niż wykazana przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że Skarżąca w okresie rozliczeniowym od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.314.144 zł. Na powyższą kwotę złożyły się następujące pozycje : 1. wartość usług budowlanych wykazanych w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...] za wykonanie prac zbrojarskich o łącznej wartości netto 789.534 zł, 2. kwota wynikająca z umowy przedwstępnej zawartej z P.P.H.U. [...], przekazana przez Skarżącą na poczet organizacji zaplecza osobowego, technicznego i zakup materiałów, w związku z przewidywaną realizacją zlecenia na okablowanie sieci komputerowej w zespole [...] w wysokości 524.610 zł. Jeżeli chodzi o pierwszą z pozycji, to jak wynika z ustaleń organu podatkowego firma P.P.H.U. [...] wystawiła dla Skarżącej 15 faktur VAT na łączną kwotę 789.534 zł za wykonanie prac zbrojarskich na sześciu obiektach w [...]. Do żadnej z faktur nie dołączono protokołu odbioru realizowanych robót, ani sposobu kalkulacji ostatecznych kosztów, które obciążyły Skarżącą. Spółka nie dostarczyła żądanych dokumentów, jak również nie potrafiła podać uzasadnienia identycznej wysokości kwot wykazanych w pięciu fakturach wystawionych w grudniu 2001 r. - każda po 104.922 zł, przy uwzględnieniu faktu, wynikającego z opisu umieszczonego na fakturach, iż prace były prowadzone na różnych obiektach budowlanych. Kontrolujący szczegółowo przeanalizowali, m.in. prace budowlane realizowane przez Skarżącą na obiekcie [...], przy którego budowie miała również współuczestniczyć P.P.H.U. [...]. Zbadano całość przychodów wykazanych przez Skarżącą w związku z realizacją prac budowlano - montażowych na tym obiekcie. Analizując terminy obowiązywania umów zawartych przez Skarżącą z różnymi zleceniodawcami ustalono, że usługi P.P.H.U. [...] na rzecz Skarżącej mogły być świadczone jedynie w związku ze zleceniem udzielonym Skarżącej przez [...]. Według ustaleń kontrolujących podwykonawca mógł wspomagać Skarżącą przy pracach zbrojarskich na tym obiekcie w grudniu 2001 r., podczas gdy pierwsze faktury wystawiono już w październiku 2001 r. Ponadto kontrolujący zebrali materiały w zakresie danych rejestracyjnych oraz rozliczeń z budżetem za lata 2000 - 2001 dotyczących P.P.H.U. [...] Ustalono, że podmiot ten ostatnie deklaracje VAT - 7 i PIT - 4 złożył do urzędu skarbowego za miesiąc grudzień 1999 r., a w dniu 25 marca 2002 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Kontrolujący próbowali również przesłuchać wspólnika P.P.H.U. [...] p. W. P., który wystawiał w imieniu tej firmy faktury VAT, wysyłając mu dwukrotnie wezwania do stawienia się na przesłuchanie. Niezależnie od tego zostało ustalone, że osoba ta w deklaracjach PIT - 5 za miesiące IX-XI 2001 r. oraz w zeznaniu ostatecznym za 2001 r. nie wykazała dochodów z tytułu udziału w tej spółce cywilnej. Reasumując ustalony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług świadczonych przez P.P.H.U. [...] na rzecz Skarżącej, w związku z tym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, iż wydatki w łącznej kwocie 789.534 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Drugim zakwestionowanym przez organ podatkowy elementem kosztów uzyskania przychodów była kwota 524.610 zł przekazana przez Skarżącą temu samemu kontrahentowi, t.j. P.P.H.U. [...], tym razem jako zaliczka wynikająca z umowy przedwstępnej. Umowa ta została zawarta w dniu 15 września 2001 r., a jej przedmiotem było wykonanie okablowania sieci komputerowej w obiektach zespołu[...]. Warunkiem realizacji tego zadania miało być uzyskanie przez Skarżącą zlecenia od inwestora. W umowie ustalono harmonogram prac i jej wstępną wartość na kwotę 1.100.000 zł plus podatek VAT. Strony umowy ustaliły także, że w terminie 14 dni od jej podpisania Skarżąca przekaże zadatek w wysokości 525.000 zł plus podatek VAT, na poczet skompletowania przez wykonawcę, t.j. P.P.H.U. [...] składu osobowego oraz zaplecza organizacyjno - technicznego, jak również na zakup materiałów. W umowie zawarto też zapis umożliwiający zamawiającemu odstąpienie od umowy w dowolnym momencie, jednak wówczas zadatek ulegał przepadkowi. Ostateczna treść umowy miała być uzgodniona po otrzymaniu przez Skarżącą spodziewanego zlecenia od inwestora, do czego ostatecznie nie doszło. Skarżąca powiadomiła o tym swojego kontrahenta informując go również, że odstępuje od umowy i wnosi o zwrot połowy przekazanego zadatku. Jednakże zwrotu zadatku nie otrzymała i nie czyniła więcej starań o jego odzyskanie. Według oceny organu podatkowego umowa została zawarta na wyjątkowo niekorzystnych dla Skarżącej warunkach, a wypłacona na jej podstawie kwota w wysokości 524.610 zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku związku z uzyskanymi przez Skarżącą przychodami. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca w deklaracjach podatkowych oraz ostatecznym zeznaniu CIT-8 zastosowała nieprawidłową stawkę podatkową w wysokości 28% zamiast stawki 30%. Pismem z dnia 19 października 2003 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji podtrzymana została argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślone zostało, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących faktur otrzymanych od P.P.H.U. [...]. Nie można było przyporządkować poszczególnych robót realizowanych przez tę firmę odpowiednim budowom. Dekretacje jakie znajdowały się na poszczególnych fakturach nie są zgodne z dokonanymi na nich opisami. Ponadto z ustaleń kontrolnych wynikało, że P.P.H.U. [...] była traktowana przez Skarżącą w sposób odmienny niż pozostali dostawcy. Faktury wystawiano, a następnie przyjmowano bez potwierdzenia faktu wykonania robót budowlanych i sposobu kalkulacji ich wartości. Oferowane usługi, w odróżnieniu od przyjętych zwyczajowo uregulowań wobec innych kontrahentów, były akceptowane przy jednoczesnym braku jakichkolwiek wcześniej złożonych ofert, zamówień, czy zawartych umów. Natomiast płatności były realizowane bez opóźnień, a w 2001 r. bardzo szybko, codziennie. Z oświadczenia prezesa Skarżącej spółki wynika, że nie mógł on skontaktować się z przedstawicielem tej firmy celem uzupełnienia dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia faktur. W ocenie organu odwoławczego wniosek o powołanie biegłego do przeprowadzenia ekspertyzy w zakresie pracochłonności na budowach, w celu udowodnienia, że Skarżąca korzystała z podwykonawców, nie znajduje uzasadnienia w przedmiocie sprawy z uwagi na fakt, że skarżona decyzja nie stawia zarzutu, co do faktycznego wykonania prac przez Spółkę za pomocą podwykonawców, a jedynie kwestionuje koszty jakie zostały poniesione z tytułu rozliczeń z firmą P.P.H.U. [...] za usługi, które nie zostały udokumentowane, a stanowiły według Skarżącej spółki koszty uzyskania przychodów. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez ogólne powołanie się na przepisy prawa i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W skarżonej decyzji podano, bowiem jakie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez skarżącą naruszone. Wspólnik P.P.H.U. [...] W. P. miał być przesłuchany w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących dokonywania wypłat bezpośrednio z kasy Skarżącej w wysokości przekraczającej 3.000 Euro. Odbiór pieniędzy był przez niego kwitowany i dlatego on był wzywany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było wobec skarżącej, a nie wobec innych firm, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie są zrozumiałe sugestie skarżącej, aby zbadać, np. treść umowy spółki cywilnej, albo wezwać na świadka także drugiego wspólnika spółki cywilnej. W trakcie postępowania wysłano trzy wezwania do W. P. na dwa adresy. Świadek tych wezwań nie odebrał, stosownie więc do art. 153 § 2 ustawy Ord. pod. pisma zostały uznane za doręczone. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 124, i art. 187 ustawy Ord. pod. Pismem z dnia 15 stycznia 2004 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 84/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał na potrzebę podjęcia ponownej próby przesłuchania w charakterze świadków wspólników P.P.H.U. [...] na okoliczność wynikających z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów potwierdzających wykonanie robót podwykonawczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 400.239,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zaleceniami WSA podjął próbę przesłuchania wspólników firmy P.P.H.U. [...], która ze względu na niemożność ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania wspólników ww. spółki zakończyła się niepowodzeniem. Mimo nieudanej próby przesłuchania wspólników spółki [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej pierwotnym ustaleniom. Od decyzji organu pierwszoinstancyjnego pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił mi.n: - prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w tej samej sprawie toczyło się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1831/05) w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość prowadzenia postępowania podatkowego; - brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o posiadaniu uprawnień przez osobę podającą się za p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej do wykonywania tej funkcji, a także stosownego upoważnienia - naruszenie opisanej w art. 120 ustawy Ord. pod. zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez arbitralne ustalanie wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom stanu faktycznego nie związanego z wiedzą posiadaną przez inspektora prowadzącego sprawę; - prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw; - naruszenie zasady wskazanej w art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący naruszenie zaufania do działania organów skarbowych, - naruszenie art. 214 ustawy Ord. pod. poprzez nie wskazanie czemu Urząd nie dal wiary zeznaniom kierowników budów odnośnie czasochłonności i ilości osób pracujących na budowach; - sporządzanie protokołów przesłuchań świadków w sposób sprzeczny z zasadami wskazanymi w art. 172 i następnych ustawy Ord. pod. poprzez nie protokołowanie na bieżąco zeznań świadka, lecz ich sporządzanie dopiero po zakończeniu przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 163.378,00 zł. Organ wyższego stopnia stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż wydatek poniesiony w związku z zakupem usług zbrojarskich nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W uzasadnieniu decyzji przyznano, iż słusznie argumentował pełnomocnik Skarżącej, iż organ pierwszej instancji dokonując oceny materiału - w sposób niepełny wykorzystał informacje zebrane w trakcie przesłuchania świadków. W związku z tym kwota 789.534,00 zł stanowiąca równowartość wydatków poniesionych na rzecz spółki cywilnej P.P.H.U. [...] za wykonane prace zbrojarskie zgodnie z wystawionymi fakturami VAT podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieuznania, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 56 u.o.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 524.534,00 zł wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z P.P.H.U. [...] na okablowanie sieci komputerowej w zespole[...]. W skardze na ostateczną decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił organom podatkowym prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w tej samej sprawie toczyło się postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1831/05 dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (wydanej po uchyleniu przez Sąd decyzji w sprawie podatku); przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika Skarżącej powyższe postępowanie powodowało niemożność prowadzenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik Spółki zarzucił także, iż w aktach sprawy brak dokumentu świadczącego o posiadaniu uprawnień przez osobę podającą się za p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej do wykonywania tej funkcji, a także stosownego upoważnienia. Strona Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę wyjaśnienia stronie przesłanek prowadzenia postępowania pomimo poinformowania Urzędu o toczącym się w tej samej sprawie postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. poprzez wydanie decyzji przed datą postanowienia z dnia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie zdaniem pełnomocnika Skarżącej zostało mu doręczone dopiero dnia 14 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawił odpis upoważnienia Naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych do podpisywania z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w granicach określonych Regulaminem Organizacyjnym Izby Skarbowej w Warszawie m.in. decyzji i postanowień. Upoważnienie to zostało sporządzone w dniu 2 grudnia 2003 r. na rozprawie pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi wyjaśnił, iż Naczelnik Wydziału podpisujący zaskarżoną decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej pracuje w Izbie Skarbowej od połowy lat 90 – tych. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie podniósł, iż nie ma pewności że przedłożone upoważnienie jest aktualne. Ponadto zauważył, iż pełnomocnik organu wraz z upoważnieniem nie przedłożył wyciągu z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej. Po zamknięciu rozprawy pełnomocnik organu przesłał do Sądu wyciąg z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej oraz inne dokumenty potwierdzające fakt posiadania przez Naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych uprawnień do podpisania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 139 § 1 p.p.s.a. postanowił odroczyć publikację orzeczenia w niniejszej sprawie. W dniu 3 czerwca 2007 r. pełnomocnik Skarżącej, po formalnym zamknięciu rozprawy przesłał do Sądu pismo określone jako pismo końcowe, w którym przedstawił szereg zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że pismo to nie wskazuje na nowe dowody lub okoliczności, które istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a nie były znane organowi wydającemu zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd po lekturze złożonego pisma nie dopatrzył się też żadnych ważnych powodów, które uzasadniałyby otworzenie na nowo zamkniętej rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny w wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (podkreśl. Sądu) nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż podniesiony przez Skarżącą zarzut, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym mimo złożenia przez niego wniosku o zawieszenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie odmowy zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług, pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy wskazać, iż sprawa dotycząca podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej zarzutu była przedmiotem orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r. Sygn. akt III SA/WA 462/06, w którym Sąd oddalił skargę. Nadto z przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w Skarżącej spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2001 r. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 163.378,00 zł. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę co do istoty poprzez określenie wysokości podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, podzielił stanowisko pełnomocnika Skarżącej co do braków uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem przez Skarżącą spółkę usług zbrojarskich realizowanych za pośrednictwem[...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami zbrojarskimi przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Organ wyższego stopnia wskazał również, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolnej oceny dowodów. Podniesiono także, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy Ord. pod. i z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby jednak swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę powinna być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i zachowaniem reguł tej oceny, a w szczególności opierać się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego wszechstronnej ocenie z odniesieniem do poszczególnych dowodów i uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Należy zatem uznać, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą. Organ wyższego stopnia zgodził się natomiast z argumentacją przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą nie uznania za koszty uzyskania przychodów strat związanych z przepadkiem zadatku z tytułu niedokonanej transakcji z udziałem P.P.H.U. [...] Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.o.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie są uważane straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Powyższy przepis wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku przepadku dokonanej przedpłaty (zadatku, zaliczki). W tym wypadku strata będzie oznaczała uszczerbek majątkowy związany z utratą zadatku powstałego w wyniku niewykonania umowy. Z akt sprawy wynika, iż przekazana kwota wysokości 524.610,00 zł stanowiła zadatek na poczet wykonania przyszłej usługi. Przy czym Skarżąca zastrzegła w umowie możliwość odstąpienia od umowy wyrażając jednocześnie zgodę na przepadek zadatku. Jak zostało wyjaśnione w zebranym w sprawie materiale dowodowym z możliwości odstąpienia Spółka skorzystała występując do podwykonawcy ze stosownym pismem. Mimo odstąpienia od umowy; firma P.P.H.U. [...] nie dokonała zwrotu zadatku. Podkreślić jednak należy, że Skarżąca spółka była świadoma poniesienia ewentualnej straty z tytułu niewykonania umowy i braku zwrotu zadatku w przypadku odstąpienia od umowy - co też nastąpiło. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że kwota 524.534,00 zł - wynikająca z umowy przedwstępnej zawartej z P.P.H.U. [...] na okablowanie sieci komputerowej w zespole [...] w formie przekazanego zadatku nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na podkreślenie zasługuje to, iż w skardze, a także na rozprawie pełnomocnik Skarżącej spółki nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących powyższej kwestii. Odnosząc się natomiast do podniesionych w toku postępowania sądowego zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na toczące się postępowanie w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. uchylającej po wyroku Sądu administracyjnego decyzję organu pierwszej instancji, Sąd stwierdził, iż prowadzenie postępowania w tej kwestii nie mogło w żadnym razie stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania wymiarowego, czy też powodować niemożność prowadzenia postępowania w sprawie ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącej uchylała decyzję organu pierwszej instancji po orzeczeniu Sądu i w swoim uzasadnieniu zawierała wyłącznie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 84/04 uchylającego uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Należy także wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie uchylenia - po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - decyzji organu pierwszej instancji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych była przedmiotem skargi do tut. Sąd oznaczonej Sygn. akt III SA/Wa 1831/05. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. oddalił skargę Skarżącej spółki. Podsumowując należy stwierdzić, iż postępowanie dotyczące decyzji organu pierwszej instancji uchylonej po wydanym przez Sąd orzeczeniu w niniejszej sprawie nie stanowiło przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych też względów Sąd nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż prowadzenie postępowania w powyższym zakresie stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania wymiarowego. Sąd nie podzielił także zarzutu pełnomocnika Skarżącej spółki, co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji (opatrzonej datą [...] lipca 2006 r.) przed datą doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pełnomocnik Skarżącej wskazywał, iż to postanowienie zostało mu doręczone dopiero w dniu 14 sierpnia 2006 r. Analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, iż postanowienie wyznaczające Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 lipca 2006 r., a zatem przed wydaniem decyzji w rozpoznawanej sprawie. Podnieść także należy, iż z akt sprawy wynika, iż osoba upoważniona przez pełnomocnika Skarżącej zapoznała się z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym w dniu 20 lipca 2006 r., co zostało potwierdzone w protokole z czynności sporządzonym w Izbie Skarbowej w tym samym dniu (karta akt administracyjnych nr 182). Z tych też względów zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia normy wynikającej z przepisu art. 200 §1 ustawy Ord. pod. jest całkowicie bezzasadny. Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej, iż osoba podpisująca zaskarżoną decyzję nie posiadała upoważnienia do działania z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z informacji uzyskanej od organu wyższego stopnia w sposób jednoznaczny wynikało, iż Naczelnik Wydziału podatku Dochodowego od Osób Prawnych p. F. M. na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadał upoważnienie do podpisywania decyzji z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 124 ustawy Ord. pod. W ocenie sądu organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów zdaniem Sądu nie nosi cech dowolności. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.