III SA/Wa 3193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę M. S. i Z. S. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w dniu [...] marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37, w którym wykazali - żona: przychód ze stosunku pracy – 93.774,04 zł, koszty uzyskania przychodu - 890 zł, dochód – 92.884,04 zł, przychód – z innych źródeł – 3.794,30 zł; mąż: przychód ze stosunku pracy – 166.659,86 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.335 zł, dochód – 165.324,86 zł; odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) – 24.941,37 zł, dochód po odliczeniach – 237.061,83 zł, podstawa opodatkowania – 118.531 zł, obliczony podatek – 50.799,96 zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) – 16.010,89 zł, podatek należny (po odliczeniach) – 34.789 zł, zaliczki pobrane przez płatników – 94.673 zł, nadpłata – 59.884 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. ustalono, że na skutek porozumienia zawartego w dniu 6 czerwca 2014 r. pomiędzy P. z siedzibą w W. a skarżącą M. S., zatrudnioną w ww. Przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w której strony zgodnie postanowiły o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę ze skutkiem na dzień 31 lipca 2014 r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte na wniosek Skarżącej o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem, złożony w dniu 19 maja 2014 r. w ramach wprowadzonego przez pracodawcę w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej zwanego: "Programem PDO"), związanego z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO pracodawca wypłacił na rzecz Skarżącej w lipcu 2014 r. świadczenia w wysokości 366.524,19 zł brutto tytułem: 1) odpraw pieniężnych w kwotach: 25.200 zł - zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i 313.200 zł - na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., oraz 2) odszkodowanie w kwocie 28.124,19 zł, tj. w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy (zwanego dalej: "k.p."), od których, wykonując obowiązki płatnika - naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 65.974 zł. W ocenie Skarżących - odprawa wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. - są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W zeznaniu PIT-37 za 2014 r. skarżąca M.S. wykazała: przychód 93.774,04 zł oraz dochód 92.884,04 zł z należności ze stosunku pracy wypłaconych przez P., niższy niż wynikający z otrzymanej informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2014 r. (PIT-11) o łączną wartość świadczeń uznanych za zwolnione - 341.324,19 zł (313.200 zł + 28.124,19 zł), zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 72.248 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 144.013 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżącej M. S. nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu 2 odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, wypłaconych przez P. w kwocie 366.524,19 zł. Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2015 r. złożyli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez Skarżących lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu (w szczególności zaświadczenia pracodawcy oraz dokumentów złożonych wraz z zeznaniem rocznym za 2014 rok), a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o wartości 313.200 zł brutto oraz odszkodowanie w kwocie 28.124,19 zł odpowiadające okresowi wypowiedzenia, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo / zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego, 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, co stanowi przykład złamania przez organ zasady tłumaczenia ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika - zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wypłacone skarżącej M. S. odprawy i odszkodowanie w związku z porozumieniem zawartym z P. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie oczywiste jest, że odprawa rekompensuje wymierne szkody i krzywdy pracownika za jego ustępstwa dla pracodawcy pragnącego zrestrukturyzować zatrudnienie. Świadczy to wprost o tym, że otrzymana odprawa miała charakter stricte odszkodowawczy za rezygnację w interesie pracodawcy ze stosunku pracy, która to rezygnacja skutkowała utratą praktycznie pewnego i atrakcyjnego finansowo źródła przychodów. Wymierną szkodą było również ustępstwo zawarte w porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę w postaci klauzuli przewidującej zrzeczenie się pracownika z wszelkich istniejących bądź mogących powstać roszczeń ze stosunku pracy w przypadku wypłaty świadczeń przewidzianych w programie dobrowolnych odejść. W ocenie Skarżących, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem odprawa wyłącznie w stosunku do wyłączeń od zwolnienia, świadczy właśnie o tym, że odprawy pracownicze są rodzajem odszkodowań / zadośćuczynień podlegających co do zasady zwolnieniu od opodatkowania, chyba że należą do jednego z enumeratywnie wymienionych wyjątków. W tej sytuacji wykładnię przepisów oraz tok rozumowania organu podatkowego uznać należy za nielogiczne, a nawet za dokonane wbrew ustawowej definicji odszkodowania / zadośćuczynienia zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co stanowi przykład działania z naruszeniem ogólnej zasady prawa podatkowego tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 17 września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymane przez skarżącą M. S. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. świadczenie w postaci odprawy w kwocie 313.200 zł oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę (zgodnie z art. 36 § 1 k.p.) - w kwocie 28.124,19 zł korzysta, jak twierdzi Skarżąca, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, na podstawie powołanego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były tylko "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" (z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu). W przepisie nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Taka sytuacja rodziła z kolei wątpliwości co do zgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Dlatego też na skutek postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) uzupełniono przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Organ odwoławczy odnotował, że przepis ten wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z tego względu po zmianie ww. przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca dowodząc, iż świadczenie wypłacone przez pracodawcę w 2014 r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparła się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. przez Naczelnego Dyrektora ww. P. Skarżąca zawarła w dniu [...] czerwca 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Odrębną natomiast kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje w ocenie tego organu ustalenie, czy wypłacone Skarżącej odprawy i odszkodowanie mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny tejże kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Organ odwoławczy zauważył również, że z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy zauważył również następnie, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 października 2015 r., w której zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o wartości 313.200 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 28.124,19 zł brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/ zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 k.p., w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej zwanego: "k.c."), w związku z art. 471 k.c., w związku z art. 22 k.p., poprzez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak zapisy Kodeksu pracy), które po spełnieniu hipotez tych norm, tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w Kodeksie pracy uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 k.p., co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 k.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie pracownikowi szkody (majątkowej i niemajątkowej) wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę; art. 471 k.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej elementu bezprawności, a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 k.c., które nakazują badać zgodny zamiar stron i cel umowy/czynności prawnej, tym bardziej, że w sprawie znajduje się dowód potwierdzający odszkodowawczy charakter świadczeń pracodawcy, a pochodzący bezpośrednio od strony zawierającej porozumienie zbiorowe - stanowisko związku zawodowego, 3) art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r., poz. 578) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez organ odwoławczy, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno- finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem jednostki organizacyjnej w skład, której wchodzą wszystkie podległe temu organowi urzędy skarbowe, a zatem organ pierwszej instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu odwoławczego, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, która w zasadzie jest czystym powieleniem treści uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego organu odwoławczego w Urzędzie Skarbowym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli zasadniczo argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do świadczeń wypłaconych jednemu ze Skarżących – M. S. w postaci odprawy i odszkodowania. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżących od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżąca M. S. zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 31 lipca 2014 r., Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 313.200 zł od odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy w kwocie 28.124,19 zł. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenia te, nie są ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać organom podatkowym, mimo odmiennej oceny prawnej wypłaconych Skarżącej świadczeń dokonanej przez Sąd. Niezasadny jest podniesiony przez Skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postepowania wskazanych w skardze. Organ podatkowy, dokonał rzetelnej i pełnej analizy materiału dowodowego. Postępowanie zostało przeprowadzone poprawnie pod względem merytorycznym, zaś jego końcowe ustalenia, które są niezgodne z oczekiwaniami Skarżących, nie prowadzą do wniosku o wadliwości tego postępowania. Organy podejmowały działania w oparciu o obowiązujące przepisy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy, wyjaśnił Skarżącym przesłanki, jakimi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję. Organy zapoznały się także z przedstawionymi przez Skarżących dokumentami, w tym także ze stanowiskiem Związków Zawodowych Pracowników P. z [...] sierpnia 2015 r. Niezasadny jest także w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 127 O.p. Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 15.01.2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211) dokonano zmiany ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Zmiany te polegały na połączeniu urzędów skarbowych działających w obszarze właściwości danej izby skarbowej z tą izbą w jedną jednostkę organizacyjną podporządkowaną w pewnych tylko obszarach działalności dyrektorowi izby. Wprowadzone zmiany obejmowały przekształcenie izby i podległych jej urzędów skarbowych w jedną jednostkę budżetową, w której zadania kierownika jednostki wykonuje dyrektor izby skarbowej. Zmiany te jednak dotyczyły kwestii pomocniczych związanych z obsługą finansową i kadrową, zarządzaniem majątkiem, obsługą informatyczną itp. Nie zminiły się natomiast zadania realizowane przez naczelników urzędów skarbowych jako organów podatkowych pierwszej instancji oraz dyrektorów izb skarbowych jako organów nadzoru i organów podatkowych drugiej instancji. W myśl zapisu art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 578), pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Z zapisu art. 5 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 w/w ustawy wynika, iż do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz wykonywanie kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art. 7a ust. 2 tejże ustawy, Dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych. Wspomniana zmiana ustawowa, nie prowadzi więc, jak wskazują Skarżący do "bezwolności" organów pierwszej instancji. Słusznie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że z uwagi na powyżej powołane przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych w wyniku podporządkowania dyrektorowi izby skarbowej urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych, urzędy te nie utraciły statusu odrębnych jednostek organizacyjnych (za wyjątkiem powyżej wymienionych obszarów), a naczelnicy urzędów skarbowych nadal pozostają organami administracji publicznej. Naczelnik urzędu skarbowego w dalszym ciągu w zakresie orzekania pozostaje organem niezależnym od organu odwoławczego, tj. dyrektora izby skarbowej rozpatrującego wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia. Należy zdaniem Sądu w pełni zgodzić sie z poglądem, że zmiany wprowadzone w ustawie o urzędach i izbach skarbowych nie naruszają art. 78 Konstytucji RP i w konsekwencji, wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut w niej podniesiony, sprowadza sie do stwierdzenia, że organ I instancji, nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, zaś zajęte w sprawie stanowisko organy uzgodniły w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego. Stanowisko to, jest zdaniem Sądu nieuprawnione. Skarżący zapominają, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy i oczywistym jest powtórzenie przez organ odwoławczy argumentacji organu I instancji w sytuacji grdy zostanie ona zakceptowana przez organ odwoławczy. Wskazać także należy Skarżącym, że niejednokrotnie decyzje organu I instancji, są uchylane w ramach kontroli przeprowadzanej przez organ odwoławczy. Niezasadny jest także podstawowy zarzut skargi dotyczący prawnego charakteru wypłaconych Skarżącej M. S. świadczeń, które w jej ocenie, mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wypłaconego Skarżącej odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy, należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przywołały treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. A zatem ten składnik świadczenia jako wprost wymieniony w ww. przepisie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do wypłaconej Skarżącej odprawy wskazać należy, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzminie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącej świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 122, oraz art. 235 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 11