III SA/Wa 3205/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 2000 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 17 270 zł (słownie: siedemnastu tysięcy dwustu siedemdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej określany jako " G.I.K.S.") ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia przez G. W. w tymże roku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania kontrolnego za lata 1998-2000 oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. W. i jej męża G. W. ustalono, iż podatnik w badanym okresie, tj. w 2000r. poniósł wydatki i zgromadził środki pieniężne w kwocie wyższej od kwoty zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich oraz dochodów i przychodów uzyskanych w roku podatkowym. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z którym zarówno G. W., jak również ustanowiony kurator A. W. zostali zapoznani w dniu 4.02.2003r. W dniu [...]03.2003r. wobec małżonków zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w toku którego uzupełniony został zebrany wcześniej materiał dowodowy. W dniu [...]07.2003r. A. W. upoważniła męża G. W. do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu. Upoważnienie zostało doręczone organowi w dniu 30.12.2002r. W ocenie G.I.K.S. w trakcie kontroli skarbowej G. W. prezentował postawę, którą trudno uznać za czynny udział w postępowaniu, o czym świadczy nieudzielanie odpowiedzi na wezwania do wyjaśnień i składania informacji. Postawę taką uzasadniał pobytem w [...], czym argumentował utrudniony dostęp do żądanych dokumentów i informacji, jak również zasłaniał się niepamięcią, co uwidocznione jest w jego zeznaniach do protokołów w charakterze strony postępowania, jak również w odpowiedziach udzielanych na wezwania kontrolujących (poz. 39, 59, 94, 140 akt sprawy). A. w całym okresie prowadzonej kontroli przebywała poza miejscem stałego zameldowania, a wszczęcia u niej kontroli dokonano przy zastosowaniu trybu określonego w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), dalej zwanej "u.k.s.", tj. wg regulacji obowiązującej w okresie przystąpienia do kontroli. Dlatego też dowody w sprawie organ kontroli skarbowej w znacznej części zebrał przy udziale: urzędów skarbowych, jednostek administracji samorządowej, prokuratury, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, banków i instytucji finansowych oraz innych organów kontroli skarbowej. Materiał ten został uzupełniony o wyjaśnienia G. W. i jego zeznania składane do protokołów przesłuchań w takim zakresie w jakim udzielił wyjaśnień i zeznań. Ponieważ G. W. pomimo wezwania nie złożył oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1998r., stan zgromadzonego na ten dzień mienia przez małżonków W., według G.I.K.S., bardzo ważny z punktu widzenia przedmiotowego zakresu kontroli, organ ustalił na podstawie zebranych informacji z banków i domów maklerskich potwierdzonych stosownymi wyciągami, aktów notarialnych potwierdzających posiadane mienie jak również dokumentów potwierdzających posiadanie zobowiązań i należności. G. W., pomimo wezwania w toku kontroli skarbowej, nie upoważnił kontrolujących do wystąpienia do banków o przekazanie organowi kontroli informacji o prowadzonych na rzecz małżonków rachunkach. Nie wskazał wszystkich banków, w których posiadał rachunki, w tym również banków za granicą. Dopiero w toku postępowania podatkowego upoważnił kontrolujących do pozyskania informacji z banków i domów maklerskich w zakresie pozwalającym ustalić stan posiadanych oszczędności na rachunkach we wskazanych bankach oraz historię posiadanych w nich rachunków. Jak ostatecznie ustalono małżonkowie podobnie jak w 1998 i 1999r. również w badanym okresie, tj. w 2000r. posiadali rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywali płatności, także związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Bieżące wydatki realizowali za pośrednictwem rachunków, kartami płatniczymi bądź w formie przelewów. Operacje te odnoszone były w ciężar rachunku z którego realizowano wydatek. Dochody (przychody) uzyskiwane przez małżonków ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, płatnicy przekazywali na te konta bankowe, z których małżonkowie wydatkowali środki na bieżące utrzymanie. Poza wydatkami, na konta te dokonywali również sami wpłat gotówkowych bądź przelewów. Wobec braku oświadczenia G. W. o stanie majątkowym na początek 1998r. (początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym) i braku innych dowodów na okoliczność posiadania przez małżonków poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych według ich stanu na dzień 1.01.1998r. innych środków pieniężnych bądź należności, organ przyjął wartość zgromadzonych oszczędności na rachunkach bankowych jako wartość mienia zgromadzonego przez małżonków na początek badanego okresu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie badania 1998 i 1999r. zakończonego wydaniem decyzji na A. W. i G. W. za te lata organ kontroli skarbowej ustalił, iż zarówno w 1998r., jak i w 1999r. małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie na rachunkach bankowych w wysokości, która nie znalazła pokrycia w dochodach (przychodach) w tych latach oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Dlatego też mienie będące źródłem pokrycia wydatków w 2000r., zgromadzone na rachunkach na koniec 1999r. zostało przyjęte z sald rachunków małżonków na 31.12.1999r. Różnica na rachunkach pomiędzy saldami początkowymi na 1.01.2000r. (tożsamym z saldem na 31.12.1999r.) i końcowymi na 31.12.2000r. zostały zakwalifikowanie jako wartość zgromadzonego mienia w roku w formie oszczędności, jeżeli saldo końcowe rachunku było wyższe od początkowego. Taki stan bowiem oznaczał, iż nastąpił przyrost środków pieniężnych. W przypadku gdy saldo końcowe rachunku było niższe od początkowego przyjęto, że różnica stanowiła źródło finansowania wydatków w badanym okresie. Przyjęty sposób wyliczenia uwzględniał jednocześnie zarówno stan środków pieniężnych jako mienie zgromadzone przed badanym okresem, przyrost wartości mienia w badanym okresie oraz wartość środków ze zgromadzonego mienia przeznaczonych na finansowanie wydatków w 2000r. W wyliczeniu uwzględniono wyłącznie rachunki bankowe, które były źródłem zgromadzonych oszczędności bądź źródłem finansowania wydatków. Tych rachunków małżonków, z których nie stwierdzono wypłat, bądź ich saldo początkowe było równe z saldem końcowym, nie uwzględniono w wyliczeniu, bowiem stany środków pieniężnych na tych rachunkach nie miały żadnego wpływu na stan wydatków ani też przychodów będących źródłem tych wydatków w badanym okresie. W przypadku zgromadzonych przez małżonków przed badanym okresem papierów wartościowych, organ uwzględnił przychód z ich sprzedaży, który został wskazany w uzasadnieniu decyzji. G.I.K.S. ustalił, że w 2000r. małżonkowie uzyskali dochody (przychody): ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z najmu (deklarowane w zeznaniu rocznym PIT-36), z kredytu odnawialnego otrzymanego w dniu [...].01.2000r. w [...] Oddział w W., z pożyczki pieniężnej otrzymanej w dniu [...].03.2000r. od tego Banku, z odsetek od lokat i obligacji z rachunków bankowych w [...],[...],[...],[...],[...], ze zwrotów dopłat do kapitału w Spółce z o.o. P., ze sprzedaży produkcji rolnej oraz produkcji w toku na rzecz Spółki z o.o. P., z Gospodarstwa Rolnego K., z wypłat z rachunku inwestycyjnego w Domu Maklerskim S. Łączne dochody (przychody) będące w dyspozycji małżonków w 2000r. wynosiły [...] zł. Ustalono, że poza bieżącymi wydatkami na utrzymanie rodziny w 2000r. małżonkowie A. i G. W. ponieśli następujące wydatki: na zakup udziałów w spółkach z o.o. "P." i "J." od A. O/W. oraz na zapłatę rat z tytułu dzierżawy Gospodarstwa Rolnego K., na dopłaty do kapitału Spółki z o.o. P. zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy Nr [...]z dnia [...] sierpnia 1999r. (poz. 49/140 akt sprawy), na dopłaty do kapitału Spółki z o.o. J. zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy Nr [...] podpisanej [...] stycznia 2000r. na zakup udziałów tej Spółki od A. Oddział w W. (poz. 45/3 akt sprawy), zapłata za zakup udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz usługi budowlano-montażowe w budynku przy ul. [...] i [...] w W., zapłata raty dla P. S.A. W. ul. [...] z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w dniu [...] [...].1999r. (poz. 72 akt sprawy) na wybudowanie lokalu mieszkalnego na wynajem w W. przy ul. [...], wpłata depozytu zgodnie z porozumieniem zawartym z Przedsiębiorstwem Produkcyjno Handlowym A. Spółka z o.o. w P. na zakup kombajnu zbożowego dla [...] (ze zwrotu kapitału dla G.W.- poz. [...] akt sprawy), na spłatę pożyczki, kredytu, prowizji i odsetek w [...] w W., zapłata podatku dochodowego wynikającego z rozliczenia PIT-31 za 1999r., zapłata za zakup udziałów w Spółce z o.o. "P." w L. zakup obligacji [...] w dniach [...].01.2000r. - l00 szt., [...].01.2000r. - 900 szt., przekazane darowizny w 2000r., wydatki na dokształcanie oraz zakupione usługi medyczne, na podatek dochodowy (zryczałtowany) od przychodów z odsetek od kapitału w Spółce z o.o. P. za 1999r. Łączne wydatki poniesione w 2000r. przez małżonków stanowiły kwotę [...] zł. Ustalono, iż na dzień 1.01.2000r. małżonkowie łącznie zgromadzili w bankach i domach maklerskich środki pieniężne, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2000r., na łączną kwotę [...] zł. Środki te zostały zgromadzone w: [...] O/W., Domu Maklerskim B. S.A. w W., Domu Maklerskim [...], [...] O/W., [...] O/W. Natomiast na dzień 31.12.2000r. środki zgromadzone przez małżonków na rachunkach bankowych i inwestycyjnych posiadanych w kraju stanowiły kwotę [...] zł. Zostały one zgromadzone w: B. S.A. [...] O/W., Domu Maklerskim B. w W., Domu Maklerskim [...] w W., [...] O/W., [...] O/W., [...], Domu Maklerskim [...],[...]Oddział w O. Według ustaleń G.I.K.S. małżonkowie w omawianym okresie posiadali środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych za granicą w łącznej kwocie [...] zł. Z zebranych w toku kontroli dowodów wynika bowiem, iż w 2000r. dokonali oni za granicą wypłat z Banku N. łącznie [...] GBP. Wypłaty zostały dokonane na podstawie czeków w okresie od 7.01 do 27.09.2000r. Ponieważ w toku badania zebranych w kontroli dokumentów nie stwierdzono, iż na początku badanego okresu, tj. 01.01.2000r. małżonkowie posiadali za granicą w Banku N. w L. jakiekolwiek środki pieniężne, kwoty wpłacone w walucie GBP zostały zakwalifikowane jako oszczędności małżonków zgromadzone w tym banku przed dokonaniem wypłat. W toku postępowania małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów, iż pobrane na czeki środki wwozili do kraju co zdaniem G.I.K.S. oznacza, że wydatkowali je za granicą bądź gromadzili na rachunkach w innych bankach, czego nie ujawnili. Organ uznał, iż kwoty owych wypłat nie mogły być źródłem finansowania wydatków w kraju. Wysokość zgromadzonych oszczędności przeliczono z GBP wg średniego kursu NBP na koniec badanego okresu co stanowi z przeliczenia kwotę [...] zł. Jak wynikało z ustaleń postępowania, kwota zgromadzonych środków w GBP nie pochodziła także z posiadanych przez małżonków rachunków w Banku M. na J.. Podjęte próby w toku postępowania pozyskania informacji bezpośrednio z Banku N. w L. pozostały bez odpowiedzi. G. W. również nie poczynił znanych organowi starań w celu udokumentowania źródła pochodzenia pieniędzy zgromadzonych w tymże banku. G.I.K.S. podkreślił, iż wszystkie uwagi, zastrzeżenia i wnioski dowodowe wnoszone przez G. W. w imieniu swoim, jak też małżonki A. W. były rozpatrywane, a o sposobie ich rozpatrzenia G. W. każdorazowo był informowany na piśmie. Z całym materiałem dowodowym strona była zapoznawana i to wielokrotnie. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 2000r. małżonkowie A. i G. W. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Wysokość tych przychodów, stosownie do treści art. 20 ust. 3 tej ustawy, organ ustalił na podstawie sumy poniesionych w 2000r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. G.I.K.S. przytoczył postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podkreślił, iż małżonkowie w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. w 2000r. posiadali wspólność majątkową. Wszystkie uzyskiwane przez nich w badanym okresie dochody (przychody) oraz posiadane na dzień 1.01.2000r. mienie było majątkiem wspólnym. Podobnie wszelkie wydatki poniesione w 2000r., jak też zgromadzone w tym roku mienie dotyczyły majątku wspólnego małżonków (przez cały 2000r. pozostawali w związku małżeńskim). Zatem organ kontroli uznał, że wyliczona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczyła majątku wspólnego małżonków i na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. przyjął, iż ustalona kwota [...] zł podlega opodatkowaniu w częściach równych, tj. po [...] zł (po zaokrągleniu) przypadających na każdego z małżonków i ustalił G. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w kwocie [...] zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy G. W. zarzucił naruszenie w toku postępowania kontrolnego przepisów prawa podatkowego, w szczególności: 1. w zakresie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: a) zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił bowiem jako źródła finansowania wydatków, mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich, w szczególności: - nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu, tj. z rocznych zeznań podatkowych składanych do 1997r., - odrzucił wnioski o uwzględnienie przychodów z tytułu sprzedaży produktów rolnych uzyskanych w 1999r. i niewłaściwie przyjął przychody uzyskane w roku 2000, - potraktował wypłaty na czeki z zagranicznego rachunku bankowego jako dochody roku w którym dokonano wypłaty, - niewłaściwie przyjął stan rachunków bankowych i mienia zgromadzonego na tych rachunkach na koniec 1999r. (w tym na rachunkach bankowych w [...]) i początek 2000r., który to stan jest niezgodny ze stanem wykazanym na ten dzień w decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe małżonków za 1999r. b) nieuwzględnienie dochodu zwolnionego od opodatkowania (ze sprzedaży produkcji rolnej) i jego wpływu na sytuację podatkową kontrolowanych w roku 2000. Podatnik do wniosku dołączył protokoły poczynionych nakładów na produkcję roślinną w dzierżawionym Gospodarstwie K. oraz protokół inwentaryzacji zapasów i produkcji roślinnej w toku sporządzone przy przekazywaniu dzierżawy Gospodarstwa Spółce z o.o. P.. c) niedochowanie należytej staranności w uzyskaniu poprawnych wyciągów z historii rachunków w bankach zagranicznych, do których organ zwracał się na podstawie uzyskanych pełnomocnictw. Zwrócił uwagę, że przeszkody związane z brakiem dostępu do instytucji zagranicznych, gdy był aresztowany wraz z opuszczeniem aresztu w kwietniu 2004r. nie ustały, ponieważ ma zakaz opuszczania kraju. Stwierdził, iż organ błędnie przyjął jakoby sumy wypłacone na czeki w banku zagranicznym pochodziły z dochodów uzyskanych w 2000r., a nie wcześniej. Poddał krytyce założenie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż wypłacone pieniądze nie zostały wydatkowane oceniając je jako pozbawione prostej życiowej logiki. 2. W zakresie przepisów prawa procesowego: a) art. 10 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną. Według podatnika, w u.k.s. brak jest zapisu, iż G.I.K.S. upoważnia kogokolwiek lub ma prawo wydawania upoważnień do czynności określonych w art. 10 ust. l pkt 5a tejże ustawy. Jego zdaniem, jeżeli nawet postępowanie kontrolne toczyło się według przepisów o kontroli skarbowej sprzed nowelizacji to G.I.K.S. do wydania decyzji w jego imieniu mógł upoważnić wyłącznie inspektora kontroli skarbowej, który prowadził w tej sprawie postępowanie kontrolne. W aktach sprawy dostępnych dla podatnika nie było pełnomocnictwa do wydania skarżonej decyzji. Wskazując na przepisy u.k.s. przywołane w podstawie prawnej skarżonej decyzji skarżący wywnioskował, iż są to przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji. Z tych względów według niego przedmiotowa decyzja nie istnieje z punktu widzenia polskiego porządku prawnego, a jej wydanie i egzekwowanie, może podlegać ocenie odpowiedzialności osoby wydającej decyzję z punktu widzenia naruszenia przepisów art. 231 Kodeksu Karnego. b) art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), dalej zwanej "o.p.". G. W. wywodził, że to organ podatkowy jest obarczony ciężarem przeprowadzenia dowodu. Podkreślił, iż straciła na aktualności wcześniejsza linia orzecznicza NSA, według której w postępowaniu podatkowym obowiązywały zasady postępowania dowodowego takie jak w postępowaniu cywilnym, tj., że obowiązek ciąży na tym, kto z danych faktów wywodzi skutki prawne. Zarzucił organowi, iż pomimo ustawowego obowiązku przeprowadzenia dowodu, próbował ciężar dowodowy wymusić na stronie i to w szczególnej sytuacji G. W., który przebywał w areszcie od początku kontroli aż do kwietnia 2004r. Za niezgodny ze stanem faktycznym uznał zarzut organu o biernej postawie strony postępowania wymieniając czynności, które w całym postępowaniu wykonał, takie jak: złożenie zeznań w charakterze strony, w tym wskazujących źródło pochodzenia środków na zagranicznych rachunkach bankowych, upoważnienie kontrolujących do wystąpienia do instytucji finansowych o informacje mające wpływ na ustalenie wysokości przychodów, zgłoszenie uzupełniających wniosków dowodowych. c) przesłuchiwanie świadków w prowadzonym postępowaniu bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu. d) art. 191, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nieodpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, wyrażenie stanowiska o charakterze jedynie ogólnej tezy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez stronę w banku zagranicznym, brak szczegółowego uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez G. W., a inne uznał za prawdopodobne. e) złamanie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków w ramach prowadzonego jednego postępowania. Odnośnie zarzutu niezłożenia oświadczenia majątkowego G. W. zauważył, iż żaden przepis prawa nie określa terminu do którego oświadczenie takie należy złożyć. Przebywając w areszcie nie mógł zadośćuczynić temu żądaniu kontrolujących, zaś po ustaniu aresztu organ nie wezwał go do złożenia oświadczenia majątkowego. Podkreślił, że zgromadzenie w sprawie niepełnego materiału dowodowego nastąpiło nie z winy strony, a z powodu uchybień organu kontrolującego. Wniósł o uzyskanie wyciągów z konta bankowego za granicą w Banku N. oraz zaliczenie do materiału dowodowego kopii protokołów przejęcia gospodarstwa rolnego K. przez Spółkę z o.o. P.. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy G.I.K.S. uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, z tytułu osiągnięcia w 2000r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. G.I.K.S. za bezpodstawny uznał zarzut skarżącego, iż ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. nie uwzględnono jako źródła finansowania wydatków mienia zgromadzonego przez małżonków W. w latach poprzednich. Wyliczenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało przeprowadzone zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; zawiera wszystkie elementy niezbędne do ich ustalenia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ przedstawił zarówno dowody, jak też wyliczenie, na którym się oparł. Mienie zgromadzone przez małżonków przed badanym okresem w kwocie łącznej [...] zł zostało uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania. G.I.K.S. podkreślił, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym może być mienie zgromadzone w latach poprzednich (pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) ale tylko wówczas, gdy było ono w dyspozycji podatnika w czasie poniesienia wydatku, bądź przynajmniej na początku badanego okresu, który podlega rozliczeniu. Sam fakt uzyskiwania znacznych dochodów (przychodów) w okresie poprzedzającym okres ponoszenia wydatków nie jest dowodem na to, że były one (dochody, przychody) źródłem finansowania wydatków badanego okresu. Organ podniósł, iż pomimo wezwania G. W. nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na początek okresu kontrolowanego, tj. na 1.01.1998r., podczas gdy złożenie takiego oświadczenia, jako bardzo ważna czynność z punktu widzenia przedmiotowego zakresu kontroli, pozwoliłoby bardzo dokładnie określić stan zgromadzonych środków pieniężnych przez małżonków na wskazany dzień. Zauważył, że organ kontroli skarbowej zgromadził większość danych do ustalenia stanu środków jakie małżonkowie A. i G. W. posiadali w bankach i biurach maklerskich przy biernej postawie strony. Dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym G. W., w imieniu własnym i małżonki udzielił stosownych upoważnień pozwalających wystąpić o potrzebne informacje do niektórych banków. Dlatego, mając na uwadze wynik przeprowadzonego postępowania skarbowego za 1998 i 1999r., zgromadzone na koniec tego okresu oszczędności na rachunkach bankowych i maklerskich, zostały przez organ kontroli przyjęte jako mienie małżonków pochodzące z lat poprzedzających 2000r. W toku kontroli skarbowej, jak również postępowania podatkowego, G. W. nie zgłaszał, a tym bardziej nie uprawdopodobnił, że posiadał na 1.01.2000r. inne środki pieniężne, które stanowiłyby zgromadzone mienie małżonków z lat poprzednich. Wiedza organu na temat deklarowanych przez A. i G. W. dochodów (przychodów) za lata przed 1998r. (przed okresem objętym postępowaniem podatkowym) pozostaje zatem bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu. Dopiero wiedza uzupełniona o takie informacje jak stan wydatków, inwestycji, należności czy zobowiązań w tamtym okresie mogłyby w konfrontacji ze złożonym oświadczeniem majątkowym stanowić przesłankę do oceny w jakiej wysokości mienie mogli małżonkowie zgromadzić do 1998r. oraz na początek 2000r. G.I.K.S. wskazując na dołączone przez G. W. do wniosków o ponowne rozpatrzenie spraw obejmujących rozstrzygnięcie za 1999r. i 2000r. rozliczenie nakładów na produkcję roślinną gospodarstwa K. stwierdził, iż analiza przedstawionych wartości pozwala na uwzględnienie podanych kwot przychodów w 2000r., a zatem dokonana została korekta uzyskanego dochodu (przychodu) oraz kosztów w niniejszej decyzji. Przychody zwolnione z opodatkowania uzyskane przez małżonków W. w 2000r. zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. mogą być źródłem finansowania wydatków. Wyjaśnił, iż organ wydając rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia kwoty przychodów z nieujawnionych źródeł w 2000r. nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży produkcji rolnej w pełnej wysokości wyłącznie dlatego, że nie posiadał dowodów na potwierdzenie ich uzyskania przez małżonków. Wskazał dokumenty potwierdzające uzyskanie ww. przychodów, którymi dysponował organ. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności w zakresie mienia posiadanego przez stronę za granicą G.I.K.S. stwierdził, iż podjęte były wszelkie możliwe starania przewidziane prawem do pozyskania informacji o oszczędnościach małżonków w Banku N.. Zarówno korespondencja z bankiem znajdująca się w aktach sprawy jak też okres oczekiwania na odpowiedź banku świadczą o działaniach mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ zwrócił uwagę, że skarżący pomimo zobowiązań do podjęcia kroków w celu wyjaśnienia sprawy, w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, iż takie działania podejmował, chociażby korespondencyjnie. Wiedza organu o zgromadzonych środkach pieniężnych przez małżonków w Banku N. za granicą opierała się na dokonanych przez nich z banku wypłatach na czeki i dlatego przyjął on, że małżonkowie w 2000r. posiadali za granicą w banku środki pieniężne w kwocie nie niższej od kwoty wypłaconej. G. W. nie przedstawił żadnego dowodu, iż małżonkowie środki te posiadali wcześniej, przed okresem objętym postępowaniem. Powoływał się jedynie ogólnie na źródła ich pochodzenia, bez dokumentowania podanych informacji. Jednakże po ponownym rozpatrzeniu sprawy i ocenie posiadanych dowodów G.I.K.S. uznał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty w części dotyczącej wartości zgromadzonego mienia na rachunku bankowym w Banku N. w L.. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie przyjąć, iż pieniądze wypłacone na czeki za granicą były gromadzone przez małżonków do końca roku w innych bankach bądź na innych rachunkach. Takim dowodem mogłaby być historia konta prowadzonego przez ww. Bank na małżonków A. i G. W., lecz nie udzielił on żadnych odpowiedzi, nie informując organu o przyczynach takiego zachowania bądź przeszkodach, które nie pozwalają udzielić informacji. G.I.K.S. wyjaśnił, że w wyniku rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy objętej zakresem decyzji za 1999r. na nowo została przeprowadzona ocena stanu rachunków bankowych małżonków w 1999r., szczególnie w [...]. Równocześnie dokonana została korekta stanów początkowych i końcowych rachunków w tym banku z przedstawieniem metody i sposobu rozliczenia. W wyniku ponownych wyliczeń, w tym uwzględnieniu przeliczenia na PLN wg kursu z dnia wpłat, stan środków zgromadzonych w 1999r. w tym banku ustalono w łącznej kwocie [...] zł. Po przedstawieniu sposobu wyliczenia również w niniejszej decyzji G.I.K.S. stwierdził, iż kwota zgromadzonych przez małżonków środków na początek 2000r. w [...] wynosi [...] zł. Zauważył, iż zarzucając niezgodność wyliczeń G. W. nie uwzględnił korekty dokonanej przez organ w wydanych decyzjach na małżonków za 1999r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W odniesieniu do zarzutu, według którego decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez osobę nieuprawnioną G.I.K.S. powołał się na regulację zawartą w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), dalej zwanej "ustawa o utworzeniu W.K.S." oraz w art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. Podkreślił, iż decyzję tę w imieniu G.I.K.S. podpisał będący inspektorem kontroli skarbowej wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który posiadał imienne upoważnienie do tej czynności. Organ za bezpodstawny uznał zarzut, iż w sentencji skarżonej decyzji powołano przepisy u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu jej wydania. Poza powołaniem w sentencji decyzji art. 8 ust. l pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 5a, art. 24 pkt l i art. 31 u.k.s. powołano również art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S jednoznacznie wskazujący, iż postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 1.09.2003r. G.I.K.S. nie zgodził się z twierdzeniem G. W., iż na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. mógł upoważnić do wydania decyzji wyłącznie inspektora prowadzącego postępowanie podatkowe. Taka teza nie wynika bowiem z żadnych obowiązujących przepisów, na podstawie których prowadzone było postępowanie. Wyjaśnił, że upoważnienie do wydawania decyzji w jego imieniu było ważne w dniu wydania skarżonej decyzji, a oryginał tego upoważnienia znajduje się w Referacie Kadr Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i może być okazany stronom postępowań na ich żądanie w godzinach pracy Urzędu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. G.I.K.S. powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, wyjaśniając, że podobne stanowisko zajmuje Sąd w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ stwierdził, iż prowadząc postępowanie podatkowe organ może żądać od podatnika stosownych dokumentów na potwierdzenie jego wyjaśnień nie dlatego, że wyłącznie na nim spoczywa obowiązek dowodzenia, ale dlatego, że praktycznie nie ma innej możliwości ustalenia stanu faktycznego. Wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczające znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podatnik nie może zatem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Podatnika. G.I.K.S. przypomniał, iż wielokrotnie wzywał G. W. do przedstawienia wszystkich dowodów mających związek z uzyskiwanymi dochodami (przychodami) przez małżonków w badanym okresie, które potwierdzają stan zgromadzonego przez nich mienia. Dowody te były wyłącznie w dyspozycji małżonków, jednak z nieustalonych w postępowaniu względów, takich dowodów, które są w ich posiadaniu nie przedstawili. Również przesłuchiwany wielokrotnie w charakterze strony postępowania do protokołu G. W. na pytania w sprawie uzyskiwanych dochodów odpowiadał ogólnikowo i lakonicznie, a na większość pytań, które w swej istocie miały na celu ustalenie stanu faktycznego odmawiał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią, bądź brakiem dostępu do dokumentów. Dlatego też większość dowodów zgromadzonych w sprawie została zebrana z własnej inicjatywy organu. Organ dodał, że przebywanie w areszcie śledczym strony postępowania nie skutkuje przyznaniem jej szczególnych uprawnień. Zaznaczył, iż kontrolujący w postępowaniu zapewnili stronie udział na każdym etapie tego postępowania. Również za bezpodstawny uznał G.I.K.S. zarzut przesłuchiwania świadków (np. J. B.) bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu. W toku prowadzonej kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego została przesłuchana jedna osoba w charakterze świadka. Dotyczyło to ustaleń stanu zgromadzonego mienia oraz wydatku małżonków w 1998r. Zawiadomienie G.W. o zamiarze dokonania czynności dowodowych z przesłuchania świadka dokonano zgodnie z przepisem w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, tj. na podstawie art. 19 ust. 2 i 3 u.k.s. G. W. przebywający w areszcie śledczym, z nieznanych organowi przyczyn otrzymał zawiadomienie (wysłane pocztą) z opóźnieniem, o czym organ nie posiadał wiedzy w dniu wyznaczonym jako termin przesłuchania. Ponieważ świadek zgłosił się w wyznaczonym terminie i miejscu, czynność została przeprowadzona, a ze sporządzonym protokołem przesłuchania G. W. został niezwłocznie zapoznany, jak również otrzymał do wiadomości kserokopię tegoż protokółu. Nie zgadzając się ze złożonymi zeznaniami świadka wnosił o ponowne jego przesłuchanie. Mając jednak na uwadze bezprzedmiotowość przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka, bowiem okoliczność na którą był przesłuchiwany została udowodniona wystarczająco innymi dowodami, w tym złożonymi wyjaśnieniami przez G. W., odstąpiono od ponownego przeprowadzenia tej czynności. W wydanej decyzji organ nie powoływał się na dowód z przesłuchania świadka, jak również przesłuchanie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że dotyczyło ustaleń okresu nie objętego rozstrzygnięciem w skarżonej decyzji. G.I.K.S. nie zgodził ze stanowiskiem G. W., iż żaden przepis prawa nie określa terminu, do którego oświadczenie majątkowe należy złożyć. Termin został określony w wezwaniu do złożenia oświadczenia majątkowego na podstawie uprawnień inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych, będącego organem kontroli skarbowej w tamtejszym stanie prawnym. G. W. po ustaniu aresztu również nie złożył żadnego oświadczenia w tej sprawie, chociaż ustały przeszkody na które wcześniej się powoływał. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. G.I.K.S. stwierdził, że ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego w oparciu o wszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego. Przy ocenie uwzględniono znaczenie i wartość dowodów dla prowadzonego postępowania mając na uwadze szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 o.p.). W uzasadnieniu decyzji przedstawione zostały dowody na których oparto rozstrzygnięcie, jak również wyjaśnienie, dlaczego organ nie dał wiary niektórym wyjaśnieniom i zeznaniom G. W.. Ponieważ w toku postępowania G. W. wielokrotnie udzielał informacji ogólnikowych i lakonicznych oraz odmawiał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dostępu do dokumentów, organ w swojej ocenie oparł się głównie na zgromadzonych dokumentach, jakkolwiek uwzględnił też składane wyjaśnienia G. W., których wiarygodność została uprawdopodobniona innymi środkami dowodowymi. Zdaniem G.I.K.S. nie można zarzucać organowi, iż zebrał niekompletne dowody, jeżeli wiedzę o tym fakcie posiada wyłącznie podatnik i sam nie wskazuje dostępnych dowodów bądź ich nie dostarcza. W odniesieniu do zarzutu złamania przepisów prawa poprzez wydanie odrębnych decyzji na małżonków organ wyjaśnił, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Wspólne opodatkowanie małżonków w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające w wyniku zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. G.I.K.S. stanął na stanowisku, że w związku z dokonaniem korekty kwoty zgromadzonego przez małżonków mienia na rachunkach bankowych za granicą w Banku N., złożony wniosek dowodowy w tym zakresie stał się bezprzedmiotowy, ponieważ żądanie strony zostało uwzględnione. Zważywszy na zarzut niedopuszczalności upoważnienia do działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G.I.K.S. przytoczył treść przepisu art. 31 ust. l u.k.s. Wyjaśnił, iż wynikający z tego przepisu nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów o.p. oznacza nakaz nie tylko stosowania tych przepisów, ale także takiego modyfikowania ich treści, aby przepis (art. 143 o.p.) był wykonalny. Zdaniem organu z treści art. 8 ust. l pkt 2 i art. 10 ust. l pkt 2 u.k.s. można wywieść, iż G.I.K.S. jest uprawniony do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do załatwienia spraw w jego imieniu, na podstawie art. 143 o.p. Reasumując G.I.K.S. stwierdził, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia w 2000r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyspecyfikował korekty jakich dokonał w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji pierszoinstancyjnej. Wyjaśnił, że biorąc za podstawę opodatkowania połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków ustalił G. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w kwocie [...] zł wg wyliczenia [...]zł x 75% = [...] zł. W skardze G. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Zarzucił nieważność postępowania: na podstawie art. 247 § 1 pkt l o.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nieposiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot); na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości; na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 143 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konsytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: art. 190 § 1 o.p. poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i nie powtórzenie jej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu obejmowały także okoliczności nie udowodnione innymi dowodami; art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. polegające na: oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu, do których strona nie mogła się ustosunkować, a także braku wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym dokumentom oraz odrzucenie wniosków dowodowych na tej podstawie, że organ odmiennie ocenia stan faktyczny w oparciu o już zgromadzone dowody; przyjęciu, że wiedza organu podatkowego na temat dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich; wewnętrznej sprzeczności decyzji wyrażającej się stwierdzeniem organu, iż uwzględnia zarzut skarżącego zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym braku uwzględnienia tego zarzutu. art. 182, art. 183 i art. 184 o.p. polegające na oddaleniu wniosku G. W. o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności R., Banku N. w L., gdzie podatnik posiada oszczędności); art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 art.166 o.p. polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania; art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu; obrazę przepisów ogólnych postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l o.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.); art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na braku ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 2000 r., w tym braku ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego w latach 1998 i 1999 oraz braku ustaleń z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł; art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kwoty [...] zł zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą jako niemogącej stanowić źródła finansowania wydatków, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują wyraźnie, że kwota ta została przeznaczona na wydatki w kraju, a nie jak bezpodstawnie przyjmuje organ została wydatkowana lub jest przechowywana za granicą. Z art. 24 ust. l ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804), dalej: "ustawa o zniesieniu G.I.C.", skarżący wywiódł, że postępowanie winno być przejęte przez organ właściwy według przepisów nowej ustawy. Podobnie, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu W.K.S.), postępowanie wszczęte przez G.I.K.S. winno być prowadzone wyłącznie przez wyspecjalizowaną komórkę wyodrębnioną z Ministerstwa Finansów. Stosownie do art. 31 ust 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., po jej wejściu w życie, postępowania należało prowadzić według dotychczasowych przepisów, ale winny być one przejęte przez organy właściwe według zmienionych przepisów. Przyjmując, że postępowanie było prowadzone przez inspektorów jako organ kontroli skarbowej, działających z upoważnienia G.I.K.S., to winno być ono przejęte przez nowy organ. Ponieważ art. 31 ust. 2 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu według nowego ustroju kontroli skarbowej, skutkowało prowadzeniem sprawy przez niewłaściwy organ. Skarżący wyjaśnił, że w początkowej fazie postępowania inspektor posiadał upoważnienie z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] do przeprowadzenia kontroli wobec G. W. Jego ważność przedłużano na dalsze okresy. Do dnia 31 marca 2003 r. inspektorzy posiadali upoważnienia do kontroli wydane na podstawie art. 10 ust. 2 pkt. 7 u.k.s. Od dnia 25 marca 2003 r. upoważnienie G.I.K.S. było przedłużane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem skarżącego ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje delegowania na niższe szczeble uprawnienia G.I.K.S. do wystawiania upoważnień dla inspektorów kontroli skarbowej do czynności poza obszarem właściwości urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. W aktach sprawy brak jest upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a gdyby nawet ono istniało to byłoby sprzeczne z ustawą, a więc nieważne. Skarżący szczegółowo opisał znajdujące się w aktach sprawy dokumenty mające stanowić podstawę do przeprowadzania czynności kontrolnych, dotyczące zarówno jego, jak i A. W. Za niezgodny ze stanem faktycznym uznał zarzut bierności strony w postępowaniu. Składał bowiem wyjaśnienia oraz zgłaszał dowody, których G.I.K.S. w znacznej części nie uwzględnił. Organ kontroli oddalił wnioski dowodowe strony powołując się na to, że okoliczności, które mają być ustalone w przesłuchaniach świadków są już udowodnione dokumentami. Jednakże do podjęcia takiego postanowienia organ byłby uprawniony dopiero wówczas, gdyby wszystkie okoliczności, na które powołuje się strona i na które przedstawia dowód rozstrzygnięto na korzyść strony. Takie też stanowisko i wykładnię art. 180 i art. 188 o.p. prezentuje orzecznictwo i piśmiennictwo. W szczególności organ oddalił wnioski dowodowe dotyczące zwrócenia się przezeń do Banku N. w L. o nadesłanie historii rachunku, wskazując na ich bezprzedmiotowość wobec uwzględnienia żądania strony. Tymczasem żądanie strony nie zostało uwzględnione, ponieważ sprowadzało się ono do ustalenia pochodzenia i przeznaczenia kwot wypłaconych czekami z Banku N., natomiast wypłaty nie zostały potraktowane jako mogące stanowić źródło finansowania wydatków, a jedynie nie zostały zaliczone jako zwiększające przychód podatnika w danym roku. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego oddalenie wniosku dowodowego nastąpiło z naruszeniem procedury i doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W ocenie skarżącego rażące naruszenie prawa będące podstawą zarzutu nieważności miało miejsce w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Polegało ono na przyjęciu tezy, według której w ramach wykonywania prawa organ podatkowy miał kompetencje do modyfikowania treści obowiązujących przepisów, tak aby były one wykonalne. Twierdzenie takie jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami ustrojowymi państwa prawa oraz urąga godności urzędu. Skarżący ponowił zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na przesłuchanie świadka J. B. pomimo braku potwierdzenia doręczenia zawiadomienia o nim. Dodatkowo podniósł, że we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy domagał się powtórzenia tej czynności nie tylko ze względu na sporną kwestię zaliczki na zakup nieruchomości, ale także dla ustalenia innych istotnych okoliczności, związanych z dokonywanymi transakcjami, posiadanymi środkami finansowymi i stanem majątkowym na koniec 1997 r. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest wezwania jego przez organ do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. Powtórzył też argumentację dotyczącą braku możliwości złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Skarżący zarzucił, że G.I.K.S. stara się przerzucić na podatnika powinność dostarczania dowodów i tym tłumaczy brak wystąpienia do banków i instytucji finansowych, mimo posiadania jego stosownego pełnomocnictwa oraz podstaw prawnych do wystąpienia z zapytaniami zarówno do instytucji krajowych, jak i zagranicznych. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 122 o.p. Zdaniem skarżącego wydanie dwóch decyzji kończących jedno postępowanie narusza, obok przepisów postępowania, także przepisy prawa materialnego. Jeżeli miały być wydane dwie decyzje, to powinny być prowadzone dwa postępowania. W przeciwnym razie naruszenia procedury skutkujące nieważnością, powodują konieczność uchylenia obu decyzji niezależnie od tego, której ze stron postępowania dotyczyły. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył stosowne piśmiennictwo. Za nieprawidłowy uznał również brak władczego rozstrzygnięcia (tj. decyzji lub wyniku kontroli) postępowania kontrolnego zakończonego w dniu [...] lutego 2003 r. Ponadto skarżący podniósł, że na organie prowadzącym postępowanie ciążył obowiązek dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie posiadanego przez podatnika majątku zgromadzonego w latach ubiegłych oraz szczegółowych ustaleń na poczet jakiego majątku przeznaczone zostały kwoty rzekomo nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja w tym zakresie nie zawiera ustaleń poza wyliczeniem uznanych składników majątkowych. Powtórzył zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy argumenty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się rażących uchybień w stosowaniu określonego tym przepisem algorytmu. Zdaniem skarżącego organ powinien dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek kontrolowanego okresu. Tymczasem organ podatkowy nawet nie wezwał podatnika, w myśl art. 285a § 3 o.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r., podczas gdy od obowiązku tego nie zwalnia organu brak oświadczenia majątkowego małżonków na 1.01.1998 r. Skarżący stwierdził, że organy wyszły z założenia, iż cały posiadany przez podatników majątek w roku 2000 został sfinansowany z przychodów uzyskanych w tym właśnie roku. Skarżący utrzymywał, że G.I.K.S. nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji własnych ustaleń zawartych w decyzjach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1998 i 1999, nie ustalił, czy majątek wykazany w tych decyzjach służył finansowaniu wydatków podatników w roku 2000, a to może oznaczać, że decyzja dotycząca 2000 r. może zmierzać do ponownego opodatkowania przychodów G. W. już raz objętych zryczałtowanym podatkiem. W odpowiedzi na skargę G.I.K.S wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie zawarte w niej zarzuty nie są zasadne. Wyjaśnił, że likwidowanym organem, o którym mowa w art. 24 ustawy o zniesieniu G.I.C. był inspektor kontroli skarbowej. Jeżeli postępowanie kontrolne prowadzone było przez ten organ z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, to po 1 lipca 2002 r. zostało ono przejęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor. W przypadku natomiast, gdy inspektor prowadził postępowanie na podstawie upoważnienia G.I.K.S. - organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania był G.I.K.S., a ww. przepis nie miał zastosowania. G.I.K.S. jako organ kontroli skarbowej nie został bowiem na mocy tej ustawy zlikwidowany. W dniu 1 lipca 2002 r. G.I.K.S. na podstawie art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. ponownie upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., zmienionego z dniem1 stycznia 2003 r., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej". Od tego dnia postępowania kontrolne prowadzone były, w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. etap postępowania kontrolnego, jakim była kontrola podatkowa, został zakończony 10 marca 2003 r. ustosunkowaniem się do zarzutów strony wniesionych do protokołu kontroli. W dniu [...] marca 2003 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie wystawił Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (inspektor kontroli skarbowej) na podstawie udzielonego mu przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 4 marca 2003 r. Wicedyrektor, wydając to postanowienie, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jednocześnie upoważnił inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych. Upoważnienie nie określało terminu jego ważności, ponieważ termin załatwienia sprawy wynikał z art. 139 o.p. Z tego też względu upoważnienie to nie było przedłużane. W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany był jedynie zawiadomić stronę, co też uczynił. Przedłużanie upoważnień G.I.K.S. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po 25 marca 2003 r. nie dotyczyło postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. G.I.K.S. podniósł, że bierny udział strony w postępowaniu udokumentowany jest w aktach sprawy. Przytoczył przykłady takiego zachowania G. W. Zwrócił uwagę, iż po ustaniu przeszkody na jaką powoływał się G.W., tj. pobyt w areszcie śledczym, nie podjął on żadnych znanych organowi starań w sprawie pozyskania dowodów na potwierdzenie zarzutów podnoszonych w skardze. Ponowił też argumentację o braku zasadności zarzutu obciążania strony ciężarem dowodu. Za bezpodstawny uznał G.I.K.S. zarzut modyfikowania treści obowiązujących przepisów prawa. Z treści bowiem przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika nakaz stosowania odpowiedniego przepisów o.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Odnosząc się do zarzutów związanych z przesłuchaniem świadka J. B. G.I.K.S. opisał okoliczności, w jakich je przeprowadzono i dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 2 u.k.s. kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków nie później niż przed podjęciem tej czynności. Przedmiotowa czynność spełniała przy tym przesłanki z art. 19 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu jej dokonania. G. W. wnosząc o ponowne przesłuchanie tego świadka wskazywał wyłącznie na okoliczność, iż pieniądze którymi sfinansowano zakup nieruchomości w K. pochodziły ze środków zgromadzonych przed 1998 r. oraz potrzebę ustalenia, czy strona była obecna przy zakupie nieruchomości. W kwestii niekompletności dokumentów G.I.K.S. zwrócił uwagę, iż procedurę występowania do banków i instytucji finansowych reguluje art. 33a u.k.s. Organ korzystał z tej procedury wielokrotnie. Informacje o stanie i historii rachunków posiadanych przez G. W. w [...] uzyskano od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, ponieważ G. W. nie udzielił żądanych informacji i nie upoważnił organu do ich pozyskania. Organ wystąpił do instytucji finansowych, co do których G. W., także w imieniu małżonki udzielił upoważnienia. Podkreślił, że nie znany jest mu powód przerwania korespondencji przez Bank N. w L., zaś zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie zgromadzonych przez małżonków za granicą środków finansowych jako źródła finansowania wydatków w kraju w 2000 r. Jako nietrafny ocenił G.I.K.S. zarzut dotyczący zaniechania wezwania strony do złożenia oświadczenia majątkowego na 1.01.2000r., ponieważ wystarczające byłoby złożenie oświadczenia majątkowego na 1.01.1998r. mając na uwadze cały okres objęty postępowaniem kontrolnym. G.I.K.S. podtrzymał swoją ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związanego ze środkami ulokowanymi w bankach i innych instytucjach finansowych, w tym w Banku N. oraz co do okoliczności, które spowodowały brak dalszych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem G.I.K.S. niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Sposób prowadzenia postępowania uwzględniał specyficzną sytuację przebywającego w areszcie G. W. Zapewniono mu udział w postępowaniu na każdym jego etapie. G. W. był bieżąco zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz informowany o przysługujących mu prawach. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponownie wyjaśniając sposób w jaki zostały ustalone środki majątkowe, które podatnik wydatkował w 2000 r. Zaprzeczył jakoby zaskarżona decyzja zmierzała do ponownego opodatkowania przychodów podatnika już raz objętych zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 i 1999r. szczegółowo wyjaśniając swoje stanowisko. W piśmie procesowym G. W. dowodził, że potwierdzeniem zasadności zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji jest wydanie decyzji dotyczącej 2001 r. już przez organ właściwy, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. Jego zdaniem nie jest trafne stanowisko organu, według którego nie zaistniała sytuacja określona tym przepisem i kontrola od początku była prowadzona przez G.I.K.S. Przeczy temu bowiem treść pisma informująca o zmianie właściwości organu kontroli skarbowej, wydanie protokołu kontroli z dnia [...].02.2003r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. oraz podejmowanie czynności w toku postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Urząd Kontroli Skarbowej w B. we własnym imieniu, a nie w imieniu G.I.K.S. Poza tym z faktu wydawania postanowień przez Inspektora Kontroli Skarbowej i rozpatrzenia zażalenia przez Izbę Skarbową w W. wynika jednoznacznie, że postępowanie było prowadzone przez działającego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Inspektora jako organu kontroli skarbowej. Skarżący zauważył, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej działającego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a nie przez G.I.K.S. Zakwestionował istnienie podstaw prawnych do upoważnienia innego organu kontroli do wydawania decyzji w imieniu G.I.K.S., utrzymywał, iż takich podstaw nie daje art. 143 o.p. Poza tym skarżący zmodyfikował skargę w ten sposób, że zarzuty w niej zawarte od 1-7 dotyczą nieważności decyzji, nie zaś jak to ujęto nieważności postępowania. Zmodyfikował też zarzut skargi podniesiony w pkt 8a w ten sposób, że zarzuca naruszenie art. 19 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności zamiast wskazanego art. 190 o.p. i utrzymywał, iż przesłuchanie J. B. przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 19 u.k.s. Przytoczył fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 609-610/05 wydanych na skutek kontroli decyzji ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998r., w których Sąd wskazał na uchybienia organu skutkujące koniecznością uchylenia decyzji. Powołał dodatkowy zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania kwoty 100.000 zł jako wydatku 2000r. podczas, gdy wydatek ten został zaliczony do wydatków podatnika w 2001 r. Dowodził, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji wykraczają poza stan faktyczny ustalony w protokołach kontroli, podczas gdy NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 250.96 stwierdził, iż organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Podtrzymał stanowisko o konieczności uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocenie Sądu w pierwszej kolejności podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący w skardze zarzuca "nieważność postępowania" powołując się na art. 247 § 1 o.p., określający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Jednakże w piśmie procesowym dokonał modyfikacji tych zarzutów w ten sposób, że zarzut nieważności postępowania zastąpił zarzutem nieważności decyzji. Wobec tego jako zbędne należy uznać wyjaśnienia w zakresie możliwości prawnych stwierdzenia nieważności samego postępowania podatkowego. Nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie skarżącego, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej (skarżący błędnie wskazał 6 sierpnia 2003 r. jako datę wejścia ustawy w życie. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy obowiązuje ona od 1 września 2003 r.). Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej (tu także błędnie określono datę wejścia w życie ustawy tj. 27 czerwca 2002 r., zamiast 1 lipca 2002 r.). Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. skarżący wywiódł, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi natomiast, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zdaniem Sądu z unormowań powyższych wynika, iż do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skoro bowiem w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej, to ten właśnie przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. W przepisie tym mowa o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego. Sformułowanie to obejmuje całokształt unormowań regulujących postępowanie, od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu wskazanym art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. przewidywała prowadzenie przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV o.p. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia [...] września 2001 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem G.I.K.S. dnia [...] marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W powoływanym przez skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem – urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżący przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że mocą tejże ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 września 2003 r. i z uwagi na treść art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. nie mógł mieć zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem, od którego obowiązywał. W piśmie procesowym skarżący podniósł, że skierowaną do niego decyzję, będącą efektem tego samego postępowania kontrolnego, a dotyczącą podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności zaś nie świadczy o wydaniu decyzji dotyczącej 2000 r. z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzja powyższa nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, a zatem Sąd nie może badać prawidłowości jej wydania, ani też w jakikolwiek sposób wypowiadać się w tej kwestii. Z tych samych względów ocenie Sądu nie podlegają wskazane w piśmie procesowym postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej i postanowienia Izby Skarbowej w W. wydane na skutek rozpatrzenia złożonych od nich zażaleń. Natomiast, ze względów wskazanych wyżej, zdaniem Sądu organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 2000 r. był G.I.K.S, który mógł w tym zakresie upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s., obowiązujący do 1 września 2003 r.). Nie jest również zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez skarżącego art. 9a ust. 8 u.k.s. (odnośnie niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 u.k.s. była mowa powyżej). Skarżący zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: z dnia [...] września 2001 r. Nr [...], udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M.W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u skarżącgo. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do 30 listopada 2001 r. (t. b/n k. 1), z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarza skarbowego J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do 31 października 2001 r. (t. b/n k. 19), z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F.C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P.Z. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., z dnia [...]. i komisarza skarbowego R.B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu wobec skarżącego i A. W. postępowania podatkowego, do przeprowadzania wszystkich czynności w tym postępowaniu upoważnieni zostali inspektorzy kontroli skarbowej M.W. i W.S. oraz komisarz skarbowy J.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postanowienie to z upoważnienia G.I.K.S. podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się według zasad obowiązujących przed 1 września 2003 r., zgodnie ze wskazanym wyżej art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. Zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe wszczęte zostały przed tym dniem. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Słusznie zauważył przy tym G.I.K.S., że po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. nie stanowiło już podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Podstawą taką było bowiem upoważnienie zamieszczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy i dla jakich celów przedłużano ważność tego upoważnienia. Sąd zauważa, że zarówno upoważnienie z dnia 18 września 2001 r., jak i upoważnienie z dnia 1 lipca 2002 r. stanowiły podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem lata podatkowe 1998-2001. Skoro postanowienie z dnia [...] marca 2003 r. wszczynało postępowanie podatkowe tylko za lata 1998-2000, to wiarygodne jest wyjaśnienie G.I.K.S., że przedłużenie upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001 r. Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o konieczności wydania postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikającej ze wskazanej wyżej zmiany ustawy o kontroli skarbowej. Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu 4 lutego 2003 r. Skarżący złożył doń zastrzeżenia, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 o.p. był dzień, w którym doręczono mu zawiadomienie o sposobie ich załatwienia. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przez wzgląd na omówiony stan prawny zawarte w piśmie procesowym zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. nie mogą być uznane za zasadne. Do dnia 1 lipca 2002 r. prowadzący kontrolę inspektor jako organ kontroli skarbowej podejmował czynności zgodnie z wówczas obowiązującym stanem prawnym; po tej dacie, wobec zmiany stanu prawnego, dokonywał czynności na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez G.I.K.S. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...]. Tak samo nietrafny jest zarzut, według którego jako nieprawidłowość należy ocenić, zdaniem skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny wykraczający poza ustalony w protokole kontroli. Jak już powiedziano, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, kontrola poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego jest ono prowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisach art. 122 i 187 § 1. Podkreślenia wymaga, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą władczemu orzekaniu o obowiązkach i uprawnieniach objętych nimi podmiotów, natomiast kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jednym z celów czynności kontrolnych jest wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, jeśli obowiązki podatkowe nie są respektowane. Kontrola podatkowa może, ale nie musi poprzedzać postępowanie podatkowe. Nie tylko nie ma żadnych przeciwwskazań prawnych do uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, ale obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli obliguje organy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z regulującymi je przepisami Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc, ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli nie wykluczają możliwości czynienia ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, jeśli organ zauważa taką konieczność. Przywołany przez skarżącego w piśmie procesowym wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Sz 250/96 nie może przesądzić o trafności wyrażonego przez niego stanowiska, został on bowiem wydany w oparciu o nieobowiązujący stan prawny, a poza tym jest jednym z wówczas wyrażanych poglądów, przy czym zauważenia wymaga, iż pogląd w nim wyrażony nie jest tak kategoryczny jak zacytowano go w piśmie. W podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. wszczynającego postępowanie podatkowe wskazano art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 143 o.p., a także art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Postanowienie to w imieniu G.I.K.S., którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia [...] marca 2003 r. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu błędny jest pogląd G.I.K.S. o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 o.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim G.I.K.S. może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych (pkt 7), a także wydawania w jego imieniu decyzji (pkt 5a) to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym art. 143 o.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy upoważnia określone osoby, zatrudniane w kierowanej przez niego jednostce organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyznanie G.I.K.S. uprawnień określonych w art. 143 o.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2003 r., jakkolwiek podpisanie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., było postanowieniem wydanym w imieniu G.I.K.S. i jego zakres należy oceniać z punktu widzenia uprawnień G.I.K.S., a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako kierującego tym urzędem, któremu uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 143 o.p. przysługuje przy tym z mocy art. 11 u.k.s. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. art. 143 o.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna i upoważnienie do wydania takiego postanowienia rzeczywiście istniały. Dlatego zarzuty skargi dotyczące modyfikowania przepisów prawa nie mogą wywołać oczekiwanych przez skarżącą konsekwencji. Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Skarżący wskazał tu art. 180 § 1 i art. 188 o.p. podnosząc, że faktycznie obciążono go ciężarem dowodu, przy całkowitym pozbawieniu możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem oraz czynieniem zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddalaniu wszystkich wniosków dowodowych. Zarzut ten jest chybiony jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne w rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez skarżącego art. 180 i art. 188 o.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący. Ponieważ zarzut naruszenia tych przepisów skarżący powiązał z zarzutem uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu, Sąd ocenił go także z punktu widzenia wystąpienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłanki wznowienia postępowania. Ta właśnie instytucja służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, których wydanie poprzedzone jest postępowaniem dotkniętym określonymi wadami, a jedną z nich jest to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sam fakt przebywania skarżącego w areszcie śledczym nie uniemożliwiał prowadzenia wobec niego postępowania. Skarżący opuścił areszt przed jego zakończeniem. Wyłącznie od jego woli zależało, czy będzie w nim uczestniczył osobiście, czy przez pełnomocnika, którego z resztą w początkowej fazie postępowania kontrolnego ustanowił. G.I.K.S., uwzględniając sytuację skarżącego umożliwił mu udział w postępowaniu, informując o podejmowanych czynnościach i rozstrzygnięciach, na każde jego żądanie zapoznając go z materiałami dowodowymi oraz dostarczając mu ich kserokopie. Przed wydaniem decyzji skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie. Ocena ich zasadności wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku organu prowadzącego postępowanie poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią. W art. 122 o.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez skarżącego nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (zob. B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 417). Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa. Zdaniem Sądu poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie organ dołożył maksymalnej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego. W żadnym razie nie można zgodzić się z tezą postawioną w skardze, iż organ "faktycznie obciążył strony postępowania ciężarem dowodu". Jak słusznie zauważa G.I.K.S. zdecydowana większość materiału dowodowego została zebrana przez organ, zaś podatnicy pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia dowodów mających znaczenie przy ustalaniu uzyskanych przez nich przychodów (dochodów) i źródeł ich uzyskania nie przejawiali należytej aktywności w ich dostarczeniu. Jest rzeczą oczywistą, że pełną wiedzę o osiągniętych dochodach (przychodach) oraz źródłach ich uzyskania w badanym okresie posiadali skarżący i to w ich dobrze pojmowanym interesie było jej wyjawienie organowi i dostarczenie na tę okoliczność stosownych dowodów. Nie tłumaczy braku współdziałania z organem w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przebywanie w areszcie śledczym G. W.. Na wolności przebywała jego małżonka, która mogła bez żadnych ograniczeń brać czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jeśli nawet nie osobiście to poprzez profesjonalnego pełnomocnika, ale z własnego wyboru tego nie czyniła. G. W. również po opuszczeniu aresztu śledczego, wbrew wcześniejszym zapowiedziom, nie podjął inicjatywy w dostarczeniu organowi stosownych dowodów. Wobec takiej postawy podatników nieporozumieniem jest stawianie zarzutu organowi, iż niedostatecznie wyjaśnił stan rachunków w bankach zagranicznych. Skarżącemu znany był materiał dowodowy zebrany w sprawie (wielokrotnie był z nim zapoznawany), miał więc on wiedzę, że wnioski dowodowe o wystąpienie do wskazanych przez niego instytucji finansowych organ uwzględnił. Wiedział też jak owe instytucje zareagowały na żądanie organu, w szczególności jak przebiegała wymiana informacji z Bankiem N. w L.. Niezaprzeczalnie pełnych informacji, o których przekazanie zwrócił się organ do tego Banku nie uzyskał on z własnej winy, lecz na skutek przerwania przez Bank korespondencji, bez wyjaśnienia przezeń przyczyn zerwania kontaktów. Skarżący pomija milczeniem te okoliczności i twierdzi, że organ nie wystąpił do banków, w tym zagranicznych, pomimo posiadania stosownego pełnomocnictwa. Jak już wywiedziono, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, nie zasługuje więc na uwzględnienie. Skarżący nieprzedłożenie istotnych dowodów, czy też zeznania majątkowego tłumaczy przebywaniem w areszcie śledczym lub zakazem opuszczania kraju po wyjściu z aresztu. Zupełnie pomija fakt, iż stroną postępowania był nie tylko on, ale również A. W. Wszelkie ograniczenia jakich doznawał G. W. nie dotyczyły jego małżonki i tylko od niej zależało, czy przejawi inicjatywę w wyjaśnieniu sprawy, co leżało w interesie obojga małżonków. Z akt sprawy wynika, że aktywnie uczestniczyła ona w wielu transakcjach handlowych, miała kontakt z Bankiem N. w L. zatem nie może braku swojej aktywności tłumaczyć niewiedzą lub innymi tego typu przeszkodami. Nie mogą zatem małżonkowie Wieczarzak obecnie skutecznie bazować na argumentacji, iż wyłączną przyczyną nie wyjawienia ich stanu majątkowego była owa specyficzna sytuacja G. W., tym bardziej, że, jak już to podkreślono, również po wyjściu z aresztu nie wykazał inicjatywy w wyjaśnieniu sprawy. W niniejszej sprawie sporna jest kwalifikacja środków finansowych zgromadzonych w jednym z banków zagranicznych, tj. Banku N. w L., przy czym brak inicjatywy w uzyskaniu stosownych dowodów z tego Banku skarżący tłumaczy zakazem opuszczania przez niego kraju, twierdząc, że liczne informacje dotyczące stanu majątkowego może uzyskać on jedynie osobiście. Stanowiska tego podatnik nie uwiarygodnił, pominął też fakt, iż współwłaścicielem tych środków jest również jego małżonka, która nie wskazywała na jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takowych informacji przez nią samą. W takiej sytuacji, tj. z jednej z strony Bank N. w L. nie udziela pełnych informacji z niewyjaśnionych przezeń przyczyn, z drugiej - podatnicy też ich nie dostarczają, G.I.K.S. oparł swoje rozstrzygnięcie na takich informacjach jakie od tego Banku uzyskał i nie ma podstaw, by czynić mu z tego powodu zarzut. Jedyną informacją przekazaną organowi przez ów Bank była ta, iż małżonkowie W. w 2000 r. dokonali wypłat na podstawie czeków łącznie [...] GBP. Wobec tego kierując się logiką przyjął on, iż dokonując wypłat małżonkowie posiadali za granicą w Banku w 2000 r. środki pieniężne w kwocie nie niższej od kwoty wypłaconej. Wydając decyzję w II Instancji G.I.K.S. zweryfikował swoje stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej i nie zaliczył kwoty wypłaconej z Banku N. w L. jako wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2000 r. Wyjaśnił przy tym przyczynę, dla której nie uznał tej kwoty jako pokrywającej wydatki w kraju. Powyższe wynika nie tylko z wyjaśnień, ale również z przedstawionej specyfikacji środków pieniężnych, które wedle ustaleń organu stanowiły źródło finansowania wydatków w tym okresie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja zawiera wzajemną sprzeczność polegającą na stwierdzeniu, że organ uwzględnia zarzut zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu tego zarzutu. Jak to wykazano, organ wyraźnie wskazał granice uwzględnienia zarzutu. Odmienną kwestią jest uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie wyciągów z konta bankowego w Banku N. zawartego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. G.I.K.S. uznał wniosek ten za bezprzedmiotowy wobec uwzględnienia żądania strony. Rozważając prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie przede wszystkim trzeba mieć na względzie, iż skarżący zgłaszając ów wniosek dowodowy nie wyjaśnił jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy mają być przedmiotem tego dowodu. W takiej sytuacji organ poddał ocenie celowość ponowienia prób przeprowadzenia omawianego dowodu (wniosek taki był już bowiem uwzględniony) i wnioski do jakich doszedł są raczej racjonalne. Przede wszystkim, w związku z wystąpieniem organu, Bank N. przekazał mu informację, jak już powiedziano, iż małżonkowie W. w 2000 r. dokonali wypłat na podstawie czeków łącznie [...] GBP, więcej informacji Bank nie udzielił pomimo kolejnych wystąpień organu. G.I.K.S. zajął stanowisko tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych środków, co do których Bank wyjawił informację. Wiadome było organowi, iż podatnicy w 2000 r. dysponowali kwotą równą wypłaconej z Banku N., wiadome też było, że wypłata nastąpiła na podstawie czeków. G. W. utrzymywał, iż wypłacona w tym Banku kwota pozostała w dyspozycji jego i małżonki. W takiej sytuacji Bank i tak nie mógł udzielić informacji istotnej w niniejszym postępowaniu, tj. na co małżonkowie W. przeznaczyli wypłacone z Banku N. środki finansowe. Na etapie postępowania odwoławczego sporne było zaliczenie środków pieniężnych wypłaconych w tym Banku jako mienia zgromadzonego w 2000 r. i niezaliczenia ich jako środków z których zostały pokryte wydatki poniesione przez podatników w kraju w 2000 r. Organ uwzględnił zarzut dotyczący zaliczenia tych środków do mienia uzyskanego w 2000 r., zatem rzeczywiście zbędne było ponowne występowanie do Banku (pomijając nawet fakt zerwania przezeń współpracy z organem) na okoliczność stanowiącą tę kwestię sporną. Stanowisko Banku byłoby istotne, gdyby G.I.K.S. podtrzymał stanowisko i środki wypłacone na czeki zaliczył jako dochód 2000 r., ponieważ na podstawie historii konta można by ustalić co najmniej, kiedy zostały one wpłacone na rachunek, a i być może przez kogo zostały wpłacone. Jak już wywiedziono, z zestawienia faktów wynika, iż wystąpienie (kolejne) do Banku N. nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia drugiej z ww. wymienionych kwestii spornych, natomiast zbędne było dla potrzeb uwzględnienia pierwszej z nich, a to oznacza, iż odmowa uwzględnienia omawianego wniosku dowodowego była zasadna. Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. (ta jednostka redakcyjna nie zawierała w 2000 r. i nie zawiera obecnie pkt 7) poprzez nieuwzględnienie kwoty [...] zł (równowartość kwoty [...] GBP) zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą jako nie mogącej stanowić źródła finansowania wydatków, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują wyraźnie, że kwota została przeznaczona na wydatki w kraju, a nie jak bezpodstawnie przyjmuje organ, została wydatkowana lub jest przechowywana za granicą. Nie wskazał przy tym konkretnych dowodów przedstawionych organowi, które zaświadczałyby o wydatkowaniu przez podatników spornej kwoty w kraju; dowodów takich nie ma też w aktach sprawy, a organ twierdzi, że nigdy nie były przedłożone. G. W. składał wyjaśnienia, ale na okoliczność źródła pochodzenia kwoty [...] GBP nie dokumentując tych informacji. Organ nie uwzględnił tych wyjaśnień tłumacząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaką moc dowodową przypisał jego wyjaśnieniom (zeznaniom) i dlaczego. Skarżący wielokrotnie był zaznajamiany z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jest zatem świadom, iż w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów dokumentujących wydanie spornej kwoty w kraju, dlatego aby skutecznie podnieść omawiany zarzut powinien wskazać dokumenty, którymi według jego twierdzeń dysponował organ i które jak utrzymuje "wyraźnie" wskazywały na wydatkowanie owej kwoty w kraju. Bez takich konkretów zarzut ten jest gołosłowny i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym rozpatrując powyższą kwestię trzeba mieć na względzie postanowienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi źródłem pokrycia wydatków może być wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś podatnicy nie wykazali w niniejszej sprawie, aby środki finansowe wypłacone w Banku N. spełniały te warunki. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez, jak to określa skarżący, "rażące uchybienia w stosowaniu algorytmu" określonego tym przepisem, brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach poprzednich mogącego stanowić źródło finansowania wydatków roku 2000, w tym braku ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego w latach 1998 i 1999 objętego decyzjami G.I.K.S. oraz nieustalenie z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ ustalił zgodnie z normą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. G.I.K.S. wyspecyfikował wydatki poniesione przez podatnika w 2000r. i uzyskane w tym okresie dochody (przychody), wyjaśnił, które z uzyskanych dochodów (przychodów) zostały zaliczone na pokrycie wydatków, wskazał wartość oraz sposób wyliczenia mienia zgromadzonego przed badanym okresem, tj. przed 2000r., które mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000r. Niezrozumiały jest zatem zarzut, iż organ nie uwzględnił mienia zgromadzonego w latach poprzednich (sposób obliczenia tego mienia jest przedstawiony w zaskarżonej decyzji). Słusznie organ zauważa, iż dochody uzyskane przez małżonków W. w latach poprzednich mogłyby być traktowane jako mienie zgromadzone w tych latach, jeżeli wykazaliby oni, że mienie to posiadali na początek badanego okresu. Wobec braku dowodów, iż na dzień 1.01.2000r. posiadali inne środki niż wykazane w zaskarżonej decyzji zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podkreśla, że organ nie wezwał go, stosownie do postanowień art. 285a § 3 o.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r., podczas gdy powinien on, dokonując ustaleń w zakresie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek badanego okresu. Zważywszy na treść art. 285a § 3 o.p. stwierdzić trzeba, że organ nie miał obowiązku wzywać skarżącego do złożenia takiego oświadczenia. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. stanowił, iż na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (podobne brzmienie miał art. 16 u.k.s.). Przytoczony przepis przyznawał zatem kontrolującemu uprawnienie do żądania od kontrolowanego złożenia oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień w okolicznościach określonych tym przepisem i nakładał na kontrolowanego obowiązek złożenia takiego oświadczenie. Omawiany przepis również po jego zmianie nie nakładał na kontrolującego obowiązku wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wobec tego niewezwanie skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. nie może być poczytywane jako wadliwość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niezależnie od unormowań zawartych w art. 285a § 3 o.p. zwrócenia uwagi wymaga, iż w niniejszej sprawie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, przez co znany jej był cały zebrany materiał dowodowy. Strona miała świadomość, że organ nie dysponuje dowodami na okoliczność uzyskania (posiadania) przez nią środków na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2000 r., mogła więc działając we własnym interesie przedkładać w każdym czasie, do wydania zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i składać wyjaśnienia (o takiej potrzebie informował również organ). Nie może zatem skarżący skutecznie twierdzić, iż brak wezwania go do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. uniemożliwił mu przedstawienie sytuacji majątkowej i tym samym naraził na niekorzystne rozstrzygnięcie. Kwestia niewezwania skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998r. została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 610/05 wydanym w wyniku rozpoznania skargi na decyzję G.I.K.S. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., dlatego nie może być poddana ponownej ocenie w niniejszym postępowaniu. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z tych samych względów nie może być rozpatrzony zarzut naruszenia art. 19 u.k.s. (czy jak wskazano w skardze art. 190 o.p.). W powołanym wyroku Sąd ocenił również zasadność zarzutu naruszenia art. 190 o.p. i art. 19 u.k.s., postawionego w kontekście czynności przesłuchania J. B. W ocenie Sądu G.I.K.S. nie dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie małżonkowie W. przez cały 2000 r. pozostawali w związku małżeńskim. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wyliczenie podatku skarżącemu od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł, nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważyć też trzeba, że organy podatkowe w kwotach wydatków uwzględniły wydatki ponoszone przez oboje małżonków, np. zakupu nieruchomości i praw zbliżonych małżonkowie dokonywali w ramach wspólności ustawowej, a równocześnie konsekwentnie ustalając wysokość przychodów i mienia posiadanego przez małżonków uwzględniono dochody każdego z nich oraz osiągane wspólnie. Na etapie postępowania sądowego (w piśmie procesowym) skarżący postawił zarzut niewłaściwego zakwalifikowania kwoty [...] zł jako wydatku 2000 r., podczas gdy wydatek ten został zaliczony do wydatków podatnika w roku 2001 r. Nie wskazał przy tym żadnych argumentów uzasadniających takie twierdzenie, nie dookreślił który z wydatków odpowiadających tej kwocie został niewłaściwie zakwalifikowany. Poproszeni na rozprawie pełnomocnicy o doprecyzowanie tego zarzutu nie umieli powiedzieć nic więcej ponad to, że chodzi w nim o kwotę zaliczoną jako wydatek na rzecz E. Wobec tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu trudno Sądowi odnieść się do niego w sposób wyczerpujący, niemniej jednak stwierdzić można na podstawie akt sprawy, iż G. W. złożył w dniu [...] grudnia 2000r. w [...] dyspozycję przelewu na rzecz E. na zakup mieszkania w kwocie [...] zł (t. VI, poz. 78/114), o poniesieniu tego wydatku zaświadcza również potwierdzenie przelewu na dokumencie tego Banku (t.VI, poz. 78/115). Jeśli rzeczywiście o tę kwotę chodziło skarżącemu, jak już podniesiono nie wykazał tego w piśmie procesowym, to jego zarzut jest bezpodstawny. O zasadności zarzutu nie może przesądzić twierdzenie skarżącego, iż ta sama kwota wydatków została zaliczona do wydatków 2001r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i tylko ona podlega kontroli Sądu. Skarżący nie uzasadnił odrębnie zarzutów naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania) odnosząc do nich te same argumenty, które przedstawiła co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych zasad. Skarżący nie kwestionował prawidłowości samego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r., którym – na podstawie art. 166 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. – połączył on do wspólnego prowadzenia postępowania kontrolne wszczęte odrębnie wobec każdego z małżonków W.. Z faktu prowadzenia jednego postępowania wywiódł jednakże, że należało również wydać wobec nich jedną decyzję. Sąd poglądu tego nie podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzenie jednego postępowania będące efektem połączenia kilku spraw, nie skutkuje obowiązkiem wydania jednej decyzji. Co więcej, właśnie wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe. W piśmiennictwie podkreśla się konieczność rozróżnienia wielości stron jednego postępowania, kiedy to postępowanie rzeczywiście kończy się wydaniem jednej decyzji, która wpływa na sytuację prawną każdej ze stron postępowania (np. wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych wobec stron umowy), od wielości spraw podatkowych formalnie prowadzonych w jednym, połączonym postępowaniu. W pierwszej z powyższych sytuacji art. 166 o.p. w ogóle nie będzie miał zastosowania. W drugiej zaś, a do tej kategorii należy niniejsza sprawa, postępowanie kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej z połączonych spraw (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 603). Zarzut powyższy skarżący połączył z zarzutem naruszenia cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 o.p. Przepis art. 92 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec skarżącego i jego małżonki nie jest trafny. Niekwestionowanym w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn.akt III SA 1856/02, Lex Polonica; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 793/01; ONSA 2003/3/108). Prawidłowym jest zatem wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającej wysokość należnego od niego podatku. Chybione jest w niniejszej sprawie odwołanie się skarżącego do art. 92 § 1 o.p. Przepis ten określa zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie orzekania o tych zobowiązaniach. Solidarna odpowiedzialność ma znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest bowiem z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego od każdego z solidarnie zobowiązanych. Przede wszystkim jednakże odnosi się ona do "jednego" zobowiązania podatkowego, za które podmioty ponoszą odpowiedzialność. Małżonkowie nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 o.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 o.p. Za bezpodstawne należy uznać przypuszczenia skarżącego, iż zaskarżona decyzja zmierza do ponownego opodatkowania jego przychodów już raz objętych zryczałtowanym podatkiem. Środki zgromadzone przez małżonków W. na koniec roku 1999r. zostały potraktowane przez organ jako opodatkowane źródło, z którego pokrywali oni wydatki poniesione w 2000r., wynika to wprost z zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 182, art. 183 i art. 184 o.p. poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach (była już o tym mowa również wcześniej). Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają twierdzenia G.I.K.S., że zwrócono się o informacje do każdego z banków wskazanych przez G. W., jeżeli udzielił on w imieniu swoim i małżonki pełnomocnictwa do takiego wystąpienia. Niezależnie od tego skorzystano z przewidzianej w art. 33a u.k.s. możliwości uzyskania takich informacji za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do G. W. o wskazanie nie tylko rachunków bankowych, ale też danych związanych ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi i miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. G. W. wyjaśniał, że posiadane rachunki ujawnił w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W., a z uwagi na tymczasowe aresztowanie nie ma dostępu do dokumentów. Jednakże opuścił areszt śledczy przed zakończeniem postępowania pierwszoinstancyjnego i mógł przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jego zastrzeżenia. Czynienie organowi zarzutu nieustalenia posiadanych rachunków, w sytuacji przy tym, gdy organ ten podjął działania w tym zakresie nie jest zasadne. Poza tym stwierdzić trzeba, że ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., przy czym podkreślenia wymaga, iż organ dołożył maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy uznać za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Twierdzenia i wyjaśnienia skarżącego, jakie składał on w toku postępowania zostały w nich szczegółowo przedstawione i ocenione, a stanowisko organu nie mniej szczegółowo uzasadnione. Słuszna jest natomiast uwaga skarżącego odnośnie wadliwości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Rzeczywiście została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., skutkującym koniecznością jej uchylenia. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z mocy art. 26 ust. 4 u.k.s. ma on zastosowanie do decyzji G.I.K.S. wydawanych po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją wydaną w pierwszej instancji G.I.K.S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jedno zobowiązanie, z istoty swej niepodzielne. Może być ono ustalone przez organ odwoławczy w kwocie innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, jednakże zawsze będzie to jedno zobowiązanie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, iż ustalono je w niewłaściwej (zawyżonej) wysokości, powinien uchylić decyzję w całości i zobowiązanie to ustalić na nowo, w prawidłowej kwocie. Nie uzasadnia uchylenia decyzji w części okoliczność, że tylko część zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zasługiwała na uwzględnienie. W przypadku decyzji określających (ustalających) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatku od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości. W ocenie Sądu, powołany przez G.I.K.S. jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. dotyczy decyzji, w których możliwe jest wyodrębnienie części rozstrzygnięcia, co nie jest możliwe w odniesieniu kwoty podatku dochodowego za dany okres rozliczeniowy. Zważyć przy tym należało i to, że uchylenie decyzji w części wymaga przede wszystkim dokładnego wskazania, jaka część decyzji została uchylona. Tylko bowiem w takim zakresie organ odwoławczy może na nowo orzekać o istocie sprawy, które to orzeczenie powinno zastąpić wadliwą część decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji określenia takiego zabrakło, tak jak i rozstrzygnięcia co do pozostałej (nieuchylonej) części. Nie może być uznane za wystarczające w tym względzie stwierdzenie G.I.K.S. zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postanowił on "utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 2000 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł." Stwierdzenie to sprzeczne jest przy tym z samym rozstrzygnięciem, w którym kwota ta jest kwotą ustalonego na nowo (po uchyleniu) podatku, a nie kwotą, w jakiej decyzja została utrzymana w mocy. W rezultacie po uchyleniu decyzji w części G.I.K.S. orzekł o całości zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchylenie decyzji w całości i uchylenie decyzji w części zostały przewidziane w tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p., to jednak są to odmienne rodzaje rozstrzygnięć, wywierające różny wpływ na decyzję uchylaną, a przede wszystkim jej istnienie w obrocie prawnym. W sytuacji, gdy dochodzi do częściowej korekty wadliwej decyzji wydanej w pierwszej instancji pierwszorzędne znaczenie ma takie sformułowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odwoławczej, aby w zestawieniu z treścią niekwestionowanej części decyzji pierwszoinstancyjnej zakres praw lub obowiązków strony określonych tymi decyzjami nie budził żadnych wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie ocenia intencji organów, a rzeczywistą treść podjętych przez nie rozstrzygnięć. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p., do jakiego doszło w niniejszej sprawie, mogło mieć zatem istotny wpływ na jej wynik i nieprawidłowość tę G.I.K.S. ma obowiązek wyeliminować przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zważywszy na przyczynę, dla której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w żadnym razie nie ma podstaw do uchylenia decyzji ją poprzedzającej, jak o to wnioskował skarżący. Ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).