III SA/Wa 322/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn postanawia zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1, art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142 poz. 1514 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] ustalającą podatek od spadku po zmarłym N. L. , w wysokości 3.842,00 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w E. Wydział I Cywilny z dnia [...] maja 2007 r., sygn. akt [...] Skarżąca nabyła w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu 11 października 2006 r. mężu N. L.. W sprawie przedmiotowego nabycia, w dniu 27 lipca 2007 r. wpłynęło z Urzędu Skarbowego w E., zgodnie z właściwością miejscową, zeznanie podatkowe, w którym jako masę spadkową ujawniono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. oraz udział 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w E. przy ul. [...]. Ponieważ podane w zeznaniu podatkowym wartości nabytych praw do lokali spółdzielczych, w łącznej kwocie 280.000,00 zł, według oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odpowiadały ich wartościom rynkowym, to taką wartość organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania. Po odliczeniu długów i ciężarów oraz uwzględnieniu udziału 1/3 części Skarżącej w spadku, organ podatkowy przyjął wartość masy spadkowej w kwocie 93.333,00 zł. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej podatek od spadku po zmarłym N. L., w wysokości 3.842,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca") dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej jest przepisem rozstrzygającym, od jakiego momentu zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowej regulacji, ale ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 kodeksu cywilnego). Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 kodeksu cywilnego) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. Z akt sprawy bezspornie wynika, że spadkodawca N. L. zmarł w dniu 11 października 2006 r., zatem w świetle powołanych przepisów kodeksu cywilnego nabycie spadku przez stronę skarżącą nastąpiło w tym dniu. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] maja 2007 r. potwierdziło fakt, że Skarżąca jest spadkobierczynią. Z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia powstał obowiązek podatkowy osób uczestniczących w postępowaniu spadkowym po zmarłym N. L. Bowiem stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.s.d., który nie miał zastosowania w sprawie, gdyż zgłoszenie do opodatkowania nie nastąpiło w terminie związanym z przyjęciem spadku tylko w terminie związanym z uprawomocnieniem się postanowienia sądu. Ponadto zastosowanie znowelizowanych przepisów związane jest z momentem nabycia spadku, jak wyżej wyjaśniono, a nie z datą przyjęcia spadku bądź powstaniem obowiązku podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie jej uchylenie, zarzucając obrazę: - art. 4 ust. 4 u.p.s.d., poprzez brak jego zastosowania w sprawie; - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nabycie spadku jest tożsame z jego przyjęciem. W uzasadnieniu skargi wskazała, że N. L. zmarł w dniu 11 października 2006 r. W tym dniu, zgodnie z art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego nabyła spadek. Przepis art. 6 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei art. 1015 kodeksu cywilnego mówi, że oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że nie składając oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, przyjęła spadek 11 kwietnia 2007 r., tj. sześć miesięcy po nabyciu spadku, a więc w 2007 r. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu. Z uzasadnienia decyzji można odnieść wrażenie, że według organu pojęcie nabycia spadku i przyjęcie spadku są tożsame. Ponadto Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie uwzględniły przepisów art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten wprost odsyła do przepisów art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Wobec spełniania przez Skarżącą warunków określonych w tych przepisach winna być zwolniona z podatku. W końcowej części skargi odwołała się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonego w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania do nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu 11 października 2006 r. spadkodawcy zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej do nabycia przez nią majątku w drodze dziedziczenia będą miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – osoby najbliższe. Ze stanowiskiem Skarżącej nie zgodziły się organy podatkowe, które w uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskazywały, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej – do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zastosowanie znowelizowanych przepisów związane jest zatem z momentem nabycia spadku, a nie z datą przyjęcia spadku bądź powstaniem obowiązku podatkowego. Ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku", należy posłużyć się definicją zawartą w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). W ocenie organów zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (zerowa grupa podatkowa) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem w ocenie organów obu instancji skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku w ocenie organu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu bez szerokiego zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, iż powyższy spór między stronami jest obecny w innych analogicznych sprawach, rozpoznawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Ze względu na złożoność problemu, a także brak precyzyjnych przepisów przejściowych regulujących stosowanie przepisów do zdarzeń prawnych przed 1 stycznia 2007 r. orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii zastosowania nowego zwolnienia z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest niejednolite. Należy bowiem wskazać, iż w orzeczeniach WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 628/07, orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1556/07, orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07 i z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 692/07 – Sądy przyjmując stanowiska Skarżących za prawidłowe uchylały rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Natomiast w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 887/07, orzeczeniu z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 533/07 i sygn. akt VIII SA/WA 534/07 oraz w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/07 Sądy oddalały skargi podatników przyznając rację organom podatkowym. Na uwagę zasługuje także to, iż orzeczenie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/07 oddalające skargę podatników w przedmiocie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zostało wydane przy zdaniu odrębnym jednego sędziego, w którym wskazywano m.in., iż "jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło (przed 12 maja 2006 r. jak również po 12 maja 2006 r. ), tj. w dacie, w której zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana do dnia 31 grudnia 2006 r. to opodatkowanie nastąpi na podstawie przepisów obowiązujących pod dniu 31 grudnia 2006 r., a więc przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku." Podkreślić także należy, iż od orzeczeń sądów administracyjnych wniesiono szereg skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto także wskazać, iż problem dotyczący zastosowania przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest również przedmiotem sporu w piśmiennictwie dotyczącym opodatkowania nabycia spadków (vide odmienne stanowiska wyrażone w monografii "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym" Stefan Babiarz LexisNexis Warszawa 2007 r. oraz w "Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn" K. Chustecka, M. Kurasz. I. Krawczyk Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2007 r.). Z uwagi na istniejący spór w piśmiennictwie, a także przede wszystkim odmienne stanowiska wyrażone przez składy wojewódzkich sadów administracyjnych Sąd uznał, iż wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie wykładni przepisów przejściowych uregulowanych w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. będzie miało istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. W związku z powyższym Sąd działając zgodnie z przepisem art. 125 § 1 pkt 1 in princ. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") z urzędu zawiesił niniejsze postępowanie. W myśl powołanego powyżej przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd uznał, iż z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje przesłanka uzasadniająca zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Powyższe stanowisko jest wynikiem przyjęcia przez Sąd wykładni celowościowej przepisu art. 125 p.p.s.a. Na uwagę w tej kwestii zasługuje także pogląd wyrażony w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2005 r. do art. 125 p.p.s.a., w którym wskazano odnosząc się do możliwości zawieszenia postępowania z urzędu ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowym i możliwość wydania z tego powodu uchwały NSA, iż "mimo że ten kierunek celowościowej wykładni tego przepisu, odbiega od jego literalnego brzmienia, odpowiada on istocie sądownictwa administracyjnego, w którym jednolitość orzecznictwa ma dużo większe znaczenie niż w sądownictwie powszechnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte w sposób wiążący dla innych składów orzekających". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, iż ze względu na wagę problemu prawnego występującego na tle przedstawionego na wstępie zarysu sporu między podatnikami a organami podatkowymi zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyrażenia przez Sąd kasacyjny merytorycznego stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.