III SA/Wa 3228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wnioskiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sprecyzowanym w dniu 6 lutego 2014 r., Skarżący – A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 248.804 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 97.927 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że po odbyciu kary pozbawienia wolności systematycznie ubiega się o zatrudnienie w wyuczonym zawodzie stolarza meblowego. Była zatrudniony w P. od 1 sierpnia 2008 r. do 17 czerwca 2011 r. W czasie powyższego zatrudnienia, od maja 2011 r., z wynagrodzenia dokonywane były potrącenia na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie Skarżący był zatrudniony w Z. S.A. do 4 października 2011 r. Po ustaniu tego zatrudnienia Skarżący nie mógł znaleźć stałego zatrudnienia i środki na utrzymanie rodziny (dwojga małoletnich dzieci) pozyskuje z prac dorywczych wykonywanych z powodu sprawowania opieki nad dziećmi tylko w godzinach popołudniowych, gdyż żona Skarżącego pracuje. Uzyskiwane z tego źródła wynagrodzenie, jak też dochody żony w kwocie około 1.300 zł miesięcznie, nie wystarczają na zaspokojenie potrzeb rodziny, co zmusza Skarżącego do zaciągania pożyczek u znajomych i rodziny. Skarżący podniósł ponadto, że nie posiada własnego mieszkania, wynajmuje wraz z żoną mieszkanie o pow. 50 m2, które jest ogrzewane węglem, w zamian za opiekę nad budynkiem. Skarżący pokrywa koszty ogrzewania, energii elektrycznej i egzystencji swojej rodziny. Z braku środków mieszkanie często nie jest dogrzane, co z kolei powoduje zachorowania dzieci i konieczność ponoszenia kosztów zakupu leków. Skarżący stwierdził, że spłacenie zadłużenia doprowadzi jego rodzinę do skrajnego ubóstwa i jest nierealne do końca życia, szczególnie dlatego, że ani on ani jego żona nie mają zagwarantowanej stałej pracy. Według Skarżącego poniósł on odczuwalną karę w postaci zadośćuczynienia na rzecz banku w wysokości 10.000 zł oraz odbycia kary ograniczenia wolności na okres 2 lat, co miało wpływ na jego stan zdrowia i możliwość znalezienia stałego zatrudnienia. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przyznania Skarżącemu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w uzasadnieniu wskazując, że powstanie należności podatkowej, o umorzenie której Skarżący się ubiega, nie jest skutkiem nagłej losowej sytuacji, lecz efektem jego własnych działań. W ocenie organu pierwszej instancji trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie może być sama w sobie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, w sytuacji, gdy odbycie kary nastąpiło w wykonaniu wyroku uznającego Skarżącego winnym czynu zabronionego. Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie przeciwwskazań medycznych do podjęcia pracy, zaś brak zarejestrowania się w Urzędzie Pracy świadczy o tym, że rezygnuje on z pomocy państwa przy poszukiwaniu źródła stałego dochodu. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Podkreślił ponadto, że jego sytuacja, która jest trudna, odpowiada kryteriom ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zdaniem Skarżącego obok "ważnego interesu podatnika" w przedmiotowej sprawie należało rozważyć także interes publiczny i w związku z tym ocenić przyczynę powstania zaległości i ocenić jej charakter. W opinii Skarżącego w jego sytuacji należy uznać, iż zaistniała także przesłanka interesu publicznego tj, naruszenie zasady zaufania, zasady równości lub bezpieczeństwa, zaś aktualny brak środków finansowych i zły stan zdrowia stanowią wystarczające podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wskazywane okoliczności, takie jak brak środków finansowych i choroba, są istotne z punktu widzenia przepisów. Skarżący podkreślił, że orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. Zdaniem Skarżącego wykazywanie jako przeszkody braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka – R. M. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy zgromadzonych akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sytuacja Skarżącego jest obecnie trudna. Wydatki gospodarstwa domowego przekraczają dochody. Skarżący nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego ani oszczędności. Dyrektor podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sama trudna sytuacja finansowa nie może stanowić przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia powody, dla których - w granicach uznania administracyjnego - pomimo ewidentnego braku możliwości jednorazowego spłacenia przez Skarżącego zaległości podatkowej nie przychylił się do wniosku o jej umorzenie. Zdaniem Dyrektora Skarżący w złożonym odwołaniu nie podważył ustaleń Naczelnika, a podniósł jedynie zarzuty związane z okolicznościami powstania zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przyczyniły się czynniki niezależne od Skarżącego, na które nie miał on wpływu. Dyrektor stwierdził także, iż podnoszona przez Skarżącego argumentacja dotycząca okoliczności powstania zaległości podatkowej mogłaby być podnoszona w postępowaniu w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., nie mogła zaś służyć jako argumentacja w sprawie, w której bada się występowanie ustawowych przesłanek w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie udzielenia Skarżącemu jako osobie fizycznej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy skonkludował, że w rozpatrywanej sprawie dopatrzył się występowania przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - "ważnego interesu podatnika". Jednak mając na uwadze uznaniowy charakter decyzji, oparty na uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego, w zakresie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, odmawia jej udzielenia z przyczyn tożsamych z przyjętymi w decyzji Naczelnika. W ocenie Dyrektora nie zachodzi zagrożenie egzystencji Skarżącego, pomimo tego, że jego indywidualnie osiągane dochody nie wystarczają na zaspokojenie potrzeb egzystencji, jednak należy mieć na uwadze, że podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, która uzyskuje stałe dochody, jak też jest właścicielem wartościowego majątku nieruchomego (działki). Łączne dochody małżonków wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny (opłaty za media, wyżywienie, ubranie, leczenie, przedszkole). Okoliczność, że koszty zostają powiększone z powodu dokonywania przez żonę Skarżącego spłaty kredytu hipotecznego nie może stanowić wyłącznej przesłanki do domagania się udzielenia przez Skarżącego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się występowania w przedmiotowej sprawie przesłanki "interesu publicznego". W interesie publicznym nie leży bowiem umarzanie zaległości podatkowych powstałych w sprawie, w szczególności w sytuacji, w której - nawet jeśli nie w bezpośrednim - w związku z okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości podatkowej doszło do wszczęcia i prawomocnego zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym Skarżącego na karę pozbawienia wolności, która została częściowo wykonana. W ocenie Dyrektora dopuszczanie się naruszania prawa przez podatnika i zaistnienie sytuacji, w której doszło do powstania zaległości podatkowej w okolicznościach - chociażby pośrednio - związanych z tym naruszeniem, nie powoduje dopatrzenia się "interesu publicznego" w ich umorzeniu. W interesie publicznym nie leży bowiem respektowanie zachowań naruszających prawo, czy też godzących w wartości praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na koniec, że odmienna ocena w powyższym zakresie wyrażona przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie przesądza o wadliwości decyzji w stopniu skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja organu pierwszej instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego i podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Również o wadliwości decyzji w stopniu skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, nie świadczy okoliczność błędnego przeciwstawienia w uzasadnieniu decyzji przez organ pierwszej instancji przesłanki "ważnego interesu podatnika" przesłance "interesu publicznego" W zakresie możliwości zastosowania powyższych przesłanek organ odwoławczy podzielił poglądy Skarżącego zawarte w odwołaniu. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. M., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w tym zakresie wydał postanowienie z dnia [...] września 2014 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodu jako dotyczącego okoliczności nieistotnych w sprawie - pozostających poza przedmiotem postępowania. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący podniósł zarzuty rażącego naruszenia norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 8, art. 42, art. 31 Konstytucji RP oraz art. 120 i następnych O.p., w szczególności: 1) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych, jako organów władzy publicznej poprzez godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowego, gdzie strażnikiem jest również obiektywnie on sam (art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP) oraz art. 121 O.p.; 2) rażące naruszenie norm proceduralnych prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie; 3) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Jednocześnie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając tej decyzji: a) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy; c) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Równocześnie Skarżący ponownie wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. M. Uzasadniając zarzuty, Skarżący przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Skarżący podniósł, że zarówno treść protokołu z postępowania kontrolnego, jak i treść zeznań świadka R. M., który był stroną aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...]oraz sentencja wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2008 r. o sygn. akt: [...], potwierdzają, że faktycznie nie poniósł wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] numer [...], gdyż nie był obecny przy transakcji przekazania zaliczki w kwocie 282.500 zł, którą R. M. wręczyła E. B. Zdaniem Skarżącego uznać więc należy, że nie osiągnął on korzyści majątkowej, w tym dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 284.804 zł. Skarżący wskazał ponadto, że już organ pierwszej instancji zauważył, że dochód gospodarstwa domowego Skarżącego, w skali miesiąca, kształtuje się na poziomie 1.913 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy żony 1.330 zł, z zasiłku z opieki społecznej na dzieci 183 zł, z prac dorywczych wykonywanych przez Skarżącego np. w postaci zbierania złomu 400 zł. Wydatki miesięczne ponoszone na utrzymanie zamykają się w łącznej kwocie 2.170 zł, w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania 700 zł, telefon i opłaty abonamentowe 130 zł, spłata kredytu 250 zł, ubezpieczenie na życie 140 zł, opłata za przedszkole 250 zł, wyżywienie 700 zł. Na utrzymaniu Skarżącego wraz małżonką pozostaje dwoje małoletnich dzieci w wieku 2 i 6 lat. Skarżący jest osobą bezrobotną, nie zarejestrowaną w Urzędzie Pracy. Skarżący w dniu 15 lutego 2007 r. zawarł przedmałżeńska umowę o wyłączenie wspólności ustawowej małżeńskiej z obecną żoną, która jest zatrudniona w firmie T. sp. z o.o. na stanowisku pracownika utrzymania czystości. Skarżący odbył 1/2 kary pozbawienia wolności orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2008 r. o sygn. akt: [...] w wymiarze 2 lat pozbawienia wolności. Żona Skarżącego spłaca kredyt hipoteczny. W okresie od 13 listopada 2009 r. do 14 listopada 2013 r. Skarżący w 51 ratach po 200 zł wpłaciła kwotę 10.200 zł tytułem odszkodowania na rzecz G. S.A. Według Skarżącego z uwagi na trudną sytuację finansową - korzysta z pomocy materialnej przyjaciół i rodziny – wniósł o umorzenie zaległości podatkowej, która w świetle ustaleń faktycznych na podstawie prowadzonego postępowania karnego nie istnieje. Skarżący podniósł, że w sprawie ma zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, co z kolei wskazuje, że znajduje się w sytuacji odpowiadającej kryteriom ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika", dochody nie wystarczają bowiem na pokrycie wszystkich wydatków, co oznacza trudną sytuację podatnika. W opinii Skarżącego w jego sytuacji należy uznać, iż zaistniała także przesłanka interesu publicznego tj, naruszenie zasady zaufania, zasady równości lub bezpieczeństwa, zaś aktualny brak środków finansowych i zły stan zdrowia stanowią wystarczające podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wskazywane okoliczności, takie jak brak środków finansowych i choroba, są istotne z punktu widzenia przepisów. Skarżący zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Skarżący zarzucił także, iż organ pierwszej instancji ustaliwszy, że dochody Skarżącego nie pokrywają podstawowych potrzeb życiowych, w tym są niewystarczające na pokrycie kosztów życia codziennego, nie wyjaśnił, czy w zaistniałych okolicznościach Skarżący ma realną możliwość spłaty przedmiotowego zadłużenia. Według Skarżącego nie odniesiono się do próby oceny przyczyn powstania zaległości podatkowej i oceny jej charakteru. Ponadto, zdaniem Skarżącego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że zarówno decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, są sprzeczne ze stanowiskiem Sądu Rejonowego dla W. w W. zawartym w powoływanym powyżej wyroku z dnia [...] listopada 2008 r. o sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, Nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter (w:) S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ nie posiada stałej pracy, potrzeby materialne swoje i rodziny zaspakaja z dochodu uzyskanego z prac dorywczych. Organ zauważył też, że Skarżący nie jest zarejestrowany jako bezrobotny, a więc w ocenie Sądu trafnie przyjął, iż Skarżący zrezygnował z pomocy państwa w uzyskaniu pracy. Jego wydatki przekraczają dochody, jednak nie zachodzi zagrożenie egzystencji Skarżącego, bowiem pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, która uzyskuje stałe dochody, jak też jest właścicielem wartościowej nieruchomości gruntowej (działki). Łączne dochody małżonków wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny (opłaty za media, wyżywienie, ubranie, leczenie, przedszkole). Okoliczność, że koszty zostają powiększone z powodu dokonywania przez żonę Skarżącego spłaty kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości, nie może stanowić wyłącznej przesłanki do domagania się udzielenia przez Skarżącego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Należy zatem wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, odmowa umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a, nie narusza granic uznania administracyjnego. Pojęcie uznania administracyjnego w nauce prawa administracyjnego można rozumieć szeroko bądź wąsko. W ujęciu szerokim przyjmuje się, że uznanie zachodzi zarówno wówczas, gdy mamy do czynienia z wyborem konsekwencji prawnych w razie prawnego wyznaczenia stanu faktycznego bez wiązania z nim obowiązku podjęcia wskazanego działania oraz określenia działania administracji bez skonkretyzowanego stanu faktycznego, kiedy działanie to może być dokonane, jak i wtedy, gdy wchodzi w rachubę jedynie interpretacja użytych przez ustawodawcę pojęć nieostrych. W wąskim ujęciu przez uznanie rozumie się jedynie ustalanie konsekwencji prawnych, dokonywane na ostatnim etapie stosowania prawa, występujące wówczas, gdy norma prawna nie determinuje tych konsekwencji w sposób jednoznaczny, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracji. Inaczej mówiąc, przedmiotem uznania jest tu wybór skutku, jaki wywoła decyzja administracyjna. W literaturze podkreśla się, że uznanie administracyjne może być konsekwencją bądź to niedoskonałości techniki ustawodawczej, bądź też może wynikać z przyczyn politycznych i celowościowych. W obu wypadkach decyzje organu będą oparte na prowadzonej przez niego polityce. Szczególnego znaczenia nabiera kwestia uznania wtedy, gdy luz decyzyjny jest wypełniany na podstawie takich wartości, jak: słuszność, celowość, moralność itp., co pozwala organowi podatkowemu w sposób elastyczny dostosowywać się do aktualnej sytuacji społecznej. W konsekwencji należy przyjąć, że uznanie administracyjne jest dziś szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że to nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku w stopniu koniecznym do wydania decyzji zgodnej z wolą ustawodawcy. Uznanie stwarza więc organowi administracji publicznej możliwość działania na własną odpowiedzialność, jednak na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawodawcę. (por. Suwaj R. monografia Oficyna 2009 Uznanie administracyjne jako przejaw samodzielności organu w orzekaniu, (w:) Judycjalizacja postępowania administracyjnego). W rozpoznawanej sprawie za odmową umorzenia zalęgłości podatkowej przemawia to, że skarżący wspólnie z żoną są w stanie zaspokoić potrzeby egzystencjonalne rodziny, choć oczywiście stopień ich zaspokojenia nie jest zadowalający. Organ prawidłowo ocenił, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi.. Organ zasadnie podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami. Jak wynika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaległość podatkowa Pana A. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. w kwocie 248.804,00 zł wynika z nieuregulowania zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr UKS [...]z dnia [...]12.20lOr. Zatem przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzeń losowych, czy też niezależnych od postępowania, jak również działania Skarżącego Bezpośrednim powodem powstania przedmiotowej zaległości podatkowej były działania Skarżącego. Natomiast powodem braku weryfikacji przez organ odwoławczy, wymienionej decyzji jest niewniesienie odwołania przez Skarżącego do organu drugiej instancji. Powołana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest ostateczna i podlega wykonaniu w całości. Podkreślić również należy, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i jak już Sąd wskazał wyżej powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych lub życiowych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności Strony lub jego rodziny. (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, Lex Polonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). Bez znaczenia prawnego pozostają dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty Skarżącego co do błędnych ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu wymiarowym, skoro przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, powstałej w wyniku wydania przez organ ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym. Badaniu zatem w tym postepowaniu, nie podlega zasadność i prawidłowość ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji Nr UKS [...] z dnia [...] grudnia 2010r., tylko rozpoznanie sprawy przez organ w trybie art.67a § 1 pkt 3 O.p.celem ustalenia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, iż Strona zobowiązana jest współpracować z organem w gromadzeniu materiału dowodowego oraz wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli tego nie czyni tak jak w rozpoznawanej sprawie Skarżący, to musi liczyć się, z negatywnymi konsekwencjami w postępowaniu umorzeniowym. Trudno bowiem oczekiwać od organu, aby dążył do uzyskaniu dowodów i ustalał, okoliczności korzystne dla Strony, jeżeli sam Skarżący, ich nie przedstawił. Organy w rozpoznawanej sprawie nie miały możliwości dokonania, oceny sytuacji zdrowotnej A. W. gdyż, pomimo wezwania z dnia 17 lutego 2014r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...]; k-46 akt podatkowych), do przedstawienia dokumentów potwierdzających argumenty podnoszone we wniosku w tym m.in. stan zdrowia, Pan A. W. dokumentacji takiej nie przedłożył. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że zarówno decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W., są sprzeczne ze stanowiskiem Sądu Rejonowego dla W. w W. zawartym w wyroku z dnia [...] 11.2008r., sygn. akt [...], Skarżący również wezwany pismem z dnia 17 lutego 2014r. (k-46 akt podatkowych) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do przedstawienia ww. wyroku i dowodu tego nie przedłożył. Natomiast co do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nie przesłuchania w charakterze świadka R. M., to zauważenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w tym zakresie postanowienie z dnia [...] września 2014r. Nr [...], którym odmówiono przeprowadzenia ww. dowodu jako dotyczącego okoliczności nieistotnych w sprawie - pozostających poza przedmiotem postępowania. Sąd argumentację organu w pełni podziela, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania, jest umorzenie zaległości podatkowej, a nie okoliczności mające znaczenie w postępowaniu wymiarowym. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, działając zgodnie z art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Stronie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r.(data doręczenia 26 lipca 2014r.) siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący, również z tej możliwości nie skorzystał. W konsekwencji Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania jako nie znajdujących potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Prawidłowo też przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.