III SA/Wa 3245/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz L.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. K. (dalej zwany: "Skarżącym") jako członka zarządu "P." S.A. w W. (dalej zwana: "Spółką") za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2002r. i marzec 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 980/09 uchylił decyzję DIS i stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestie odpowiedzialności za zaległości Spółki pozostałych członków zarządu, jak również należy zbadać zarzuty odnoszące się do braku winy w nie wniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze. 4. DIS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2010r. uchylił ww. decyzję NUS w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2002r. i marzec 2003r. odsetki podatkowe od tych zaległości na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego za ww. okresy solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu R. D. i T. P.. 5. Skarżący również tę decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3184/10 oddalił skargę. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego od ww. orzeczenia WSA w Warszawie wyrokiem z 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1807/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej. NSA w wyroku z 24 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1643/08, rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności (...) sp. z o.o., iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego". NSA wskazał również, że Przepisy działu III rozdziału 15 O.p. normujące zakres odpowiedzialności osób trzecich (jak wszystkie przepisy prawa podatkowego) należą do sfery prawa publicznego. Zasadniczym celem uchwalenia tych regulacji było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Relacje zaś pomiędzy współdłużnikami solidarnymi (art. 366 – 378 K.c.) należą do sfery prawa cywilnego. Nie ma żadnych przeszkód, aby kwestia ewentualnych rozliczeń pomiędzy takimi dłużnikami odbywała się na drodze procesu cywilnego. W konsekwencji NSA w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1807/11 nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku NSA 29 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 366/10 wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, a prezentującym stanowisko przeciwne. NSA podsumowując stwierdził, że po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszących na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie jest możliwe wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym zbadaniu sprawy, wyrokiem z 19 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 561/13, uchylił decyzję DIS z [...] października 2010r. 8. DIS decyzją z [...] października 2013r. umorzył postępowanie odwoławcze, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."). DIS przytoczył też treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 O.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wydając ją związany był wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 19 kwietnia 2013r. DIS wyjaśnił, że jeden z solidarnie ze Skarżącym odpowiedzialny członek zarządu – T. P. dokonał 21 maja 2009r. - w toku postępowania odwoławczego - zapłaty zaległości 10.849,17zł, zaksięgowanej na należność główną i odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nastąpiło więc wygaśnięcie zaległości podatkowych. Zapłata bądź przedawnienie zobowiązań podatnika przed dniem przedawnienia zobowiązań, wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność, powoduje zwolnienie osoby trzeciej z odpowiedzialności za te zaległości. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, powoduje, że decyzja ta traci swoje podstawy, a osoby trzeciej nie obciążają już zaległości ani odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek. Jednak decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności nie stała się bezprzedmiotowa. Instytucja wygaśnięcia decyzji organu I instancji nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej stwierdzała stan, który w rzeczywistości istniał i została wydana, doręczona przed dokonaniem wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości przez jednego z solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu Spółki. Bezprzedmiotowość zachodzi, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej (przyjętej) w tej decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992/7). Należy stanąć na stanowisku, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdy decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej wydano i doręczono przed dniem zapłaty zaległości podatkowej, a w tej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Powyższa okoliczność nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem DIS zachodzi natomiast bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, z uwagi na wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 561/13 oraz przepisy art. 208, art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. 9. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] października 2013r. oraz decyzji NUS z [...] grudnia 2008r., uznając, że ww. decyzja DIS narusza art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a i pkt 3 O.p. przez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy w wyniku wydanego w sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 561/13 i poprzedzającego go wyroku NSA z 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1807/11 właściwym było uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w całości. W ocenie Skarżącego całe postępowanie łącznie z decyzją NUS stało się bezprzedmiotowe, zatem decyzja DIS powinna być uchylona. 10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd wskazuje również, że na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezprzedmiotowość było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy natomiast art. 190 zdanie 1 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie uznaje, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a przede wszystkim wskazane w skardze przepisy art. 233 § 1 pkt 2 a) i pkt 3 O.p. oraz art. 208 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jak również przepis art. 153 P.p.s.a. Sąd na wstępie wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podwójnym związaniem orzeczeniami wydanymi w sprawie. Po pierwsze wiążące są w sprawie dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 980/09 oraz z 19 kwietnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 561/13 Po drugie i najistotniejsze w sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1807/11 (wszystkie orzeczenia dostępne na nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że w wyniku uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 561/13 decyzji DIS z [...] października 2010r. w obrocie prawnym pozostawała zaskarżona odwołaniem strony decyzja NUS z [...] grudnia 2008r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2002r. i marzec 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja ta tym samym nie stała się ostateczna i powinna podlegać kontroli organu odwoławczego w toku toczącego się postępowania podatkowego, z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego – DIS powinien ponownie, po raz drugi rozpatrzeć sprawę. Decyzja organu pierwszej instancji pozostawała też w obrocie prawnym w chwili, gdy doszło do zapłaty zaległości podatkowej przez współodpowiedzialnego członka zarządu Spółki (21 maja 2009r.), ale nie była prawidłowa - na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 980/09, uznając, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestie odpowiedzialności za zaległości Spółki pozostałych członków zarządu, jak również należy zbadać zarzuty odnoszące się do braku winy w nie wniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze. Już z tego powodu należy uznać, że DIS wydając zaskarżoną decyzję z [...] października 2013r., umarzającą jedynie postępowanie odwoławcze, działał wbrew wskazaniom i związaniu, na mocy art. 153 P.p.s.a., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 980/09. Zdaniem Sądu DIS wydając zaskarżoną decyzję nie wziął również pod uwagę oraz w sposób nieprawidłowy odczytał wskazania wynikające z prawomocnego wyroku NSA z 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1807/11. Należy jeszcze raz podkreślić, że ww. orzeczeniu - wiążącym w sprawie - stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych zobowiązanego – w rozpoznawanej sprawie ww. Spółki. NSA podniósł także, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Zdaniem NSA powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez Skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności uwarunkowanej trwaniem odpowiedzialności Spółki; ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem Skarżącego. W ocenie NSA po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego członka Spółki, ponoszących na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie jest możliwe wydanie na podstawie ww. przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe poglądy wyrażone w wiążących w sprawie ww. wyrokach NSA i WSA w Warszawie, stwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno – co do zasady - zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak postępowanie administracyjne z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w taki przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z 11 stycznia 1994r. sygn. akt SAB/Wr 31/93, ONSA 1995/1/29). Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu (np. w skutek uchylenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Moment powstania tej przesłanki jednak nie ma znaczenia, z uwagi na "nakaz umorzenia" postępowania wynikający z art. 208 § 1 O.p. (por. A. Kabat w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej, LexisNexis, wydanie 7, 2011r., s. 853). WSA w Warszawie, będąc związany ww. prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w sprawie oraz podzielając ww. poglądy, stoi zatem na stanowisku, że skoro zobowiązanie podatkowe dłużnika – Spółki - wygasło w toku postępowania podatkowego, przez dokonanie zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu Spółki, osoba trzecia – Skarżący – został zwolniony z odpowiedzialności, decyzja o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności stała się bezprzedmiotowa. Miało to miejsce w toku postępowania podatkowego, a nie już po jego zakończeniu. DIS powinien zatem, wydając zaskarżoną decyzję, na mocy ww. przepisu art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 208 i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. umorzyć postępowanie w sprawie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2002r. i marzec 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a nie tylko umorzyć tylko postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, jak również treść art. 135 P.p.s.a. (Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] grudnia 2008r., wskazując, że w toku postępowania podatkowego odpadła podstawa prawna do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200 zł.