III SA/Wa 3247/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2015 r. wydaną wobec J.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Uchylił natomiast tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił za grudzień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 2.479 zł, zaś w pozostałej części umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że we wspomnianym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. Jak ustalono w okresie tym nienależnie odliczył on podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. W efekcie organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za styczeń, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) stwierdził, że bieg tego terminu ulega zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został poinformowany. Dalej wskazał na działania wypełniające obowiązek właściwego poinformowania podatnika. W rezultacie uznał, że obowiązek ten może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącego za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie podzielając zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu mu stosownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stwierdził, iż doręczenie to nie było skuteczne, a zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na mijający 31 grudnia 2013 r. upływ terminu przedawnienia za sierpień, październik i listopad 2008 r. Nastąpiło natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. ogłoszono bowiem Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Tym samym możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r. oraz styczeń, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Wypowiadając się w kwestii odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. Za wiarygodne uznał zeznania P. i A.G., z których wynika, iż P.G. nie wykonał dostaw towarów i usług, nie zatrudniał w tym okresie pracowników, zaś przedmiot jego działalności był inny niż przedmiot spornych faktur. Z kolei A.G. przyznała się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Nie posiadając żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu męża wystawiała faktury, które nie były ujmowane w dokumentacji podatkowej P. Zdaniem organu odwoławczego faktycznego wykonania spornych transakcji nie potwierdzają również zeznania Skarżącego i M.B. (byłego pracownika Skarżącego). Powołał się przy tym na takie m. in. okoliczności jak brak szczegółowych informacji na temat tych transakcji, brak danych osób, które na budowy miała dowozić A.G., brak pisemnej umowy o współpracy i jakiejkolwiek dokumentacji wykonawczej. Odwołując się do należytej staranności, która na zasadzie wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że staranności takiej Skarżący nie zachował, a wręcz miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Wskazał na takie jego zaniedbania jak nieotrzymanie pełnomocnictwa od A.G. do reprezentowania P., pozostawanie w stałych kontaktach towarzyskich z P.G. i nieporuszanie kwestii rzekomej współpracy, przyznanie się A.G. do współpracy ze Skarżącym w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur. W efekcie z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za sierpień, październik i listopad 2008 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji za te miesiące, a postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzył jako bezprzedmiotowe. Nadto skorygował rozliczenie za grudzień 2008 r. uwzględniając w nim rozliczenie dokonane przez Skarżącego w deklaracji za listopad 2008 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."). Zarzucił także naruszenie prawa procesowego przez prowadzenie postępowania z naruszeniem norm zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 144, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. należy zauważyć, że trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r., czego Skarżący nie chce dostrzec. Forsowane przezeń w skardze stanowisko oparte jest na przekonaniu, że samo przedstawienie zarzutów przez oskarżyciela skarbowego nie jest tożsame z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu wspomnianego terminu. Zgodnie z przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla interpretacji powyższego przepisu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W wyroku tym zakwestionował on mianowicie zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, iż w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest zatem to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Inaczej mówiąc dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o tym postępowaniu powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13). Może nim być – jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Niewątpliwie czynność ta usunęła wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy Skarżącego o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w rezultacie o przyczynie zawieszenia, o której była mowa wyżej. Treść postanowienia ogłoszono mu w dniu 12 czerwca 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. W ocenie Sądu taka forma powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym nie narusza – wbrew temu co twierdzi Skarżący – zasady pisemności czy oficjalności doręczeń. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z [...] marca 2016 r. ([...]) pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem powiadomienie jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystarczy wskazać przykładowo na wyrok tego Sądu z 14 czerwca 2016 r. (I FSK 1789/14). W orzecznictwie tym wyrażono również pogląd – który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela – że podatnik dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi przed upływem tego terminu posiąść wiedzę o postępowaniu karnoskarbowym. Nie jest natomiast niezbędne, by był on równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1406/14). Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w spornych fakturach dostawy materiałów budowlanych, usług murarskich i prac wykończeniowych zostały przez ich wystawcę, tj. P. wykonane i czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzucił m. in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne. W jego toku wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny. Istotnego braku w tym materiale upatruje on mianowicie w pominięciu wyroku Sądu Rejonowego w P. Wydział Karny z [...] czerwca 2014 r. ([...]) wydanego wobec A.G. oskarżonej o podawanie się za pełnomocnika firmy P. i podrobienie m. in. faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Tymczasem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że wyrok sądu karnego w zakresie firmanctwa nie ma istotnego znaczenia w kwestii bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być bowiem uznane za rozstrzygające ostatecznie tę kwestię – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły zaś, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A.G. i P.G. Ten ostatni zaprzeczył jakoby wykonał sporne dostawy, czy wystawił sporne faktury. Nadto zeznał, że nie zatrudniał w tym okresie pracowników, a przedmiot jego działalności był inny niż przedmiot zakwestionowanych faktur. A.G. przyznała się natomiast do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Szczegółowo opisała okoliczności tego procederu. Zeznała mianowicie, że faktury te wystawiała na prośbę Skarżącego, który potrzebował "kosztów w firmie prowadzonej na swoje nazwisko". Pośredniczył on również we wprowadzaniu pustych faktur do obiegu gospodarczego. A.G. potwierdziła, że nie wykonała żadnej usługi, ani też nie sprzedawała żadnego towaru, nie posiadała również pełnomocnictwa do prowadzenia firmy męża P.G. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma podstaw, by zeznaniom tym odmówić wiarygodności. Prawdą jest, iż przebieg kontaktów ze Skarżącym A.G. i P.G. przedstawili inaczej, niż uczynił to chociażby M.B. Niemniej rozbieżność ta zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny dowodów w świetle art. 191 O.p. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. Przeprowadziły mianowicie dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zeznania M.B. - byłego pracownika Skarżącego cechuje pewna ogólnikowość w zakresie wiedzy na temat okoliczności rzekomej współpracy z firmą P. Niewątpliwie z zeznań tych nie można wywieść – jak próbuje tego dowieść Skarżący - że sporne transakcje zostały faktycznie wykonane. Wartości dowodowej zeznań A.G. i P.G. nie umniejszają również wyjaśnienia Skarżącego. Nie przedstawił on bowiem innych - oprócz faktur - dowodów, na potwierdzenie powyższych transakcji (takich chociażby jak umowa o współpracy, dokumentacja wykonawcza). W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiona w skardze argumentacja sprowadza się w istocie do polemiki z dokonaną przez te organy oceną tego materiału. Oceny tej Skarżący nie zdołał jednak podważyć. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym postawione w skardze zarzuty ich naruszenia nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur uzasadnia okoliczność, którą organy podatkowe dowiodły i wykazały, że Skarżący miał świadomość, iż dokonywane przez niego, a zakwestionowane przez te organy transakcje nie są zgodne z prawem oraz że faktury, w których widnieje firma P. nie pochodzą od podmiotu wymienionego jako sprzedawca. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.