III SA/Wa 3253/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku R. L. (zwanego dalej: "Skarżącym"), na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. o nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie należności głównej 1363,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 marca 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B.. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 23 marca 2015 r., a przez Bank 20 marca 2015 r. Ponadto kolejnymi zawiadomieniami z 13 marca 2015 r. organ egzekucyjny, również w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w E. Sp. z o.o.i E. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez Zobowiązanego w dniu 23 marca 2015 r., zaś pracodawca - 17 marca 2015 r. Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Skarżący złożył w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie pieniężne określone ww. tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdził, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela - Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W., o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który to postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutegp 2016 r. uchylił w części ww. postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę w zakresie nieprawidłowego określenia wysokości należnych odsetek do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].05.2016 r., uznał za zasadny zarzut w części niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek, umorzył postepowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych; w pozostałej części uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Skarżący pismem z dnia 06.06. 2016 r., złożył zażalenie do organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 ww. ustawy egzekucyjnej, przez: - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez Wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela; - wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 ww. ustawy; - brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym i godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty zawarte w swoim zażaleniu, wskazując, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie przewiduje częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem Skarżącego w przypadku stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji Końcowo zakwestionował związanie przez organ egzekucyjny stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą. Kontrola Sądu w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnego tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W pierwszej kolejności należało odnieść się do stawianego przez Skarżącego określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku związanego z nieprawidłowym określeniem wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz częściowym umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z tym związanym. Sąd uznał, iż organy egzekucyjne prawidłowo uznały zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Prawidłowo w związku z tym organy umorzyły postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w tytule wykonawczym należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. jest prawidłowa. Wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez dłużnika zarzutu, jako że ten ostatni wskazywał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek. Co również istotne – Skarżący nie kwestionował zobowiązania głównego, wynikającego z decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Składy orzekające w ww. sprawach wskazywały bowiem na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podobny pogląd został też wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. Z wyroku tego wynika bowiem, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, nie można także uznać zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. a mianowicie niespełnienia przez tytuł wykonawczy o numerze [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. z uwagi brak spełnienia wymogów ustawowych i wskazanie innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Sąd potwierdza zasadność oceny organu odwoławczego, że ww. tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera: - treść podlegającego egzekucji obowiązku: podatek od towarów i usług; - podstawę prawną egzekwowanego obowiązku: decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. - stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, - wysokość należności pieniężnej: za listopad 2011 r. w kwocie 1363 zł., - termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie; - rodzaj i stawka odsetek: odsetki za zwłokę, stawka 8%. Sąd stwierdził zatem, że brak było podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczyć miało, iż tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto zaznaczyć należy, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10, w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Pogląd powyższy znajduje także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1642/13, NSA stwierdził, że przystępując do kontroli instancyjnej postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, NSA orzekający w niniejszym składzie aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zatem zasadnie organy uznały zarzut Skarżącego w części dotyczącej błędnego wskazania daty, od której nalicza się odsetki oraz błędnie wskazano kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jednak nie świadczy to o braku zawarcia w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wspomniany tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.