III SA/Wa 3258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia I.R. Sp. z o. o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżący), przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, 12/2014 r., 01/2015 r. w łącznej kwocie 5.543.808.00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania w łącznej kwocie 386.959.00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu powyższego przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 11,12/2014, 01/2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja NUS została skutecznie doręczona Spółce w dniu 17 grudnia 2015 r. w trybie art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Ponadto wyjaśnił, że – jak wynika z akt sprawy - Spółka na mocy umowy najmu lokalu, zawartej w dniu 10 lipca 2014 r. z M.M. z właścicielem lokalu nr [...] położonym w W., przy ul. [...] nr [...], wynajmowała przedmiotowy lokal. Powyższy adres został wskazany przez Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] (stan na dzień 8 grudnia 2015 r.) jako adres jej siedziby. Organ ustalił, że w związku z nieuiszczaniem należności z tytułu najmu lokalu od marca 2015 r., jak też brakiem możliwości kontaktu ze Spółką, M.M. wypowiedział Spółce umowę najmu żądając jednocześnie wykreślenia adresu siedziby Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy także wskazał, że poczynione podczas prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 11/12.2014 r., z których wynika, iż Spółka posiadała siedzibę w lokalu przy ul. [...] w W., tzw. biuro wirtualne, kontrolujący wskazali jednak na brak oznak prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej. Dalej organ podniósł, że był to jedyny adres ujawniony w dokumentach Spółki, która nie dokonała do dnia dzisiejszego zmian adresowych Spółki w KRS i nadal posługuje się tym adresem pomimo rozwiązania umowy najmu lokalu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. za doręczoną w dniu 17 grudnia 2015 r. w trybie art. 151a O.p. Organ zwrócił uwagę, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., natomiast odwołanie od zaskarżonej decyzji organu I instancji zostało wysłane za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu [...] stycznia 2017 r.(data stempla pocztowego Urzędu Pocztowego W.). W związku z powyższym został przekroczony ustawowy termin warunkujący skuteczność odwołania, a organ był zobligowany na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał także, że Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. na postanowienie DIS z dnia [...] lipca 2017 r. Spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżanego postanowienia, tj.: 1. art. 151a O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, gdyż adres siedziby Spółki istniał, nie został wykreślony, ani nie był niezgodny z rejestrem, a również nie zaistniała niemożliwość ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Stronę; 2. art. 145 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji w przypadku gdy Strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się temu pełnomocnikowi; 3. art. 228 § 1 ust. 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 ust. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona uchybiła terminowi do wniesienie odwołania od decyzji w sytuacji, gdy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji a przedmiotowa decyzja nie została Stronie prawidłowo doręczona; 4. art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzeczności ustaleń Organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzeniu przez Organ nieprawidłowych wniosków wynikających z bezpodstawnego uznania, iż adres Strony widniejący w KRS nie jest adresem jej siedziby pod, który należy doręczać pisma w postępowaniu administracyjnym. Podnosząc powyższe zarzuty, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). oraz art. 200 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego Postanowienia w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. - podlegało postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., w którym organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. Zarzut skarżącego, że powyższa decyzja organu I instancji, nie została skutecznie doręczona Spółce, jest zasadny. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym także do 31 grudnia 2015 r.) jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, do których zalicza się również Decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 O.p., tj. w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, czyli na adres ujawniony we właściwym rejestrze. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" jest Krajowy Rejestr Sądowy - Rejestr Przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 700). Z akt sprawy wynika i co nie jest kwestionowane, że skarżąca w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców ujawniła adres: ul. [...] w W. i do dnia wniesienia skargi go nie zmieniła. Mając na uwadze tok postępowania organu, należy wskazać, że sporządzona przez pracowników organu podatkowego adnotacja z dnia 17 grudnia 2015 r. opisująca okoliczności doręczenia Spółce Decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2015 r., nie jest, w świetle art. 151a O.p., okolicznością przesądzającą, że adres spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem (k. 31 akt admin.). Z notatki tej wynika bowiem jedynie, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu nr [...] w W., przy ul. [...] – siedziby Spółki i braku zmian adresowych ujawnionych w KRS, zgodnie z art. 151a O.p. decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. (powinno być [...] grudnia 2015 r., oczywista omyłka) uznano za doręczoną w dniu 17 grudnia 2015 r. Notatka ta został – jak wynika z akt sprawy – sporządzona na podstawie pism: "rozwiązanie umowy najmu lokalu" oraz "umowy najmu lokalu". W ocenie Sądu z notatki sporządzonej przez starszego komisarza skarbowego nie wynikają okoliczności, które przesądziłyby, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 151a O.p. Wskazać trzeba, że organ mógłby doręczyć przedmiotową Decyzję w trybie art. 151a O.p., w sytuacji kiedy obiektywnie można by stwierdzić, że spółka podała adres, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 82/17, CBOSA). Spełnienie tej przesłanki w praktyce będzie udokumentowane przede wszystkim zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 151a Ordynacji podatkowej LEX). W sprawie, organ I instancji nie doręczył Decyzji na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców, bezpodstawnie, a na pewno przedwcześnie przyjmując, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych są niezgodne bądź adres wskazany w tym rejestrze nie istnieje, do czego odnosi się art. 151a O.p. Poza tym – jak wynika z toku postępowania organu – organ ten też nie podjął działań wyjaśniających w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Takie działanie organu wskazuje, że organ w sposób nieprawidłowy zastosował w niniejszej sprawie tryb doręczenia z art. 151a O.p. Zgodnie z art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale podjętej 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00) w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania (zob. także wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, CBOSA). Przyczyny niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi np. czynność materialno-techniczną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia zgodnie z art. 28 k.p.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 598/13, Lex nr 1368972). Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić, że Decyzja nie została doręczona Spółce i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero prawidłowe doręczenie spółce Decyzji otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od Decyzji, która nie została doręczona Spółce, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Organ odwoławczy z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy nie rozpoczął się bieg termin do wniesienia odwołania od Decyzji. Organ odwoławczy powinien, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez spółkę odwołania. W oparciu o akta sprawy nie można uznać, że Decyzję doręczono Spółce w dniu 17 grudnia 2015 r. Ponadto – o czym była mowa powyżej – organ ponownie rozpoznając sprawę powinien podjąć czynności zmierzające do doręczenia Spółce decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2015 r., uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię art. 151a O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 580 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 480 zł.